I SA/Kr 191/14

|Sygn. akt I SA/Kr 191/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 23 września 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: st. ref. Justyna Owczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2014 r., sprawy ze skarg T.P., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 3 grudnia 2013 r. Nr [...],[...], w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargi oddala - I. Zaskarżonymi decyzjami z 3 grudnia 2013r. nr [...] i [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 sierpnia 2013r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 9.000,00 zł od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2008r. (zgodnie z aktem notarialnym nr Rep. [...]), oraz nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 6.712,00 zł od przychodu ze sprzedaży nieruchomości w 2008r. (zgodnie z aktem notarialnym nr Rep. [...]). W podstawie prawnej zaskarżonych decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm. dalej- O.p.). Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 19 marca 2008r. T. P. z małżonką A. P. dokonał odpłatnego zbycia (na rzecz M.D.) udziałów w nieruchomości składającej się z działek nr [...],[...] i [...] położonych w P. za cenę wynoszącą 180.000,00 zł, z której kwota 90.000,00 zł przypadła na podatnika (decyzja nr [...]). Tego samego dnia T. P. wraz z małżonką dokonali odpłatnego zbycia (na rzecz E. i P.P.) udziałów w nieruchomości składających się z działek nr [...],[...] i [...] położonych w P. za cenę wynoszącą 180.000,00 zł, z której kwota 90.000,00 zł przypadła T. P. i. Ww. nieruchomości zostały nabyte w dniu 17 marca 2004r. na podstawie umów sprzedaży, zatem ich odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od daty ich nabycia. W dniu 2 kwietnia 2008r. podatnik złożył oświadczenie o zamiarze przeznaczenia uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej-u.p.d.o.f.). Pomimo złożonego oświadczenia, podatnik częściowo nie dopełnił warunków zwolnienia przychodu z opodatkowania, w związku z tym organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe. W wyniku tegoż postępowania, organ stwierdził, że wydatki podatnika z tytułu nabycia w dniu 19 sierpnia 2009r. (Rep [...]) nieruchomości położonej w C. (obr. K.) - w przypadającej na niego kwocie 22.876,00 zł tj. 1/2 ceny nabycia, kosztów sporządzenia umowy sprzedaży oraz kosztów przedwstępnej umowy sprzedaży - korzystają ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Wydatek ten organ uwzględnił w decyzji nr [...] dotyczącej przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej aktem notarialnym Rep. [...]. Wydając ww. decyzje (nr [...]) organ wskazał więc w tej decyzji, że wydatek ten jako spełniający warunki zwolnienia ustawowego, pomniejszał kwotę podatku dochodowego, który został określony w wysokości 6.712,00 zł. Organ I instancji wskazał ponadto, że warunków ustawy nie spełnia: nabycie w dniu 25 listopada 2008r. (Rep. [...]) przez Firmę Handlowo- Marketingową "M" P. P., T. P. spółka jawna, nieruchomości położonej w Babicach za cenę 250.507,48 zł, gdyż jest to wydatek przeznaczony na cele działalności gospodarczej, a nie na własne cele mieszkaniowe określone ustawą, spłata kredytu budowlano- hipotecznego udzielonego państwu A. i T. P. przez Bank BPH S.A. O/C, na podstawie umowy zawartej w dn. 26.07.2005 r. (wraz z aneksem z 5 grudnia 2007r.), na budowę domu położonego w P. na działce nr [...] oraz zrefinansowanie części poniesionych kosztów związanych z budową. Przywołując przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. i tezę orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2012r. sygn.akt: II FSK 564/11, organ podatkowy stwierdził, że w niniejszym przypadku nie doszło do wydatkowania środków pieniężnych zgodnie z celem określonym w u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że konstrukcja zwolnienia opiera się na zasadzie, że przychód uzyskany ze sprzedaży jednej nieruchomości można wydatkować na cele związane z inną nieruchomością, lecz nie tą, której podatnik się pozbył, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W konsekwencji organ I instancji od przychodu ze sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym nr Rep. [...] określił zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie 9.000,00 zł (decyzja nr [...]), natomiast ze sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym nr Rep. A. [...] podatek dochodowy w kwocie 6. 712,00 zł (decyzja nr [...]). W odwołaniu wniesionym od ww. decyzji T. P. zarzucił: 1. Błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe nie korzysta ze zwolnienia; 2. Oparcie rozstrzygnięcia na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn.akt: II FSK 564/11, zamiast na przepisach prawa; 3. Niepowołanie w podstawie prawnej decyzji podatkowej przepisu art. 21 u.p.d.o.f.; 4. Naruszenie zasady prawdy obiektywnej, zasady zaufania obywatela do organu państwa oraz brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i zgłaszania kolejnych dowodów w sprawie. W uzasadnieniu odwołujący wskazał, że w dniu 2 kwietnia 2008r. złożył oświadczenie o zamiarze przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe i w myśl art. 28 u.p.d.o.f. umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, przedłożył organowi I instancji zaświadczenie z BPH S.A. dotyczące spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe (część przypadająca na odwołującego: 22.876,70 zł), którego łączna spłata w walucie polskiej wyniosła 189.558,35 zł, zaś przypadająca na odwołującego kwota 94.779,17 zł oraz akt notarialny Rep. [...] z 19 sierpnia 2009r. dokumentujący zakup położonej w Chrzanowie nieruchomości na cele mieszkalne. Dokonując własnych wyliczeń odwołujący wskazał-w przypadku decyzji nr [...] - kwotę 61.430,93 zł, jako podlegającą opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, po odliczeniu wydatków na cele mieszkaniowe tj. kwoty 27.655,87 zł oraz 1/2 części kosztów związanych z aktem notarialnym z 19 sierpnia 2009r. w wysokości 913,20 zł, podczas gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w skarżonej decyzji stwierdził, że brak jest dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków uprawniających do uzyskania zwolnienia, w zupełności pomijając zaświadczenie Banku BPH o spłacie kredytu, jako dowód potwierdzający poniesienie wydatków na cele mieszkaniowe. Odnośnie należności podatkowych objętych decyzją nr [...] odwołujący - dokonując własnych wyliczeń - wskazał kwotę w wysokości 117. 