I SA/Kr 319/25

|Sygn. akt I SA/Kr 319/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 czerwca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie WSA Grzegorz Karcz (spr.), WSA Borys Marasek, Protokolant Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2025 r., sprawy ze skargi P.S., na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, z dnia 10 grudnia 2021 r. nr 358000-COP1.4103.42.2021.8, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2016 r., , , skargę oddala., , Decyzją z 10 grudnia 2021 r. nr 358000-COP1.4103.42.2021.8 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: Naczelnik, organ odwoławczy) działając na podstawie art. 221a §1 i art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz.U.2021.1540 ze zm. dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 33 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 grudnia 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (j.t. Dz.U.2021.422 ze zm.) po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: skarżący) utrzymał w mocy wydaną przez siebie w I instancji decyzję z dnia 6 września 2021 r. nr 358000-CKK2.4103.26.2021.21 określającą za miesiąc marzec 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 112.603 zł, za miesiąc kwiecień 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 227.182 zł, za miesiąc maj 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 348.451 zł, za miesiąc czerwiec 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł, kwotę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 237.434 zł, za miesiąc lipiec 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 434.628 zł. Kontrolowane rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: * Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wszczął wobec skarżącego kontrolę celno-skarbową za okres od 1 marca do 31 grudnia 2016 r. w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, która zakończyła się wynikiem kontroli zawierającym opis stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie obrotu paliwem. W związku zaś z niezłożeniem przez skarżącego korekty deklaracji organ podatkowy przekształcił kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, które zakończone zostało opisaną wyżej decyzją z 6 września 2021 r. W rozstrzygnięciu tym stwierdzono, że skarżący w okresie od marca do lipca 2016 r. zawyżył wartość deklarowanego podatku naliczonego o kwoty podatku, wynikające z nierzetelnych faktur VAT, w których posłużono się danymi firm: P. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. i P.2 sp. z o.o. Podmioty te, pomimo że w treści faktur VAT zostały wskazane jako dostawcy skarżącego, nie były rzeczywistymi uczestnikami obrotu paliwem, ponieważ nie nabywały paliwa, ani też nie dokonały jego odsprzedaży. Zdaniem organu podatkowego ich działanie ograniczało się wyłącznie do sporządzania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. * Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie opisaną na wstępie decyzją z 10 grudnia 2021 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Podstawą rozstrzygnięcia było ustalenie, iż skarżący nie kupował w rzeczywistości paliwa od wskazanych na fakturach VAT podmiotów, co skutkowało pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w tych fakturach zawartego, w których jako dostawców wskazano wyżej wymienione podmioty. Według organu podatkowego transakcje z tymi podmiotami wiązały się ze świadomym naruszeniem prawa przez skarżącego, a ich celem było uzyskanie korzyści i nabycie towaru w niższej cenie, związanej z nienależnymi przysporzeniami z tytułu rozliczeń zobowiązań podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. Organ podatkowy za jednoznacznie negatywne dla skarżącego uznał okoliczności nabywania paliw od wymienionych podmiotów, które jego zdaniem potwierdzają, że skarżący z dokumentów przewozowych wiedział, nie tylko, że jego kontrahenci w nich nie występują (poza jednym przypadkiem gdzie rola tego kontrahenta była także inna, niż wynikająca z rzekomej transakcji ze skarżącym), a także, że jego firma występuje na nich wyłącznie jako przewoźnik paliwa, a nie jego nabywca. Pomimo tego, paliwa przewoził na własną stację paliw, w ramach realizacji nabycia od ww, podmiotów, nie podejmując żadnych działań, które wyeliminowałyby - z ekonomicznego punktu widzenia - występujących w dokumentach pośredników. Brak takich działań wynikał z akceptowania i nienaruszania przez skarżącego kanału dystrybucyjnego, w którym to mechanizmie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" pozwalał na nabywanie paliwa po cenach niższych, niż rynkowe. * Skarżący nie zgodził się z tą decyzją i w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa. 