I SA/Kr 499/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2016r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M.S. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2016r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r. postanawia: odrzucić skargę W dniu 22 grudnia 2015r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2015r., złożona przez M.S., w której wykazano kwotę podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni, w wysokości 98.792,00 zł. W celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ww. okres, Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 13 stycznia 2016r. wszczął u podatnika kontrolę podatkową, na podstawie art. 281 § 1 i art. 283 § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p."). Postanowieniem z dnia 14 stycznia 2016r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego działając na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 o.p. i art. 87 ust. 2 zd. drugie Ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u."), postanowił przedłużyć termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za miesiąc listopad 2015r. w zadeklarowanej kwocie 98.792,00 zł do czasu zakończenia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W uzasadnieniu podano, że z uwagi na konieczność sprawdzenia rzetelności transakcji dokonywanych przez podatnika i przeprowadzenia szeregu czynności mających kluczowe znaczenie w sprawie, nie można było stwierdzić zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. przed terminem zwrotu. Przedmiotowe postanowienie zawierało pouczenie o przysługującym podatnikowi, prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, które w związku ze zmianą przepisów było nieprawidłowe. Postanowienie zostało doręczone podatnikowi w dniu 15 stycznia 2016r. Z kolei pismem z dnia 20 stycznia 2016r. podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, poprzez uchylenie postanowienia. W związku z faktem, że skierowane do podatnika postanowienie opatrzone było błędnym pouczeniem w zakresie przysługującego mu środka zaskarżenia, pismem z dnia 14 kwietnia 2016r., organ I instancji poinformował o tym stronę. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, M.S. zakwestionował postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2016r., nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2015r., zarzucając mu naruszenie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną jego wykładnię oraz błędne zastosowanie, będące następstwem wadliwych ustaleń faktycznych i wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów sądowych, kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych i opłat skarbowych od pełnomocnictw składanych w toku instancji. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o odrzucenie skargi w całości, bądź z ostrożności procesowej o jej oddalenie. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę organ powołał się na zmianę przepisu art. 3 § 2 pkt 4 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a."), zacytował jego obecne brzmienie i wskazał, że aktualnie spod kontroli działalności administracji publicznej, sprawowanej przez sądy administracyjne, wyłączone zostały w szczególności postanowienia organów podatkowych wydawane w ramach postępowań podatkowych, kontroli podatkowej oraz czynności sprawdzających. Podniósł, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w toku kontroli podatkowej, tj. na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 O.p. Powołane przepisy uregulowane są w działach IV i V O.p., tym samym zaskarżone postanowienie nie podlega rygorom przepisu art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., a tym samym skarga do WSA w Krakowie nie przysługuje i powinna być odrzucona. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i wniósł o odrzucenie skargi w całości, jednak z ostrożności procesowej podniósł, że zarzuty skargi nie są oparte na prawdzie, bowiem skarżący nie wskazał, na czym miałaby polegać błędna wykładnia, a na czym błędne zastosowanie wskazanego przepisu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga podlega odrzuceniu z uwagi na brak kognicji sądów administracyjnych. Zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., sąd odrzuca skargę, gdy sprawa nie należy do właściwości sądów administracyjnych, co obejmuje m.in. przypadki, gdy skarga dotyczy aktów lub czynności niemieszczących się w katalogu wymienionym w art. 3 § 2 tej ustawy. Dyspozycja art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. stanowi, że sądy administracyjne orzekają w sprawie skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty. Na tej podstawie prawnej wykluczona jest więc możliwość wnoszenia skarg na innego rodzaju postanowienia, niż enumeratywnie w nim wskazane. W związku z tym, postanowienia w sprawie przedłużania terminów zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym wydane w toku procedur innych, niż czynności sprawdzające (gdyż na postanowienie przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wydane w ramach czynności sprawdzających - art. 274b O.p. – zażalenie przysługuje – por. wyrok NSA z dnia 5.05.2011 r., II FSK 791/10), jako niezaskarżalne w administracyjnym toku instancji, niebędące też postanowieniami merytorycznymi, ani kończącymi postępowanie, nie mieszczą się w kategorii postanowień w tym przepisie określonych, a zatem nie podlegają kognicji sądów administracyjnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Stosownie do postanowień art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.) oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Zgodnie zaś z regulacjami art. 3 § 2 pkt 1-3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg: na decyzje administracyjne (pkt 1); postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę, co do istoty (pkt 2); oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu (pkt 3). Aktualne brzmienie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., jest wynikiem wejścia w życie w dniu 15 sierpnia 2015r. Ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Co przy tym istotne, przed dniem wejścia w życie wskazanej ustawy nowelizującej art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. stanowił, że – kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Porównując zatem treść aktualnie obowiązujących postanowień art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z ich brzmieniem sprzed nowelizacji należy wskazać, że na chwilę obecną nie jest możliwe zaskarżenie do sądu administracyjnego aktów nie wymienionych w art. 3 § 2 pkt 1 – 3 p.p.s.a. podjętych m.in. w ramach postępowań uregulowanych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Podkreślenia wymaga również to, że zgodnie z art. 2 ustawy nowelizującej przepis art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, ma zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych od dnia wejścia w życie ustawy nowelizującej, to jest od 15 sierpnia 2015r., przy czym chodzi oczywiście o datę wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie przepis art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. w jego nowym brzmieniu, (por. Postanowienie z dnia 17 marca 2016r., sygn. akt I SA/Lu 1281/15 oraz Postanowienie z dnia 5 maja 2016r., sygn. akt I Sa/Op 94/16). W kontekście przedmiotowej sprawy, wskazać także należy, że ustawodawca w art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Weryfikacja rozliczenia podatnika w zakresie zasadności zwrotu, jak wskazuje ten przepis, może być dokonywana w ramach czynności sprawdzających, jak też kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. W tym miejscu wyjaśnić trzeba, że jeśli następuje na podstawie czynności sprawdzających, to na podstawie art. 274b O.p. służy na takie postanowienie zażalenie i w myśl art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. także skarga do sądu administracyjnego. Na uwadze należy mieć przy tym jednak, że inny jest cel czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (vide art. 272 i art. 281 § 2 o.p.). Wybór przez organ formy postępowania, w jakiej to badanie następuje, determinuje jednocześnie zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej regulujących tę formę postępowania. Każda z tych form działania organów podatkowych jest bowiem uregulowana w przepisach Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanym przypadku nie mamy do czynienia z postępowaniem w ramach czynności sprawdzających, lecz w ramach kontroli podatkowej. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV o.p. Zatem art. 274b o.p. może mieć zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających (postanowienie NSA z dnia 22 listopada 2010 r., I FSK 1181/10, LEX nr 740464). Natomiast postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w toku trwającej kontroli podatkowej, nie podlega zaskarżeniu zażaleniem (por. z dnia 5 maja 2011 r., I FSK 792/10). Jak wynika z zaskarżonego postanowienia, zostało ono wydane właśnie w związku z kontrolą podatkową, na podstawie art. 216 § 1 w zw. z art. 292 O.p. i art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u. Przed nowelizacją p.p.s.a. obowiązującą od 15 sierpnia 2015 r. na wydane w ramach postępowania kontrolnego skarbowego lub kontroli podatkowej postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługiwała skarga do sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przyjmowano, że podstawą wniesienia takiej skargi jest art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (chodziło tu o "akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa"). Postanowienia te są bowiem aktami z zakresu administracji publicznej dotyczącymi uprawnień wynikających z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2014 r., I FSK 1301/14 i postanowienie NSA z 10 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1134/13). Stan prawny uległ od ww. daty zmianie, albowiem wyłączone spod kognicji sądów administracyjnych zostały skargi na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, ale wyłączeniem objęte zostały akty lub czynności podjęte w ramach postępowania administracyjnego, określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI o.p. oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. W uzasadnieniu nowelizacji p.p.s.a. (zawartym w druku sejmowym nr 1633) wskazywano na swoisty "nadmiar" czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, które można zaskarżyć. Zwrócono zatem uwagę na to, iż nowelizacja spowoduje wykluczenie możliwości zaskarżania niektórych czynności. Natomiast prawo do sądu ma być zagwarantowane, poprzez zaskarżenie bezczynności organu administracyjnego. Wskazywano, że zbytnie rozszerzanie kontroli sądowoadministracyjnej może mieć z kolei wpływ na standard ochrony skarżących, stąd niekiedy lepiej jest odczekać, aż sprawa "dojrzeje" do rozpoznania przez sąd administracyjny, który mógłby wówczas zagwarantować ochronę prawną o charakterze realnym, a nie przedwczesnym, (por. Postanowienie z dnia 5 maja 2016r., sygn. akt I Sa/Op 94/16). Należy zauważyć, iż zaprezentowane powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym bazującym na znowelizowanej treści art. 3 p.p.s.a. por. postanowienie WSA w Poznaniu z dnia 12 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Po 1867/15, postanowienie WSA w Lublinie z dnia 17 marca 2016r. sygn. akt I SA/Lu 1281/15, postanowienie WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2015r. sygn. akt I SA/Łd 1358/15 . W odniesieniu do pouczenia zawartego w treści zaskarżonego postanowienia, wspomnieć należy, że błędne pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu, nie ma znaczenia dla oceny podstawy do jej skutecznego złożenia, nie może bowiem takiego prawa kreować, gdyż prawo to wynika z ustawy. Konkludując wskazać należy, że organ w odpowiedzi na skargę prawidłowo wskazał, iż w wyniku nowelizacji art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. skarga na tego typu postanowienie jako wydane w związku z kontrolą podatkową nie jest dopuszczalna. W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 3 p.p.s.a. skargę odrzucił.