655,87 zł, jako zwolnioną od opodatkowania 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Zdaniem podatnika art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie uzależnia udzielenia zwolnienia z opodatkowania od celu w jakim została dokonana spłata kredytu, lecz od celu na jaki został pobrany kredyt. Odwołujący podkreślił, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania jest cel zaciągnięcia kredytu, a spłata stanowi etap realizacji tego celu. Dodał, że skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu jest związany z terminem wydatkowania uzyskanych środków, a momentem wydatkowania przychodu ze sprzedaży jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe, co oznacza, że nie ma przeszkód by możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, gdy przed sprzedażą został zaciągnięty kredyt na sfinansowanie celu mieszkaniowego, a następnie spłacono ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Dodał, że w ww. przepisie nie ma wzmianki o tym na jaką nieruchomość (starą czy nową) miał być zaciągnięty kredyt. Dlatego uzasadnienie decyzji organu I instancji oparte na wyroku NSA sygn. akt: II FSK 564/11 nie może mieć zastosowania. Powołując się na naruszenie zasady zaufania obywatela do organów państwa zauważył, że urzędnik wzywał go do dostarczenia umowy kredytowej i zaświadczenia z banku o spłacie kredytu, pomimo że spłata kredytu nie stanowiła według organu podatkowego, wydatkowania na cele zgodne z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. Poza tym, wskazał, że urzędnik prowadzący sprawę cały czas informował go, że kwota kredytu i odsetek jest uznawana jako wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe, zaś uzasadnienie decyzji prowadzi do odmiennych wniosków. Odwołujący dodał, że uzyskana z KIP-u informacja również dotyczyła możliwości zwolnienia z opodatkowania w przypadku, gdy spłata kredytu była dokonana po sprzedaży nieruchomości. Powyższe, w ocenie odwołującego prowadzi do wniosku, że wykładnia przepisów przewidujących ulgi i zwolnienia podatkowe musi być dokonywana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, a wątpliwości muszą być rozstrzygane na korzyść podatnika. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zasady rozliczenia, wysokość opodatkowania i możliwość skorzystania z ulg podatkowych przy odpłatnym zbyciu nieruchomości i praw majątkowych zależą od daty nabycia (wybudowania) zbywanej nieruchomości (prawa majątkowego). To oznacza, że dla zastosowania określonych przepisów prawa regulujących kwestię opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości decydujące znaczenie ma data nabycia zbywanej nieruchomości i w zależności od tej daty zastosowanie znajdą przepisy ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2007r., w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., bądź od dnia 1 stycznia 2009r. W myśl art. 7 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych związanych z nieruchomościami, nabytych lub wybudowanych do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r. W niniejszej sprawie opodatkowanie następuje zatem w oparciu o przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące przed 1 stycznia 2007r., bowiem nabycie nieruchomości, która była przedmiotem odpłatnego zbycia w 2008r. nastąpiło w dniu 17 marca 2004r. Organ powołał następnie treść art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. Według tego ostatniego przepisu dochodu ze sprzedaży nieruchomości, określonej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c, nie łączy się z dochodami z innych źródeł, zaś podatek od dochodu z przedmiotowego tytułu ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika, chyba że podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na tzw. cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e. Organ wskazał, że w utrwalonym orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności i równości opodatkowania. Dokonując wykładni powyżej przytoczonych przepisów należy zauważyć, że ustawodawca preferuje lokowanie zasobów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny. Uzyskanie takiego zwolnienia uzależnił jednak od spełnienia szeregu określonych w ustawie warunków. Organ I instancji w decyzji nr [...] uznał jako wydatek spełniający warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. kwotę 22.876,70 zł, tj. połowę kwoty 45.753,40 zł, która wynikała z treści aktu notarialnego z 19 sierpnia 2009r. Rep. [...] , jednakże nie zakwalifikował jej do rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości aktem notarialnym Rep. [...], gdyż wydatek ten został już uwzględniony przez organ I instancji w decyzji nr [...] w odniesieniu do sprzedaży nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym Rep[...]. Organ uwzględnił połowę z kwoty 45.753,40 zł, gdyż pozostała część przypadała do odliczenia przez małżonkę odwołującego, A. P.. Organ odwoławczy podzielił w pełni powyższą ocenę, uznając, że przychód ze sprzedaży w wysokości 22.876,70 zł przypadający na T. P. został wykorzystany na cele mieszkaniowe, lecz nie mógł być uwzględniony do rozliczenia wydatkowania przychodu w decyzji stanowiącej przedmiot odwołania, bowiem został już ujęty przy określeniu zobowiązania podatkowego w decyzji nr [...]