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188,191 i 194 § 1 w związku z art 121 § 1, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, a także dowolną oceną zebranych w sprawie dowodów, tj. dokonaną z przekroczeniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, w efekcie czego bezpodstawnie w Decyzji przyjęto, że faktury wystawione przez: a. P. sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...], NIP [...], b. P.1 sp. z 0.0. z siedzibą przy ul. [...], NIP [...], c. P.2 sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...], NIP [...]; (dalej razem jako "Kontrahenci") na rzecz Podatnika służyły jedynie do pozornego, dokumentacyjnego, wykazania uczestnictwa ww. podmiotów w obrocie paliwem, o czym miał mieć pełną świadomość Skarżący. Naruszenie ww. przepisów polegało, w szczególności, na: • stwierdzeniu przez Naczelnika UCS, że Strona skarżąca "[...] uczestniczyła w przestępstwach podatkowych z udziałem podmiotów: P. sp. z O.O., P.1 sp. z o.o. i P.2 sp. z o.o. w celu nabywania paliwo po zaniżonych cenach, co wiązało się z przestępstwami podatkowymi na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, z których to efektów skorzystała świadomie uczestnicząc w oszustwie [...]" przy jednoczesnym braku zebrania takich dowodów, które pozwalałyby formułować tak daleko idące wnioski, • bezzasadnym stwierdzeniu, iż Skarżący nie tylko nie dochował należytej staranności w zakresie nawiązania relacji handlowych z Kontrahentami, ale działał z pełną wiedzą o nieprawidłowościach po ich stronie, podczas gdy wskazane przez Naczelnika UCS w tym zakresie okoliczności (takie jak brak weryfikacji siedziby Kontrahentów, wyciąganie wniosków z dokumentów CMR jednego z Kontrahentów) nie stanowią ku temu wystarczającej podstawy, • przyjęciu, że istotne znaczenie dla oceny świadomości Skarżącego oraz dochowania przez niego należytej staranności mają decyzje wydane przez organy administracji skarbowej wobec podmiotów, które obracały tym samym towarem na wcześniejszych etapach obrotu, podczas gdy ww. decyzje mają walor dokumentu urzędowego, z którym wiąże się domniemanie prawdziwości, jedynie co do tego, że konkretnemu podatnikowi w danej sprawie zostało określone zobowiązanie podatkowe w skonkretyzowanej wysokości, • odwoływaniu się do okoliczności, które nie mogły być znane Skarżącemu w dniu zawierania bądź realizowania spornych transakcji, • przeprowadzeniu analizy cen rynkowych zakupionego paliwa oraz warunków płatności bez uwzględnienia argumentacji Podatnika. 2) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1, art. 123 i 124 O.p. poprzez: • zredagowanie Decyzji, w taki sposób który z jednej strony wskazuje, że Skarżący powinien mieć świadomość co do charakteru transakcji, których bierze udział, a z drugiej strony zarzuca Podatnikowi pełną świadomość w zakresie nieprawidłowości po stronie swoich Kontrahentów; • zredagowanie Decyzji w sposób nienawiązujący w pełni do argumentacji przedstawionej przez Podatnika w odwołaniu od decyzji Naczelnika UCS z dnia 6 września 2021 r., co stanowi zarazem o naruszeniu: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do działań organów administracji państwowej oraz zasady zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu; • zredagowanie Decyzji w sposób, który przedstawia Skarżącego i podejmowane przez niego działania wyłącznie w niekorzystnym świetle, sugerujący jego świadomy udział w oszukańczych transakcjach, mimo że okoliczności, do których odwoływał się Naczelnik UCS w uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć dotyczą okoliczności, o których Podatnik nie tylko nie wiedział ani nie mógł się dowiedzieć 3) art 193 § 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne i wadliwe, w sytuacji w której całokształt materiału dowodowego powinien skłonić Naczelnika UCS do uznania, że Podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na spornych fakturach, a w konsekwencji, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa była prowadzona w sposób prawidłowy; 4) art 86 ust 1 i art 88 ust 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z art 167 i art 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez błędne zastosowanie ww. regulacji, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez Kontrahentów, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów od Kontrahentów nie dawał ku temu podstaw. Naruszenie ww. przepisów polegało, w szczególności, na: • ich zastosowaniu w świetle założenia, że Skarżący był świadomym uczestnikiem opisanego w Decyzji przestępstwa podatkowego, podczas gdy prawo do odliczenia powinno być ocenianie w świetle dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") wypracowanego w ramach oceny tzw. dobrej wiary; • bezpodstawnym uznaniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący wiedział, że bierze udział w transakcjach oszukańczych, podczas gdy podjęte przez niego wobec Kontrahentów działania weryfikacyjne mieściły się w kanonie działań rzetelnego kupca funkcjonującym na rynku obrotu paliw w 2016 r W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie; 2) zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych Ponadto w oparciu o art. 106 § 3 P.p.s.a. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z: a) dokumentu wewnętrznego nr [...] z dnia 25 września 2021 r.; dokumentu wewnętrznego nr [...] z dnia 6 kwietnia 2016 r.; dokumentu wewnętrznego nr [...] z dnia 5 września 2020 r.; odrzuconej oferty handlowej otrzymanej przez Podatnika od K. sp. z o.o. z dnia 27 lipca 2015 r. oraz b) odrzuconej oferty handlowej otrzymanej przez Podatnika od Pana M. A. w dniu 17 lipca 2015 r.;- wszystkich na okoliczność weryfikacji przez skarżącego potencjalnych kontrahentów i nabywania paliwa po cenach rynkowych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie poczynionych zarzutów. * Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę za niezasadną i wyrokiem z dnia 7 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 235/22 oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie kupował w rzeczywistości paliwa od wskazanych w fakturach VAT podmiotów, co skutkowało pozbawieniem go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach. W ocenie Sądu pierwszej instancji transakcje te wiązały się ze świadomym naruszeniem prawa przez skarżącego, a ich celem było uzyskanie korzyści i nabycie towaru w niższej cenie, związanej z nienależnymi przysporzeniami z tytułu rozliczeń zobowiązań podatkowych na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie Sądu materiał dowodowy, który posłużył organom podatkowym do rozstrzygnięcia jest dostatecznie wyczerpujący, a brak przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego nie wpływa na treść decyzji oraz nie pozwala na przyjęcie dowolności w analizie materiału dowodowego. W konsekwencji za chybiony Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, oraz przepisów europejskich poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez kontrahentów. * Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił i wyrokiem z 12 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1593/23 uchylił zaskarżony wyrok w całości przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługiwał zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. przez sporządzenie nieczytelnego uzasadnienia, co w znacznym stopniu ograniczyło możliwość poznania motywów, którymi kierował się Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada w pełni wymogom stawianym w cytowanym przepisie stwierdzając, iż słusznie zarzuca się, że w wielu miejscach Sąd pierwszej instancji powiela argumentację organu podatkowego, co może uzasadniać tezę o braku samodzielnej oceny niniejszej sprawy. Nie mniej istotny jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszony przez stronę brak w treści uzasadnienia wyroku odniesienia się do jej stanowiska zawartego w skardze i stawianych tam zarzutów, mających na celu wykazanie nieprawidłowości w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że sąd pierwszej instancji rozpoznał zarzut, którego nie było w skardze tj. naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 56 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997r. Prawo Energetyczne w związku z czym uprawnione może być przekonanie strony skarżącej o powielaniu argumentacji organu podatkowego, zamiast odniesienia się do wyjaśnień strony zawartych w skardze. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jednym z elementów koniecznych uzasadnienia wyroku jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W tym zakresie Sąd powinien podać argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. Oznacza to, iż powinny być wskazane przepisy prawa mające zastosowanie w rozstrzyganej sprawie oraz wyjaśnienie ich znaczenia. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu obowiązkiem sądu pierwszej instancji będzie rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem podnoszonych w skardze zarzutów, czego wynik winien znaleźć odzwierciedlenie w wyczerpującym i umotywowanym uzasadnieniu wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: p.p.s.a.) uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy to skargę uwzględnia (art. 145 §1 pkt 1 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Na obecnym etapie postępowania, wobec treści wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lutego 2025 r. sygn. akt I FSK 1593/23 znaczenie ma również przepis art. 190 zd. 1 p.p.s.a w myśl którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazując na ten przepis uwypuklić jednak trzeba, że w sprawie niniejszej wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny ocena oraz wskazania ograniczają się wyłącznie do sposobu sporządzenia i zredagowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienia uchylonego wyroku. To powoduje, że na obecnym etapie postępowania spektrum możliwych rozstrzygnięć w sprawie pozostaje otwarte. Przechodząc do meritum. W sprawie niniejszej istota kontrowersji sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach, w których jako sprzedawców paliwa wskazano podmioty: P. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. i P.2 sp. z o.o. Skarżący jest zdania, że bezpodstawnie pozbawiono go prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez te podmioty bo jego zdaniem ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów od tych jego kontrahentów nie dawał ku temu podstaw. Natomiast Naczelnik jest zdania przeciwnego. Wskazując na tak nakreślony problem i stosując się do wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego odnośnie przeprowadzenia wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C - 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki NSA z dnia 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wskazując na powyższe przypomnieć równocześnie należy, że zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych obecnie w Dyrektywie Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U.UE.L.2006.347.1) są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Możliwość taka wyrażająca fundamentalne prawo podatnika wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Przyjęcie innego stanowiska, dopuszczającego możliwość pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z posiadanych przez podatnika faktur, ale nie dokumentujących rzeczywistych transakcji zakupu, sankcjonowałoby sytuację, że kto inny dostarcza towar, i kto inny wystawia fakturę sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w istocie nieznane, co w rezultacie prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08). Oczywiście może zdarzyć się sytuacja, że podatnik nie ma świadomości i wiedzy na temat oszukańczej działalności swojego kontrahenta, który wykorzystuje go wystawiając faktury w celu legalizacji towaru pochodzącego z nieustalonego źródła (jest nieświadomym uczestnikiem nielegalnego procederu z udziałem wystawcy spornych faktur). Dlatego też Trybunał Sprawiedliwości UE dopuszcza pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie stwierdzenia transakcji stanowiących oszustwo podatkowe, tylko wówczas, gdy organy wykażą, że wiedział lub co najmniej mógł wiedzieć, że transakcje te były wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego, co mogło świadczyć o braku jego należytej staranności. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (tak: wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Sąd miał też na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuły 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z wyroku tego wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Podobne stanowisko Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął także później w sprawach C 273/11 Mecsek-Gabona Kft, C 324/11 Gabor Toth, C 285/11 Bonik, w połączonych sprawach C 131/13, C 163/13, C 164/13, a także w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 M. J. wszczętej pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że jak wynika z ustalonego przez organy stanu faktycznego, który Sąd przyjmuje za własny (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09), gdyż poczynione ustalenia znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy skarżący przeprowadzał transakcje nabycia paliwa w sposób odbiegający od standardów rynkowych. Umowy handlowe z kwestionowanymi kontrahentami skarżący zawierał bowiem nie kontaktując się osobiście z ich przedstawicielami ani w ich siedzibie ani w siedzibie własnego przedsiębiorstwa co jak słusznie zauważyły organy nie jest standardem przy tak poważnych kontraktach a przy tym warunki tych umów odbiegały też od standardów rynkowych bo w umowach tych nie dopracowano takich szczegółów jak gwarancje dostaw, jakości paliwa, ceny, kary umowne. Ponadto, ustalano krótkie terminy płatności bez uwzględnienia dodatkowych zabezpieczeń od strony np. przedłożenia umowy kredytu kupieckiego, ratingu klienta. I tak przy transakcjach z P. skarżący generalnie płatności dokonywał przelewami po odbiorze paliwa, przy czym jego kontrahent nie określał ilości dostarczanego towaru lecz następowało to dopiero na stacji paliw należącej do skarżącego przy zlewaniu oleju napędowego do zbiornika. Nieuzasadnione ekonomicznie było przy tym włączanie do realizacji usługi transportowej podmiotu, który w rzeczywistości jej nie świadczył. Z kolei w przypadku P.2 w umowie nie określono ceny paliwa będącego jej przedmiotem ani żadnej kwoty bazowej, do której można byłoby ją odnieść. Ponadto w umowie z tym podmiotem na skarżącego nałożono obowiązek zabezpieczenia plombami cystern przewożących produkty. Tymczasem jak wyjaśniły organy w normalnych warunkach gospodarczych właściciel towaru nie uzgadnia z innym podmiotem sposobu ochrony towaru podczas jego przemieszczania do miejsca prowadzenia działalności i robi to na własną odpowiedzialność i ryzyko. Ponadto podobnie jak w przypadku P. umowa nie zawierała także istotnego dla jej rzeczywistej realizacji wskazania procedur związanych z brakiem możliwości realizacji zamówienia. Wreszcie w umowach zawartych z P. , P.1, i P.2 nie określono również takich elementów jak kary umowne za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług czy zabezpieczenia finansowego (kredyt kupiecki, weksel własny in blanco), które w transakcjach rynkowych są normalną praktyką stanowiącą zabezpieczenie prawidłowego wykonania umów. W konsekwencji organy miały uzasadnione podstawy do wyprowadzenia wniosku, że ustalone okoliczności dotyczące zawartych umów wskazują, że nie były one zawierane w celu zabezpieczenia interesów stron a jedynie do uwiarygodnienia obrotu fakturowego. Odnosząc się natomiast - zgodnie ze wskazaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - do argumentacji skarżącego, iż nie miał on świadomości co do oszukańczego charakteru transakcji w których brał udział bo skoro jego kontrahenci widnieli w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną to skarżący miał prawo zakładać, że organy podatkowe traktowały jego kontrahentów jako podmioty działające w zgodzie z przepisami ustawy o VAT a