. Jeśli chodzi o ww. decyzję nr [...], to organ I instancji uznał jako wydatek spełniający warunki zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. kwotę 22.876,70 zł, tj. połowę kwoty 45.753,40 zł, która wynikała z treści aktu notarialnego z 19 sierpnia 2009r. Rep [...]. Organ uwzględnił połowę z kwoty 45.753,40 zł, gdyż pozostała część przypadała do odliczenia przez małżonkę odwołującego, A. P.. Organ odwoławczy również podzielił w pełni tą ocenę, uznając, że przychód ze sprzedaży w wysokości 22.876,70 zł przypadający na T. P. został wykorzystany na cele mieszkaniowe przewidziane w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że wydatek w postaci nabycia przez P. P. i T. P., działających w imieniu spółki, której byli jednymi wspólnikami, prawa własności działek położonych w B. nr [...] (Rep. A nr [...]), jako niespełniający warunków ustawowych nie mógł być uwzględniony. Przedmiotowa transakcja zakupu nieruchomości została bowiem dokonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Powyższa ocena organu I instancji nie była kwestionowana przez podatnika. Kwestią sporną jest natomiast, czy zwolnienie od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006r.) ma zastosowanie w przypadku wydatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości aktem Rep. [...] oraz aktem notarialnym Rep. [...] na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie (wybudowanie) zbywanej nieruchomości. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że założeniem ustawodawcy było zachęcanie podatników do nabywania, w miejsce zbywanych nieruchomości, innych nieruchomości przeznaczonych na zaspokojenie ich potrzeb mieszkaniowych, nie zaś, przeznaczanie przychodu na spłacanie zaciągniętych kredytów, nawet jeśli zobowiązania te dotyczyły kredytów mieszkaniowych. U podstaw tego zwolnienia znalazło się założenie odstąpienia od opodatkowania środków wydatkowanych bezpośrednio lub pośrednio na realizację nowego, szeroko pojmowanego celu mieszkaniowego. Celem ustawodawcy było zwolnienie z opodatkowania przychodu, który został wydatkowany na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na nabycie kolejnej, nowej nieruchomości, a nie zaciągniętych w związku z nieruchomością sprzedawaną. Zamiarem ustawodawcy nie było bowiem udzielanie pomocy w spłacie należności związanych z nieruchomością, która jest sprzedawana. Dlatego spłata kredytu (która następuje w dacie uzyskania przychodu) zaciągniętego na nabycie (wybudowanie) budynku mieszkalnego, położonego na nieruchomości, która jest przedmiotem zbycia, nie realizuje nowego celu mieszkaniowego, gdyż nie powoduje, że podatnik zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe. Powyższe doprowadziło organ odwoławczy do przekonania, że w niniejszych sprawach środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu budowlanego zaciągniętego na wybudowanie domu, nie mają prawa do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Podobny pogląd jest szerzej prezentowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym m.in. w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 października 2012r. sygn. akt: II FSK 564/11, z 5 listopada 2009r. sygn. akt: II FSK 863/08, 26 czerwca 2012r. sygn. akt: II FSK 2566/10. Nadto wbrew zarzutom odwołania, decyzje organu I instancji zostały wydane po uprzednim ustaleniu jaka norma stanowiła podstawę prawną rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie oraz przytoczeniu jej treści. Orzeczenie NSA sygn. akt: II FSK 564/11 nie było podstawą prawną rozstrzygnięcia w sprawie, natomiast zostało powołane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji celem rozbudowania (wzmocnienia) argumentacji. W powyższym względzie nie można się zatem dopatrzeć nieprawidłowości, skoro stanowisko wyrażone w przedmiotowym wyroku nie jest odosobnione, a szerzej prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podsumowując powyższy wywód, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w badanych sprawach nie mamy do czynienia ze spłatą kredytu zaciągniętego na nabycie kolejnej, nowej nieruchomości, która służyłaby zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny, tym samym nie przyczyniła się ona do realizacji celu ustawodawcy jakim było wsparcie rozwoju budownictwa mieszkaniowego. Z uwagi na powyższe, nie jest zatem zasadny zarzut błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. Podatnik zarzucił w odwołaniu, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie dzieli kredytów na "nowe i stare nieruchomości" oraz na jaką nieruchomość kredyt miał być zaciągnięty. Odpowiadając na tak sformułowany zarzut, organ odwoławczy wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2012r. sygn.akt: II FSK 2566/10, w którym Sąd orzekł, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej "nie oznacza, że interpretator może całkowicie pominąć wykładnię systemową lub celowościową. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który jest językowo jasny okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub uwzględnieniu celu regulacji prawnej." W powołanym orzeczeniu Sąd wskazał również że w doktrynie przyjmuje się pogląd, że w procesie wykładni prawa należy przejść kolejno etap wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej (celowościowej) dla wzmocnienia uzyskanego wyniku interpretacyjnego lub skorygowania rozumienia, jakie wynika z literalnego brzmienia przepisu. Pogląd ten znalazł także odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2009r. sygn.akt: II FSK 863/08, który podkreślił, że przy ustalaniu znaczenia językowego przepisu należy wziąć pod uwagę także jego kontekst systemowy i funkcjonalny, a więc np. wolę ustawodawcy i cel regulacji. To więc oznacza, że kwestionowanego przez Podatnika przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie można interpretować w wybiórczy sposób, w oderwaniu od brzmienia całości regulacji i jej celu. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego braku powołania w podstawie prawnej decyzji art. 21 u.p.d.o.f. organ odwoławczy wskazał, że w części wstępnej zaskarżonej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał m.in. podstawę formalno-prawną orzeczenia tj. przepisy dotyczące podstawy wydania decyzji, natomiast w uzasadnieniu decyzji zostały powołane przepisy o charakterze materialno-prawnym (wraz z przytoczeniem ich treści), tj. art. 7 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006r., Nr 217, poz. 1588), art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), art. 28, jak również art. 21 u.p.d.o.f., dlatego zarzut odwołania nie jest zasadny. W ocenie organu odwoławczego na aprobatę nie zasługuje również zarzut naruszenia zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Z akt sprawy wynika, że organ I instancji prowadząc postępowanie realizował zasadę prawdy obiektywnej - podejmował wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Analiza akt sprawy jednoznacznie wskazuje, że organ I instancji podejmował w toku postępowania stosowne czynności procesowe z urzędu, zaś oceniając stopień zaangażowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w dążeniu do ustalenia prawdy materialnej organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie prowadzone było z zachowaniem standardów określonych przepisami ustawy Ordynacja podatkowa. Dlatego też organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującego co do naruszenia zasady zaufania obywatela do organów państwa poprzez wzywanie go do przedłożenia umowy kredytowej oraz zaświadczenia o spłacie kredytu, gdyż organ w ten sposób realizował wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania całego materiału dowodowego. Dopiero tak zebrany materiał stanowi podstawę rozpatrzenia sprawy. Z kolei, co do zarzutu brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i zgłaszania kolejnych dowodów w sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że organ I instancji pismami z 15 kwietnia 2013r., 10 czerwca 2013r. i 23 lipca 2013r. zawiadamiał podatnika o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Organ podkreślił, że od czasu odebrania przez podatnika w dnia 26 lipca 2013r. ostatniego z zawiadomień dotyczącego możliwości zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego upłynął ponad miesiąc do dnia wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (datowane na 30 sierpnia 2013r.) i w tym czasie, poza pismem podatnika o niemożności zapoznania się z materiałem dowodowym ze względu na nieobecność do dnia 12 sierpnia 2013r. spowodowaną urlopem, nie zostały złożone żadne dowody do akt sprawy, podatnik nie skorzystał też z prawa do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Mając zatem powyższe na uwadze, organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia przez organ I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez uniemożliwienie zapoznania się z materiałem dowodowym. W kwestii informacji uzyskanej przez podatnika z telefonicznej informacji podatkowej (Krajowa Informacja Podatkowa), organ odwoławczy wskazał, że informacja taka nie stanowi źródła prawa i nie ma mocy wiążącej zarówno dla podatnika jak i dla organów podatkowych. Podobnie przedstawia się kwestia informacji ustnej uzyskanej od pracownika organu I instancji, na którą powołuje się odwołujący. Ustna informacja nie ma znaczenia prawnego i dlatego nie może odnieść zamierzonego skutku prawnego, gdyż - jak wskazano powyżej - nie wiąże ona organu podatkowego, ani podatnika. II. W skargach wniesionych na ww. decyzje T. P. podniósł, że okolicznością decydującą o prawie do zwolnienia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, w części wydatkowanej na spłatę kredytu, jest cel zaciągnięcia kredytu. Spłata kredytu stanowi bowiem etap realizacji tego celu. Skarżący podkreślił, że skutek prawny w postaci zwolnienia przychodu od podatku dochodowego jest związany z terminem wydatkowania uzyskanych środków. Momentem wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Powyższe oznacza, że do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. ma prawo skorzystać osoba, która w chwili dokonywania spłaty kredytu i odsetek dysponowała przychodem ze sprzedaży nieruchomości. W ocenie skarżącego nie ma więc przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia, gdy przed sprzedażą nieruchomości zaciągnięty został kredyt na sfinansowanie celu mieszkaniowego wymienionego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie spłacono ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji bądź też o stwierdzenie ich nieważności. Uzasadniając skargi skarżący zarzucił naruszenie art. 2 Konstytucji RP, podnosząc, że urzędnik przy wydawaniu decyzji powinien ściśle stosować się do przepisów prawa zawartych w Konstytucji i ustawach, a nie wytycznych Ministra Finansów. Podkreślił, że z treści przepisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie wynika podział kredytów na "nowe" i "stare", oraz nie jest określone na jaką nieruchomość ma być przeznaczony kredyt budowlany (czy na nieruchomość sprzedawaną, czy na nieruchomość "nową"). W ocenie skarżącego organy prowadzące postępowanie naruszyły zasady zaufania obywatela do Państwa i stanowionego prawa, ochrony praw nabytych, nie działania prawa wstecz oraz zasadę rozstrzygania jakichkolwiek wątpliwości na korzyść podatnika. Skarżący podniósł, że w tych samych sprawach w latach poprzednich Izba Skarbowa wydawała decyzję, które były dla niego korzystne, natomiast na podstawie wydanych w ostatnim czasie wytycznych Ministra Finansów, wydawane decyzje są niekorzystne (w sprawie która dotyczy roku 2008). Podniósł, że prawo nie może działać wstecz, a więc nie można dokonywać zmiany, czy też uzupełnienia treści ustawy podatkowej np. w latach 2012 i 2013 dotyczących okresu wstecznego tj. roku 2008, na niekorzystność podatnika. Nadto skarżący wskazał, że w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2000r. sygn. akt: I SA/KA 1414/99 Sąd stwierdził, że podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji, gdy zastosował się do błędnej interpretacji udzielonej przez Urząd Skarbowy. Podatnik ma wierzyć, że uzyskana w Urzędzie Skarbowym informacja jest właściwa. Skarżący zaznaczył, że czterokrotnie uzyskał informacje z Infolinii Podatkowej, iż kwota kredytu budowlanego zaciągniętego na budowę sprzedawanej nieruchomości będzie uznana jako wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe i nie będzie podlegała opodatkowaniu. Podniósł, że organ odwoławczy nie zajął stanowiska odnośnie tych zarzutów. W ocenie skarżącego organ złamał tym samym zasadę przekonywania. Nadto skarżący podniósł, że nie jest dopuszczalne twierdzenie przez Izbę Skarbową i Urząd Skarbowy, iż informacje uzyskane z Informacji Podatkowej nie mają znaczenia w sprawie. W ocenie skarżącego nie ma znaczenia, czy uzyskał on informację z Biura Informacji Podatkowej, Urzędu Skarbowego, czy Ministra Finansów, gdyż prawo jest jedno, a takie działanie Izby Skarbowej prowadzi do braku zaufania do organów państwa. Dalej skarżący podniósł, że pojęcie kredytu określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f. nie jest ograniczone żadnym dodatkowym wyróżnikiem. Wykładnia językowa pozwala zatem na przyjęcie, że przepis ten dotyczy każdego kredytu, który został przeznaczony na cele mieszkaniowe, w tym kredytu budowlanego zaciągniętego na budowę nieruchomości sprzedanej. Wskazując na wyroki WSA w Kielcach z 12 listopada 2009r. sygn. akt: I SA/Ke 393/09, WSA w Warszawie z 14 grudnia 2007r. sygn. akt: III SA/Wa/818/07, WSA w Kielcach z 22 grudnia 2009r. sygn. akt: I SA/Ke 515/09 skarżący stwierdził, że doktryna i orzecznictwo idzie w kierunku uznania, że spłata kredytu budowlanego zaciągniętego na budowę sprzedanej nieruchomości jest kwalifikowana jako wydatkowanie środków na cele mieszkaniowe i kwota ta jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący podniósł również, że w urzędowym druku pobranym z Urzędu Skarbowego w 2008r. podane jest, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. dochód ze sprzedaży nieruchomości może być przeznaczony na spłatę nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętej na cele mieszkaniowe w banku lub spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Wydatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży winno nastąpić nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tj. w terminie od 19 marca 2008r. do 18 marca 2010r. Z zaświadczenia z banku z 16 marca 2013r. wynika, że spłata kredytu nastąpiła 21 marca 2008r. więc termin został zachowany. Zdaniem skarżącego przyjęcie, że przesłanką uzyskania ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 e u.p.o.f. jest nabycie "nowej nieruchomości" nie wynika z treści ustawy, lecz jest subiektywną interpretacją przepisu na niekorzyść podatnika. Nadto skarżący wniósł o powołanie w charakterze świadka Dyrektora Izby Skarbowej na okoliczność wykazania, że w takich samych sprawach rozpatrywanych przez Izbę Skarbową w latach poprzednich przepis art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit e u.p.d.o.f. był interpretowany na korzyść podatnika, a stanowisko Izby Skarbowej zmieniło się w związku z otrzymanymi w ostatnim okresie wytycznymi Ministra Finansów, i na chwilę obecną przepis ten jest interpretowany na niekorzyść skarżącego. Skarżący wniósł również o powołanie biegłego z zakresu językoznawstwa na okoliczność dokonania definicji wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e u.p.d.o.f., mającej istotne znaczenie w sprawie. Odpowiadając na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Na rozprawie w dniu 23 września 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowieniem, połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt: od I SA/Kr 191/14 i I SA/Kr 192/14 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 191/14. Sąd postanowił na podstawie art. 111§2 p.p.s.a. połączyć spraw w celu ich łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, mając na uwadze to, że pozostają one ze sobą w związku. Cechy podmiotowe i przedmiotowe tych spraw są identyczne i odnoszą się do żądań i przedmiotów rozstrzygnięć. Stan faktyczny w tych sprawach jest identyczny jak również problem jurydyczny, który się w nich zarysował jest tożsamy w tych wszystkich sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje, że wydane w sprawie decyzje są jednorodne, oparte na tych samych podstawach faktycznych i prawnych. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3§2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134§1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133§1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia. Analiza akt postępowania oraz zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie.(wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl) zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Skargi oparte zostały na zarzutach dotyczących naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W pierwszej kolejności rozważyć trzeba kwestie związane z przepisami postępowania. Sygnalizowana sekwencja rozważań jest przy tym szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego. Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdzić należy, że są one nietrafne. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z 28 lutego 2008r., sygn. akt: I FSK 256/07, wyrok NSA z 9 sierpnia 2010r.). Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe natomiast jego spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organ podatkowy rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się, co do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. W skardze artykułowany jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów prawa procesowego, który koncentruje się one wokół prób wykazywania, iż organy podatkowe dopuściły się uchybień w zakresie szeroko pojętego postępowania dowodowego. W ocenie Sądu zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. W szczególności nie mogą znaleźć uznania argumenty Skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187§1 O.p. który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 O.p. w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 O.p. wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby bez względu na już uzyskane wyniki postępowania dowodowego, organy prowadziły dalsze postępowanie dowodowe, szczególnie na okoliczność nie mającą istotnego znaczenia dla wyniku sprawy. W świetle art. 187§1 O.p. nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z 28 lutego 2008r. sygn. akt I FSK 256/07, Przegląd Podatkowy 2008/5/47). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały dokładnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, wyciągnięte z nich wnioski uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, zaś w decyzjach w sposób wyczerpujący wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, podobnie jak w osnowie wskazały podstawę prawną tych rozstrzygnięć. Z tego też względu nie można w żadnej mierze zarzucić organom orzekającym w sprawie, aby dokonana przez nich ocena zgromadzonego materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów, której podstawy ustanowiono w art. 191 O.p. Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Problem prawny jaki zarysował się w sprawie dotyczy tego czy użyty przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. zwrot: "w części wydatkowanej (...) na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a) (...)" należy interpretować w ten sposób, że ziszczenie się tak skonkretyzowanego warunku nastąpi jedynie wówczas, gdy podatnik przeznaczy przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. na spłatę kredytu, który został bezpośrednio wykorzystany na nabycie np. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, czy również wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) zostanie wydatkowany na spłatę kredytu refinansowego, którym podatnik spłacił wcześniejszy kredyt spożytkowany bezpośrednio np. na zakup lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Podkreślić trzeba, że czym innym jest zamierzenie polegające na wydatkowaniu środków na realizację szeroko postrzeganego celu mieszkaniowego (w tym działania na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych), czym innym natomiast kwestia spełnienia warunków do uzyskania ulgi podatkowej. Nie kwestionując faktu, że spłata kredytu refinansowego wpisuje się w realizację ogólnego celu polegającego na zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, Sąd wskazuje, że nie musi to jednocześnie oznaczać ziszczenia się prawa podatnika do ulgi podatkowej. W tym miejscu odesłać trzeba do poglądu prezentowanego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2012r. sygn. akt: II FPS 3/12, wydanego w składzie siedmiu sędziów, w związku z przedstawieniem zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości i przejęciem przez skład powiększony, sprawy do rozpoznania w warunkach określonych w art. 187§3 p.p.s.a. NSA stwierdził, że spłata kredytu wraz z odsetkami (tzw. kredytu refinansowego), przeznaczonego na spłatę kredytu na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., środkami stanowiącymi przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) tej ustawy nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. W dalszej części wywodu Sąd posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku oraz wyroków sądów administracyjnych, w tym wyroku przywołanych. Sąd wskazuje, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego wniosku, że warunkiem uzyskania przez podatnika prawa do omawianej ulgi podatkowej jest wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (praw majątkowych) na spłatę kredytu (pożyczki) spożytkowanego bezpośrednio na zakup np. lokalu mieszkalnego. Formułując analizowany przepis w taki, a nie w inny sposób, ustawodawca wskazał jednocześnie na kolejność czynności podatnika: najpierw zaciągnięcie kredytu, następnie zakup lokalu mieszkalnego. W wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu refinansowego mamy do czynienia z sytuacją odwrotną. Wypływający z językowej wykładni przepisu wniosek o uzależnieniu prawa do ulgi podatkowej od bezpośredniego wydatkowania środków pochodzących z zaciągniętego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego potwierdza także wykładnia historyczna uregulowań dotyczących tzw. ulg mieszkaniowych. Do konkluzji takiej bowiem prowadzi zestawienie treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 z treścią art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a-c) tej ustawy w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2009 r. W przepisie art. 21 ust. 25 pkt 2 obejmującym trzy jednostki redakcyjne, to jest lit. a-c), ustawodawca, używając takich samych zwrotów, wyraźnie odróżnił wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) na cele określone w pkt 1 tego ustępu, to jest m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego (lit. a), od wydatków poniesionych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę uprzedniego kredytu/pożyczki, o którym mowa w lit. a) (lit. b), czy też na spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika na spłatę kredytu/pożyczki, o których mowa w lit. a) lub b) (lit. c). Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. nie pozwala na wniosek, że ulga przewidziana tym przepisem rozciągała się również na środki wydatkowane na spłatę kredytu refinansowego, z którego nie dokonano bezpośredniego nabycia np. lokalu mieszkalnego. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest dyrektywa języka potocznego. Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Jednakże w orzecznictwie i piśmiennictwie dość powszechnie aprobowany jest pogląd, że przepisy dotyczące ulg podatkowych, a więc stanowiące wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy interpretować w sposób ścisły. Postuluje się nawet zakaz wykładni rozszerzającej wyjątków - exceptiones non sunt extendendae (L. Morawski: Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 193). Pogląd o konieczności ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych jest aprobowany zwłaszcza w tych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których składy orzekające uznały, że art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e interpretowanej ustawy nie odnosi się do kredytów refinansowych. Dostrzegając konieczność odwoływania się przy interpretacji przepisów do językowego znaczenia użytych przez ustawodawcę sformułowań czy zwrotów, w konkretnych sytuacjach nie można wykluczyć potrzeby posłużenia się innym rodzajem wykładni - co jednak w przypadku interpretacji przepisów statuujących ulgi podatkowe należy traktować jako wyjątek od zasady. Odstąpienie w procesie interpretacji przepisów od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, zawartych w przepisach kreujących ulgi podatkowe, może nastąpić dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zasad zawierających gwarancje zapewnienia adresatom norm ustawowych określonych praw podmiotowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Za znajdujący odniesienie również do realiów niniejszej sprawy należy uznać pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lipca 2009r. sygn. akt: I OSK 1442/08 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że wątpliwości interpretacyjne nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych. Zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy - po pierwsze - na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; po drugie - gdy weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty. Wskazane wyżej szczególne racje (ważne powody), przemawiające za poddaniem badanej normy prawnej interpretacji pozajęzykowej (mającej charakter rozszerzający), nie występują w rozpatrywanej sprawie. Tym samym Sąd nie podziela poglądu pełnomocnika o konieczności stosowania wykładni celowościowej. Treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r., w kontekście stanu faktycznego sprawy, jest jasna i nie wskazuje na konieczność posłużenia się wykładnią inną niż językowa. Zwężenie zakresu stosowania ulgi podatkowej wyłącznie do środków wydatkowanych na spłatę kredytu bezpośrednio wydatkowanego na nabycie lokalu mieszkalnego nie prowadzi do ograniczenia konstytucyjnych praw strony, skoro tzw. ulga mieszkaniowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., sama w sobie stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. Poglądu prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej nie można także wywieść z art. 75 Konstytucji RP. Przepis ten wyraża jedynie ogólną dyrektywę wyznaczającą obowiązek Państwa wspierania budownictwa mieszkaniowego. Realizację tego obowiązku stanowią m.in. ulgi przewidziane w ustawach podatkowych, w tym ulgi mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. Wskazana norma konstytucyjna jednocześnie nie ogranicza uprawnień ustawodawcy do ustalenia warunków, od których spełnienia uzależnione będzie powstanie prawa do ulgi. Przyjęcie przeciwnego poglądu, sprowadzającego się do eksponowania przy interpretacji spornego przepisu znaczenia ogólnego celu społecznego, polegającego na wspieraniu budownictwa mieszkaniowego, oznaczałoby jednocześnie powstanie wątpliwości co do konieczności respektowania kolejnego warunku przewidzianego przez ustawodawcę, jakim jest wydatkowanie środków finansowych w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Wyjątki od powszechności opodatkowania jako wyrazu wspomnianej równości i sprawiedliwości powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Wr 1002/10; dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądu zaprezentowanego w skardze nie usprawiedliwiają także zachodzące w Polsce (zwłaszcza w pierwszym dziesięcioleciu XXI w.) zmiany gospodarcze, w tym w zakresie zadań banków (szerzej na ten temat M.A. Olszak: Wybrane aspekty rozwoju rynku kredytów hipotecznych w Niemczech i w Polsce, Materiały i Studia, Wyd. Narodowy Bank Polski, nr 182, Warszawa, grudzień 2004). Przede wszystkim kredyty zaciągane na zakup nieruchomości (lokalu mieszkalnego) oraz kredyty refinansowe to różne instrumenty ekonomiczne. Kredyt refinansowy stanowi rodzaj kredytu bankowego, który jest przeznaczony na spłatę wcześniej zaciągniętych kredytów. W odróżnieniu od zwykłego kredytu bankowego (np. hipotecznego na zakup mieszkania) kredyt refinansowy jest instrumentem spełniającym podwójną rolę. Z jednej strony pozwala kredytobiorcy na uzyskanie korzystniejszych niż w poprzednim zobowiązaniu warunków spłaty (dotyczyć to może wysokości rat, jak i oprocentowania), z drugiej - ma ekonomiczne znaczenie dla banku udzielającego kredytu pierwotnego. Wskutek udzielenia kredytu refinansowego przez inny bank następuje uwolnienie zasobów finansowych banku udzielającego kredytu pierwotnego, dzięki czemu wzrasta jego zaangażowanie finansowe w sprzedaży różnych produktów bankowych. Ponadto, o ile pierwotny kredyt hipoteczny został wykorzystany bezpośrednio na nabycie lokalu mieszkalnego, o tyle kredyt refinansowy przeznaczono na spłatę kredytu pierwotnego, zaciągniętego w innym banku. Podkreślić też należy, że instrument w postaci kredytów refinansowych był stosowany przez polskie banki również przed wprowadzeniem do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych omawianej ulgi mieszkaniowej. Sąd stwierdza, że przytoczona uprzednio treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. jest jasna i nie nastręcza wątpliwości co do leksykalnego znaczenia użytych w nim przez ustawodawcę zwrotów i sformułowań. Jak już wskazano, unormowanie to nie pozostaje w sprzeczności z normami konstytucyjnymi, ale także z umowami międzynarodowymi; nie koliduje również z innymi normami rangi ustawowej, w tym zawartymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie sposób zatem dostrzec braku racjonalności w działaniu ustawodawcy, który w określonym przedziale czasowym (lata 2004-2006) wprowadził ulgę podatkową, w kształcie ograniczającym ją tylko do jasno zdefiniowanych zachowań podatnika. Należy też pamiętać, na co zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że założeniem wykładni prawa podatkowego powinno być pogodzenie dwóch przeciwstawnych interesów: interesu Skarbu Państwa (podmiotu uprawnionego do nakładania i poboru podatków) oraz podatnika, to jest podmiotu zobowiązanego do zapłaty świadczenia pieniężnego (A. Marzec: Wykładnia językowa w prawie podatkowym - prymat czy wyłączność, "Kwartalnik Prawa Podatkowego" 2012, nr 1, s. 64). Ważąc cele społeczne związane z wprowadzoną tzw. ulgą mieszkaniową, nie można zarazem pomijać fiskalnych celów opodatkowania Dopiero od 1 stycznia 2009r. możliwe było uznanie, że zaciągnięcie kredytu refinansowego i jego spłata z przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych było realizacją celu mieszkaniowego, uprawniającego podatnika do skorzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej. Skład orzekający podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z 28 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1781/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że dla oceny spornego problemu istotne znaczenie ma jeszcze to, iż ustawodawca w ustawie z 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zamieścił art. 7, którym zmienił art. 9 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Uczynił to w ten sposób, że przyznał podatnikom, którzy w latach 2002-2006 zaciągnęli kredyt (pożyczkę), o jakim mowa w art. 26b u.p.d.o.f. (a więc podatnikom realizującym własne cele mieszkaniowe), prawo do odliczenia wydatków na spłatę odsetek: 1) od kredytu mieszkaniowego, 2) od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na spłatę kredytu mieszkaniowego, 3) od każdego kolejnego kredytu (pożyczki) zaciągniętych na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w pkt 1 lub 2 - do upływu terminu spłaty określonego w umowie o kredyt mieszkaniowy zawartej przed dniem 1 stycznia 2007r., nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2027r. Zgodzić się też wypada z kolejnymi uwagami zawartymi w wyroku NSA z 28 marca 2012r. sygn. akt: II FSK 1781/10, że w uzasadnieniu do projektu zmiany ustawy zmieniającej, w odniesieniu do art. 5 (w projekcie art. 9 był określony jako art. 5) wskazano, iż "w obecnym brzmieniu przepisów odliczeniu - na zasadzie praw nabytych - podlegają wyłącznie odsetki od kredytu (pożyczki) mieszkaniowego, tj. przeznaczonego na bezpośrednie finansowanie celów mieszkaniowych (...). W konsekwencji, z chwilą zaciągnięcia kredytu (pożyczki) refinansowego, podatnik traci prawo do kontynuowania ulgi odsetkowej". Oznacza to, że ustawodawca brał pod uwagę skutki zmiany sposobu spłaty odsetek od kredytu mieszkaniowego. Skoro przyjmował, że do czasu wprowadzenia art. 9 tej ustawy zmieniającej zaciągnięcie przez podatników, o których mowa w art. 26b ustawy podatkowej, kredytu refinansowego i spłaty nim uprzednio zaciągniętego kredytu mieszkaniowego nie było realizacją celu mieszkaniowego i zdecydował się na zmiany w tym zakresie, to należy założyć, że zmieniając równocześnie zwolnienie podatkowe wprowadzone dla podatników zbywających nieruchomości i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r.) przyznałby też i tym podatnikom zwolnienie działające wstecz. Jeżeli tego w stosunku do tych podatników ustawodawca nie uczynił, to wprowadzenie tego zwolnienia w drodze wykładni byłoby sprzeczne z zasadą dokonywania wykładni przepisów prawa w zgodzie z Konstytucją (art. 2 ustawy z 2 kwietnia 1997r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) i w dodatku byłoby pogwałceniem zasady racjonalnego ustawodawcy, gdyż sąd orzekający nie może w tym zakresie wyręczać ustawodawcy. Ustawa ta przecież wywoływała skutki finansowe dla budżetu państwa, a z uzasadnienia projektu wynika, że ustawodawca te skutki rozważał. Wprowadzenie zatem z dniem 1 stycznia 2009r. zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych przez wprowadzenie do ustawy punktu 131 w art. 21 ust. 1 było zmianą normatywną przepisów prawa o charakterze prawotwórczym, normatywnym (A. Bielska-Brodziak, Z. Tobor: Zmiana w przepisach jako argument w dyskursie interpretacyjnym, "Państwo i Prawo" 2009, nr 9, s. 18-32; T. Grzybowski: Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna, "Państwo i Prawo" 2010, nr 4, s. 42-51). Brak zatem jest podstaw, żeby przyjmować, że cytowana zmiana była jedynie "zmianą porządkującą brzmienie przepisu, który wywoływał wiele kontrowersji", jak przyjął NSA w wyroku z 13 października 2011r. sygn. akt: II FSK 684/10 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U .z 2012r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.