co za tym idzie pozostawał on w tzw. dobrej wierze podnieść należy, że owszem, obecność danego podmiotu w takim wykazie daje nabywcy pewną ochronę o charakterze technicznym ale nie jest ona "pieczęcią czystości" kontrahenta. To tylko dowód spełnienia określonego warunku ustawy. Innymi słowy wbrew sugestiom skarżącego wpis jego kontrahentów do tego wykazu nie zwalniał skarżącego od podejmowania takich aktów staranności jakich należałoby wymagać od niego jako profesjonalnego przedsiębiorcy z wieloletnim doświadczeniem w branży paliwowej zwłaszcza gdy wiedział, że dokumenty przewozowe są sprzeczne z fakturami. Zgodzić należało się z argumentem organów, że racjonalny przedsiębiorca podejmuje takie działania weryfikacyjne, które są proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw oraz, że działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanych transakcji. Ponieważ skarżący takich działań weryfikacyjnych nie podjął bo nigdy nie był w siedzibach żadnego z kontrahentów, nie interesowało go czy jego kontrahenci dysponują zapleczem pozwalającym na prowadzenie działalności gospodarczej, nie był zainteresowany uzyskaniem właściwych dokumentów potwierdzających jakość nabywanego paliwa od bezpośredniego dostawcy i nie był zainteresowany źródłem pochodzenia towaru to organy nie miały podstaw do przejęcia, że skarżący spełniał standardy należytej staranności. Wprost przeciwnie wszystkie te okoliczności przemawiają na niekorzyść skarżącego podobnie zresztą jak i argumentacja Skarżącego, że nie musiał on weryfikować zaplecza swoich kontrahentów bo pełnili oni tylko funkcję pośredników. Przeciwnie, w sytuacji gdy skarżący wiedział, że ma do czynienia z pośrednikami powinien był podjąć takie działania weryfikacyjne które wykluczyłyby ewentualność, że podmiot pośredniczący uczestniczy w transakcjach wyłącznie jako wystawca faktur. Tym bardziej że wydłużony łańcuch dostawców paliwa o którym skarżący wiedział z treści dokumentów przewozowych obiektywnie rzecz biorąc mógł rodzić pewne podejrzenia i nasuwać wątpliwości. Jednocześnie z zasad doświadczenia życiowego wynika, że paliwo o lepszej jakości - co skarżący też akcentował również w czasie rozprawy przed sądem - w obrocie którego pośredniczy kilka podmiotów w warunkach rynkowych nie powinno być tańsze niż wyrób krajowego producenta gorszej jakości. Tym samym podniesiony przez skarżącego zarzut naruszenia art 86 ust 1 i art 88 ust 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w zw. z art 167 i art 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. poprzez błędne zastosowanie ww. regulacji, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez podmioty: P. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. i P.2 sp. z o.o. nie zasługiwał na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd miał na względzie iż na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wobec wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że Naczelnik (wbrew zarzutom skarżącego) wyczerpująco zebrał materiał dowodowy oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny. Co za tym idzie tan faktyczny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez Naczelnika ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Nie może odnieść skutku argumentacja skarżącego ukierunkowana na wykazanie nieadekwatności poczynionych ustaleń w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie mogą zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do kwestionowania i polemiki z ustalonym przez organ stanem faktycznym, który skarżący powiązał z naruszeniem przepisów, regulujących postępowanie dowodowe. Wskazać bowiem należy, że wyciągnięte przez Naczelnika wnioski odnośnie sposobu nabywania przez skarżącego paliwa od zakwestionowanych kontrahentów poprzedziła drobiazgowa analiza dokumentów związanych z transportem paliw wykonywanym przez Skarżącego. Z dokumentów tych wynika zaś inny przebieg transakcji aniżeli dający się wyczytać z dokumentów zakupu ujętych w księgach podatkowych skarżącego. Co za tym idzie wbrew odmiennemu poglądowi skarżącego treść zebranych przez organy w toku postępowania dokumentów przewozowych pozwalała na formułowanie tezy o świadomości skarżącego odnośnie charakteru transakcji w których brał on udział. Z dokumentów tych wynika bowiem jednoznacznie, że skarżący był ujmowany w tych dokumentach tylko jako przewoźnik, choć wiedział iż to on a nie kto inny jest rzeczywistym nabywcą odbieranego paliwa jak również wiedział, że miejscem docelowym dostawy tego paliwa jest jego stacja paliw. W świetle tak ustalonych i wykazanych faktów uprawniony był więc wniosek, że skarżący akceptując te zauważalne już na pierwszy rzut oka nieprawidłowości w dokumentach jako doświadczony przedsiębiorca miał świadomość nieprawidłowości transakcji w których uczestniczył. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Ponadto fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Dodać także należy, że stosownie do treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle tegoż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Innymi słowy organy nie były zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty. Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 193 § 1-6 O.p. Zgodnie z treścią art. 196 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl art. 193 § 2 tej ustawy księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (art. 193 § 4 O.p.). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (art. 193 § 6 O.p.). O rzetelności ksiąg podatkowych można mówić wtedy, gdy zawarte w nich dowody księgowe stwierdzają fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej jaką dokumentują, a więc są nierzetelne przez to na przykład, że wskazują na udział w tej operacji gospodarczej strony, która w niej nie brała udziału lub operację tę opisują w sposób niezgodny z rzeczywistością, wskazując na sprzedaż towaru lub usługi innych niż w rzeczywistości miały miejsce. Jeśli z zebranego w danej sprawie materiału dowodowego wynika, tak jak w niniejszej sprawie, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące nabycie towaru lub świadczenie usług nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń, to nie mogą być one uznane za rzetelne. Z akt sprawy wynika, że faktury sprzedaży wystawione przez P. sp. z o.o., P.1 sp. z o.o. i P.2 sp. z o.o na rzecz skarżącego są nierzetelne i nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z tym księgi te nie mogły stanowić w tym zakresie dowodu tego, co wynika z zapisów w nich dokonanych. W sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, ze postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, Naczelnik w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszył a skarżący był informowany podczas toczącego się postępowania o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiany o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżone decyzje czynią więc zadość wszystkim wymogom, wynikającym z powyższych przepisów. Podsumowując, Naczelnik zgromadził pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest spójna i nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. Została przeprowadzona w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontrolowanych decyzji. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach przedmiotowej sprawy, potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych. Materiał został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji. Obszerność w gromadzeniu tego materiału i wnikliwość jego oceny nie pozostawią wątpliwości, co do zasadności stanowiska organów orzekających, wyrażonego w zaskarżonych decyzjach. Krótko mówiąc kontrola akt postępowania podatkowego prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy, organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności, towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zebrany materiał dowodowy był przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Naczelnik rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddał analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Odnosząc się na koniec i tylko ubocznie do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dołączonych do skargi dokumentów, które jak wynika z uzasadnienia wniosku zostały złożone już po wydaniu przez Naczelnika zaskarżonej decyzji lecz przed jej doręczeniem skarżącemu sąd wyjaśnia, że istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest badanie legalności zaskarżonej do sądu decyzji według stanu prawnego i faktycznego sprawy z daty jej podjęcia, a zatem Sąd pierwszej instancji orzeka na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organy w chwili wydania zaskarżonego aktu (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. "sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie". Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., jest ocena, czy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń, co oznacza, że postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym nie może zmierzać do rozpatrzenia sprawy, w tym ustalania jej stanu faktycznego. W orzecznictwie NSA zwraca się uwagę, że w drodze wyjątku, zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., Sąd może przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentów, nie jest natomiast jego rolą uzupełnianie materiału dowodowego (por. wyrok NSA z 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1792/14). Przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. nie daje podstaw, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona postępowania przed sądem administracyjnym nie podniosła w toku postępowania administracyjnego (wyrok NSA z dnia 6 października 2009r., II FSK 615/08). Prowadziłoby to bowiem do dokonania przez sąd nowych ustaleń faktycznych, które nie były przedmiotem postępowania administracyjnego, w tym nie były przedmiotem ustaleń zawartych w decyzji, która to decyzja – jak już wspomniano – podlega kontroli sądu. Wskazać również trzeba, że w orzecznictwie wskazuje się, że przepis artykułu 106 § 3 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (por. np. wyrok NSA z 25 lutego 2016 r., sygn. akt II OSK 1592/14; wyrok NSA z 20 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1306/08). Mając to wszystko na uwadze Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.). W konsekwencji Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku