I SA/Kr 643/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Grzegorz Karcz Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Michał Niedźwiedź Protokolant: Specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2024 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 17 czerwca 2024 r. nr 358000-COP2.4110.2.2024 w przedmiocie określenia wysokości należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika za niepobranie podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 23.347 zł (dwadzieścia trzy tysiące trzysta czterdzieści siedem złotych 00/100). Decyzją z 19 lipca 2019r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie określił C. S.A. w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od: 1. odsetek wypłaconych na rzecz F. AB z siedzibą na terytorium Szwecji; 2. należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. z siedzibą na terytorium Szwajcarii (dalej "N."): od lipca do grudnia 2013r., oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Z poczynionych przez Naczelnika ustaleń w zakresie odsetek wypłaconych na rzecz F. AB z siedzibą na terytorium Szwecji wynika, że w dniu 10 marca 2011r., Spółka nabyła zarejestrowaną w Szwecji spółkę G., której nazwa została zmieniona na F. AB (dalej F. AB ). W związku z planowanym nabyciem przez Spółkę akcji T. S.A., C. S.A. w dniu 31 marca 2011r. zawarła umowę kredytu pomostowego z konsorcjum banków polskich i zagranicznych w tym z: B.1, B.2, B.3, B.4 i B.5. W związku z refinansowaniem zadłużenia z tytułu kredytu pomostowego, Spółka w dniu 20 maja 2011r. wyemitowała 10 niezabezpieczonych obligacji imiennych serii A, w całości objęte (nabyte) przez F. AB . Środki pieniężne przekazane w dniu 20 maja 2011r. przez F. AB na rachunek bankowy Spółki tytułem zapłaty za obligacje serii A pochodziły z emisji sygnowanej przez F. AB w dniu 20 maja 2011r., zabezpieczonych obligacji (ang. Senior Secured Notes). Emisja obligacji przez F. AB została przeprowadzona zgodnie z umową określającą warunki emisji. Została ona zawarta w dniu 20 maja 2011r. przez Spółkę wraz z F. AB oraz B.6 oddział w Londynie działający w charakterze Powiernika i głównego agenta płatniczego, B.7 S.A. występujący jako Agent transferowy oraz spółki zależne od C. S.A., tj. T.2 sp. z o.o., I. sp. z o.o. oraz M. S.A. które pełniły rolę Gwarantów pierwotnych. Zobowiązania F. AB z tytułu emisji obligacji - zwanych dalej obligacjami Senior Notes – w tym wypłatę wartości nominalnej oraz odsetek, a także wszelkich pozostałych zobowiązań F. AB wobec posiadaczy obligacji Senior Notes, były gwarantowane przez każdego z Gwarantów pierwotnych, tj. Spółkę i jej spółki zależne: T.2 sp. z o.o., I. sp. z o.o. i M. S. A., a od dnia przekształcenia T. S.A. w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. od 15 czerwca 2011r. były gwarantowane także przez T. sp. z o.o. i jej spółki zależne: R. S.A., M.2 sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., N. AS z siedzibą w Norwegii, L. Ltd. z siedzibą w Szwajcarii i F. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii. W dniach 17 i 20 czerwca 2011r. T. sp. z o.o. i jej spółki zależne: R. S.A., M.2 sp. z o.o., M.2 sp. z o.o., N. AS z siedzibą w Norwegii, L. Ltd. z siedzibą w Szwajcarii i F. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zawarły umowy, na podstawie których zostały ustanowione m.in. dodatkowe zabezpieczenia spłaty przez Spółkę (wykupu, odkupu) obligacji Senior Notes. Zamknięcie sprzedaży obligacji Senior Notes nastąpiło w dniu 20 maja 2011r. Wszystkie wyemitowane przez F. AB obligacje Senior Notes zostały w całości objęte (nabyte) przez Pierwotnych nabywców, tj. B.1, B.2, B.3, B.4, po cenie równej ich wartości nominalnej. W dniu 6 maja 2014r. Spółka dokonała spłaty całości swojego zadłużenia z tytułu kredytu terminowego udzielonego na podstawie umowy kredytu z dnia 31 marca 2011r. i wykupiła obligacje własne od F. AB . W tym samym dniu F. AB dokonała przedterminowego wykupu obligacji Senior Notes. Środki pieniężne na spłatę przez Spółkę zadłużenia z tytułu kredytu terminowego udzielonego na podstawie umowy kredytu z dnia 31 marca 2011r. oraz z tytułu wyemitowanych w dniu 20 maja 2011r. obligacji, pochodziły z kredytu terminowego udzielonego Spółce na podstawie umowy kredytów z dnia 11 kwietnia 2014r., które to środki zostały wypłacone 6 maja 2014r. Spółka dokonała również wypłaty na rzecz F. AB premii w wysokości 82,1 mln zł z tytułu wcześniejszego (przedterminowego) wykupu obligacji Senior Notes. W dniu 4 stycznia 2015r. nastąpiła zmiana nazwy spółki F. AB na R.2 AB. W dniu 4 stycznia 2016r. Spółka sprzedała wszystkie udziały w spółce R.2 AB. Dnia 1 września 2016r. spółka R.2 AB została wykreślona z rejestru spółek Szwedzkiego Urzędu do spraw Spółek. W 2013r. Spółka przekazała na rachunek bankowy F. AB , tytułem zapłaty odsetek od wyemitowanych w dniu 20 maja 2011r. obligacji o wartości nominalnej 350 mln EUR, w dniu 14 maja 2013r. kwotę 59.361.960,00 zł oraz w dniu 14 listopada 2013r. kwotę 60.063.108,00 zł, tj. równowartość kwoty 28.560.000 EUR. Od wypłaconych odsetek na rzecz F. AB , Spółka nie naliczyła i nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wykazując je w złożonej informacji (deklaracji) IFT-2R za 2012r. jako dochód zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym. W trakcie prowadzonej kontroli celno-skarbowej, Spółka w piśmie z dnia 9 kwietnia 2018r. wskazała, iż podstawą zwolnienia od podatku dochodowego przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. poz. 397 ze zm.) dalej jako: "u.p.d.o.p.", uzyskanych w 2013r. w odniesieniu do odsetek wypłaconych na rzecz CFP był art. 11 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004r. (Dz. U. z 2006r. poz. 193) dalej jako: "Konwencja polsko- szwedzka". W ocenie Naczelnika dokonanej w decyzji z dnia 19 lipca 2019r., stanowisko Spółki w zakresie zwolnienia od podatku dochodowego dokonanych w 2013r. na rzecz F. AB wypłat należności tytułem zapłaty odsetek od obligacji było nieprawidłowe, gdyż F. AB nie była rzeczywistym odbiorcą (ang. "beneficial owner") odsetek, co jest warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 11 ust. 1 Konwencji polsko- szwedzkiej. Odnośnie należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. organ ustalił, że w dniu 2 listopada 2004r. Spółka zawarła z N. umowę na wynajem, licencję i instalację warunkowego systemu dostępu oraz sprzedaży smartcards N.. W dniu 18 czerwca 2012r. T.2 sp. z o.o. zawarła z N. umowę licencyjną na oprogramowanie [...]. Od 2013r. umowa "[...]" realizowana była przez Spółkę jako następcę prawnego T.2 sp. z o.o. Organ stwierdził, że dokonując wypłat należności na rzecz N., obowiązana była, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., jako płatnik, do naliczenia, pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, według stawki 5% określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską, a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Bernie dnia 2 września 1991r. (Dz. U. 1993r. poz. 92) dalej jako: "Konwencja polsko-szwajcarska". W odwołaniu od powyższej decyzji, C. S.A. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie. Spółka wskazała, iż w niniejszej sprawie sporne są trzy kwestie: 1) przedawnienie zobowiązania podatkowego, 2) wykładnia i zastosowanie art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej oraz nieprawidłowości ustalenia wysokości niepobranego podatku - w zakresie odsetek; 3) wykładnia i zastosowanie art. 12 ust. 2 w zw. z ust. 3 Konwencji polsko-szwajcarskiej w zakresie należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N.. Decyzją z dnia 14 lutego 2020r. nr 358000-COP.4100.2.2019.9 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego utrzymał w mocy swoją decyzję z 19 lipca 2019r. Wyrokiem z dnia 15 października 2020r. sygn. akt I SA/Kr 421/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę wniesioną przez C. S.A. na ww. decyzję. Sąd wskazał, że zobowiązanie podatkowe za 2014r. przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019r. W dniu 11 czerwca 2018r. Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 78 § 1 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s., tj. o czyn polegający na niepobraniu lub pobraniu podatku przez płatnika w kwocie niższej od należnej. Pełnomocnik Spółki został poinformowany o tym pismem z 14 czerwca 2018r., które zostało doręczone w trybie zastępczym w dniu 29 czerwca 2018r. Sąd nie dopatrzył się uchybień formalnych przy sporządzaniu przedmiotowego zawiadomienia, które mogłyby podważyć jego skuteczność w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie Sądu wskazał, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała jednak miejsca. Natomiast kwestia prawidłowości wszczęcia postępowania karnego może być badana wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów. Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego, to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji. Następnie Sądu stwierdził, że prawidłowo organ zauważył, że szwedzka wersja art. 11 ust. 1 Konwencji brzmi inaczej niż wersja polska. Zdaniem Sądu słusznie organ wskazał, że w przypadku rozbieżności polskiej i szwedzkiej wersji Konwencji należy sięgnąć do angielskiej wersji językowej (art. 30 in fine Konwencji). Skoro zatem angielska wersja Konwencji - rozstrzygająca w przypadku rozbieżności przy interpretacji, jak również szwedzka wersja Konwencji odnoszą się do odsetek należnych uprawnionemu odbiorcy, należało uznać, że intencją stron Konwencji było objęcie zwolnieniem tylko odsetek wypłacanych podmiotowi, który ma status "beneficial owner". Sąd podzielił także stanowisko organu, że F. AB nie może być uznany za uprawnionego odbiorcę "beneficial owner" w rozumieniu art. 11 ust. 1 Konwencji, gdyż pełnił funkcję spółki celowej/podstawionej, a będąc prawnym właścicielem odsetek od obligacji wypłacanych przez Spółkę nie był ich rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem, gdyż nie mógł nimi swobodnie i bez żadnych ograniczeń dysponować. Rzeczywistym odbiorcą/beneficjentem (beneficial owner) tych odsetek byli obligatariusze obligacji Senior Notes, którzy zainwestowali w te obligacje własne środki finansowe i z tego tytułu otrzymywali wynagrodzenie w formie odsetek w wysokości ustalonej przez emitenta tych obligacji. Odnośnie natomiast kwestii należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych przez Skarżącą na rzecz N., Sąd pierwszej instancji wskazał, że należności te należy uznać za należności licencyjne w rozumieniu art. 12 Konwencji polsko-szwajcarskiej. Co do podniesionego przez Skarżącą zarzutu niedokonania przez organ merytorycznej analizy poszczególnych płatności, a w konsekwencji zakwalifikowanie wszystkich dokonanych przez Spółkę wypłat na rzecz N. jako należności licencyjne, Sąd I instancji stwierdził, że prawidłowo organ uznał, że płatności z tytułu certyfikacji dekoderów, czy zakupu kart chipowych do dekoderów stanowią nieodłączną część realizacji umowy licencyjnej, bez których realizacja ww. umowy nie byłaby możliwa. W związku z powyższym płatności te winny być potraktowane tak, jak wszystkie pozostałe wypłaty i zaliczone do opłat z tytułu należności licencyjnych. Zdaniem Sądu nie ma racji Spółka, że uzyskana przez nią od N. licencja miała charakter licencji "end-user". Z treści umowy z 2 listopada 2004r. wynika, że Spółka nie jest użytkownikiem końcowym (end-user) przekazanego jej oprogramowania. Wobec powyższego Sąd stwierdził, że prawidłowo organ określił Spółce wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N.. Od ww. wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2024r. sygn. akt II FSK 488/21 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 14 lutego 2020r. nr 358000-COP.4100.2.2019.9. Sąd kasacyjny wskazał, że umowy międzynarodowe zawierane przez Rzeczpospolitą Polską powinny mieć, zgodnie z art. 6 ustawy o języku polskim polską wersję językową, stanowiącą podstawę wykładni, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis ten stanowi wykonanie art. 27 Konstytucji RP. Niezależnie zatem od tego, jaki jest język autentyczny umowy, umowa międzynarodowa musi być opublikowana w języku polskim w Dzienniku Ustaw (art.18 ust.1 ustawy o umowach międzynarodowych) i ten tekst powinien być obowiązujący przy stosowaniu umowy międzynarodowej w stosunkach wewnętrznych. Do czasu sprostowania tekstu polskiej umowy o unikaniu opodatkowania zarówno płatnik, jak i organy powinny posługiwać się tekstem zamieszczonym w dzienniku promulgacyjnym w języku urzędowym, obowiązującym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej zgodnie z art. 27 Konstytucji RP. Sąd kasacyjny podkreślił przy tym, że państwu polskiemu nadanie prawidłowego brzmienia autentycznemu polskiemu tekstowi Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zajęło kilka lat – umowę opublikowano w Dzienniku Ustaw w 2006r., a obwieszczenie o sprostowaniu błędów wydano w listopadzie 2017r. Nie można także pominąć i tego, że postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało dopiero po obwieszczeniu Ministra Spraw Zagranicznych o sprostowaniu tekstu polskiego konwencji, mimo wypełnienia przez płatnika obowiązków informacyjnych odnoszących się do wypłaty należności spółce szwedzkiej w przewidzianym w ustawie terminie. Tym samym można powziąć wątpliwość, czy do daty obwieszczenia organy podatkowe były istotnie przekonane, że autentyczny tekst umowy w języku polskim różni się od pozostałych tekstów autentycznych. Sąd zaznaczył, że sprostowany tekst umowy w wersji polskiej obowiązywać może od daty opublikowania obwieszczenia, a zatem od momentu, kiedy państwo polskie doprowadziło do zgodności wszystkich autentycznych tekstów umowy. Do tego czasu za wiążący dla jego adresatów należało uznać tekst umowy w języku polskim opublikowany pierwotnie. Ze wskazanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 oraz art. 30 Konwencji polsko-szwedzkiej, art. 33 ust. 1 Konwencji wiedeńskiej, art. 2 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 26 ust.1 u.p.d.o.p., art. 30 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że przyjąć należy, że Spółka nie była zobowiązania jako płatnik pobrać podatku u źródła od wypłat odsetek dokonywanych w 2013r. na rzecz Spółki mającej rezydencję w Królestwie Szwecji (por. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2023r., sygn. akt II FSK 2524/20). Rozstrzygnięcie powyższej kwestii w istocie czyni zbędnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro płatnik nie miał obowiązku pobrania podatku, zbędne jest badanie, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd zaznaczył jednak, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zaskarżona decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego została wydana 8 czerwca 2020r., po terminie zasadniczego upływu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego za 2013r. Natomiast Sąd pierwszej instancji odniósł się wyłącznie do spełnienia formalnych wymagań z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. i nie badał spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia pod kątem nadużycia prawa. Nie zajmował się również kwestią, czy postępowanie karne skarbowe służyć miało także innym celom niż zawieszenie biegu terminu przedawnienia i czy organy prowadzące to postępowanie wykazywały jakąkolwiek aktywność w tym postępowaniu. Wobec powyższego, w świetle powołanej uchwały podkreślić należy, że Sąd pierwszej instancji kontrolując zgodność z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zobligowany był w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, przez wykazanie, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika. Następnie Sąd wskazał, że dla stwierdzenia, czy w związku z dokonywaniem przez Spółkę płatności z tytułu licencji, powstanie obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce, konieczne jest w szczególności ustalenie, czy należności z tytułu omawianych licencji mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W praktyce zatem przyjmuje się, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. należności za prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, jako należności licencyjne, mieszczą się w kategorii przychodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, od których, co do zasady (tj.: o ile nie znajdzie zastosowanie wyłączenie na podstawie umowy międzynarodowej albo zwolnienie na gruncie ustawy o p.d.o.p.), pobiera się podatek u źródła w Polsce. Definicja "należności licencyjnych" zawarta w art. 12 ust. 3 Konwencji polsko-szwajcarskiej nie pozostawia wątpliwości, że co do zasady za należności licencyjne uważa się również należności uzyskane z tytułu użytkowania "każdego" prawa autorskiego, w tym do prawa autorskiego na programy komputerowe. W istocie zatem przepis ten zawiera katalog otwarty praw autorskich, którym obejmuje prawa autorskie do programów komputerowych, wymieniając jednocześnie przykładowe należności licencyjne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że N. dostarczyła odpłatne prawo (licencji) do korzystania z oprogramowania warunkowego dostępu do systemu N. umożliwiającego kodowanie nadawanych programów multimedialnych wraz z usługami niezbędnymi do jego zainstalowania, utrzymania i zachowania jego funkcjonalności, wynajem sprzętu ([...]) niezbędnego do korzystania z tego oprogramowania wraz z wsparciem technicznym i konserwacją oraz sprzedaż kart inteligentnych (smartcards) umożliwiających abonentom Spółki odpłatne odkodowanie (korzystanie z) nadawanych programów multimedialnych przy użyciu dekoderów [...]. Sąd kasacyjny zgodził się, że N. udzieliła Spółce niewyłącznej, nieprzenoszalnej (z wyjątkiem wyraźnie dozwolonej na mocy tejże umowy) licencji na korzystanie z oprogramowania. Natomiast wspomniana licencja może być podlicencjonowana przez subskrybentów, a więc posiadaczy kart chipowych z oprogramowaniem N.. Skarżąca była jedynie pośrednikiem, który odsprzedawał prawo do użytkowania nabytego produktu. Dla wykonania usługi związanej z dostarczaniem klientom produktu w postaci transmisji danych audiowizualnych wykorzystywano oprogramowanie zakupione od N.. Ponadto to nie Spółka ponosiła ostateczne koszty z tytułu dostarczanej usługi, a klienci Spółki będący m.in. tymi, którzy ponoszą ostateczne koszty podatku od wartości dodanej. W stanie faktycznym sprawy Spółka w ramach licencji otrzymała prawo do użytkowania oprogramowania uprawniające do udzielania sublicencji innym podmiotom. Zatem należności wypłacone na rzecz N. nie należą do licencji typu "end-user". Z kolei należności z tytułu opłat za najem urządzeń oraz usług informatycznych, na które składają się pomoc techniczna i utrzymanie systemu, opłat za sprzedaż kart inteligentnych, wynagrodzenie za prace wykonane przez pracowników w ramach procesu certyfikacji dekoderów mieszczą się w definicji wszelkiego rodzaju należności uzyskiwanych za użytkowanie lub prawo do użytkowania każdego prawa autorskiego. Ocena, czy poszczególne płatności na rzecz szwajcarskiego kontrahenta stanowią należności licencyjne wymagała analizy postanowień umowy, warunków korzystania z dostępu do oprogramowania oraz ich charakteru. Z uwagi na szeroki zakres postanowień Konwencji polsko-szwajcarskiej klasyfikację przedmiotowych świadczeń do należności licencyjnych uznano za prawidłowe. Rozpoznając sprawę ponownie Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję z dnia 17 czerwca 2024r. nr 358000-COP2.4110.2.2024, którą: uchylił w całości decyzję wydaną w I instancji i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od: należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. z siedzibą na terytorium Szwajcarii: w lipcu 2013r. w kwocie 269.450,00 zł.; w sierpniu 2013r. w kwocie 253.823,00 zł; w wrześniu 2013r. w kwocie 257.575,00 zł; w październiku 2013r. w kwocie 251.579,00 zł; w listopadzie 2013r. w kwocie 129.709,00 zł; w grudniu 2013r. w kwocie 90.817,00 zł. oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej C. S.A. jako płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za niepobranie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z ww. tytułu. Rozpoznając sprawę ponownie organ wskazał, że w niniejszej sprawie od początku sporne były trzy kwestie: 1. przedawnienie zobowiązania podatkowego; 2. wykładnia i zastosowanie art. 11 ust. 1 Konwencji polsko-szwedzkiej w odniesieniu do wypłaconych odsetek na rzecz F. AB z siedzibą na terytorium Szwecji; 3. wykładnia i zastosowanie art. 12 ust. 2 w zw. z ust 3 Konwencji polsko - szwajcarskiej w zakresie należności licencyjnych wypłaconych na rzecz N. z siedzibą na terytorium Szwajcarii. Analizując treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2024r. sygn. II FSK 488/21 organ stwierdził, że Sąd przesądził kwestię oznaczoną punktem drugim oraz przesądził również kwestię wskazaną w punkcie trzecim z tym, że prawidłowość ustaleń organów podatkowych w odniesieniu do ostatniego z tematów została uzależniona od stwierdzenia, czy należności i obowiązki określone skarżonymi decyzjami nie uległy przedawnieniu. Do przedstawienia swojego stanowiska w tejże sprawie sąd zobowiązał organ. Z tego też powodu główną kwestią sporną i nierozstrzygniętą omawianym wyrokiem NSA jest przedawnienie należności określonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie. Nominalnie obowiązek płatnika z tytułu niepobranego podatku od wypłaconych w 2013r. należności licencyjnych przedawniał się z upływem 31.12.2018r. z wyjątkiem należności licencyjnych wypłaconych w grudniu 2013r. których obowiązek pobrania przedawniał się z upływem 31.12.2019r. W dniu 11 czerwca 2018r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie postanowił wszcząć śledztwo w sprawie niepobrania w 2013 i 2014 w W. przez działający jako płatnik podmiot C. S.A. zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 54 577 643 zł, tj. kwocie wielkiej wartości, stanowiącego 20% należności z tytułu odsetek wypłaconych w 2013 i 2014 w łącznej kwocie 257 572 484 zł na rzecz podmiotu nie będącego rzeczywistym odbiorcą tych należności, oraz 5% należności licencyjnych, powstałych w Polsce i wypłaconych w latach 2013 i 2014 w kwocie 61262 951 zł podmiotowi uprawnionemu mającemu siedzibę za granicą naruszając art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tj. o przestępstwo skarbowe z art. 78 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p. zostało doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 29 czerwca 2018r. W dniu 21 czerwca 2021r. prokurator Prokuratury Rejonowej Warszawa - Praga Północ w Warszawie postanowił umorzyć ww. śledztwo wobec przedawnienia karalności czynu. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego nr 358000-COP.4100.2.2019.9 z 14 lutego 2020r. w dniu 30 marca 2020r., a więc w dacie zawieszenia ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Abstrahując zatem od kwestii odniesienia stanu faktycznego do zaleceń Sądu w przedmiocie ustalenia wpływu wszczęcia postępowania karnego skarbowego na bieg postępowania podatkowego w kontekście instrumentalnego wykorzystania wszczęcia pierwszego z postępowań (o czy szerzej poniżej), z literalnego brzmienia powyższych przepisów wynika, że bieg terminu przedawnienia należności określonych powyższą decyzją, a dotyczących niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego w 2013r. został zawieszony z dniem 11 czerwca 2018r. na okres 204 dni, tj. od 11 czerwca 2018r. do 31 grudnia 2018r. z wyjątkiem grudnia, gdzie okres ten rozpoczynał się 11 czerwca 2018r., a kończył 31 grudnia 2019r. - zatem trwał 569 dni. Organ wskazał, że w dniu 1 lutego 2024r. do organu wpłynął wyrok NSA sygn. II FSK 488/21 uchylający wyrok WSA oraz decyzję organu II instancji nr 358000-COP.4100.2.2019.9 z 14 lutego 2020r. Następnie organ wskazał, że mając na uwadze brzmienie art. 70 § 7 pkt 2 O.p. przedawnienie należności określonych decyzją organu nastąpi z upływem 10 września 2024r. w odniesieniu do należności niepobranych w 2013r. oraz 10 września 2025 r. w odniesieniu do należności niepobranych w grudniu 2013r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zaznaczył, że wziął pod uwagę uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętą 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21 dotyczącą instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały wskazał, że organ podatkowy stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. powinien dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał Sąd, organy mają obowiązek badać tę kwestię, zaś w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Mając zatem na uwadze ww. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/21 Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie, działając jako organ drugiej instancji zbadał, czy na tle przedmiotowej sprawy podatkowej wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało jedynie pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Organ ustalił, że w niniejszej sprawie wszczęcie śledztwa nastąpiło 11 czerwca 2018r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego jako organu właściwego w sprawie. Było ono następstwem ustaleń zawartych w wyniku kontroli nr 358000-CKK3-3.500.18.2017.48 z dnia 21 maja 2018r., doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 4 czerwca 2018r. Dowody zgromadzone w kontroli celno - skarbowej (opisane w wyniku kontroli) wskazywały na celowe działanie spółki C., czego skutkiem było niepobranie należności przez płatnika. Celowość wynikała z powiązań pomiędzy podmiotami - uczestnikami opisywanych zdarzeń gospodarczych w tym płatnika, tj. spółkę C. W związku z tym, na tym etapie zachodziło uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego co skutkowało tym, że Naczelnik, jako finansowy organ postępowania przygotowawczego miał obowiązek (a nie możliwość, czy wybór) realizowania celów postępowania karnego i wszczęcia postępowania przygotowawczego. Po trzecie zawiadomienie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostało doręczone pełnomocnikowi spółki przed upływem nominalnego terminu przedawnienia. Zdaniem organu, na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego istniały faktyczne podstawy do jego wszczęcia. Jeśli takie podstawy istnieją, to nie ma znaczenia, kiedy takie postępowanie zostanie wszczęte (czy w znacznym oddaleniu czasowym od końcowego terminu wszczęcia postępowania, czy też kilka miesięcy przed jego upływem). W niniejszej sprawie postępowanie karne zostało wszczęte na ponad 6 miesięcy przed upływem nominalnego terminu przedawnienia, zatem wszczęcie nie nastąpiło na "ostatnią chwilę". Organ wyjaśnił, że wynik kontroli, który stanowił podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest dokumentem na podstawie którego strona postępowania może dokonać skutecznej korekty deklaracji (lub ją złożyć) w określonym przez ustawodawcę czasie. Po przekształceniu kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe ta możliwość jest zablokowana. Dlatego też wydanie i doręczenie wyniku kontroli jest punktem zwrotnym czynności - w tym dokumencie konkretyzują się nie tylko ustalony stan faktyczny ale i wnioski organu. Dlatego też stanowi on istotny dokument który może, choć nie zawsze musi, stanowić podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego za okresy 2013 i 2014 uzasadniony był tym, że w tej samej dacie organ I instancji wydał wyniki kontroli dotyczące zarówno 2013, jak i 2014. Powyższe oznacza, że zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku organ uzyskał podstawę do wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazuje to na pewien standardowy schemat działania - skoro jest uprawdopodobnienie popełnienia przestępstwa - należy wszcząć postępowanie karne skarbowe. Dlatego też, zdaniem organu, kwestia w jednym przypadku półrocznego, a w drugim półtorarocznego odstępu pomiędzy datą zainicjowania postępowania karnego skarbowego, a nominalną datą przedawnienia nie ma znaczenia i nie świadczy o instrumentalności tego wszczęcia. Kolejnym motywem obok istnienia/nieistnienia faktycznych podstaw do wszczęcia postępowania karnego w kontekście oceny, czy nie doszło do instrumentalnego jego wykorzystania dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest analiza czynności postępowania karnego. Bezczynność organu postępowania karnego może wskazywać na instrumentalne wykorzystanie opisanej instytucji, lecz i w tym aspekcie bierze się pod uwagę ogół okoliczności w sprawie. W ocenie organu zawieszenie śledztwa w niniejszej sprawie pozostaje bez wpływu na ocenę prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kwestia zasadności stosowania tej przesłanki powinna być oceniana na moment samego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, tj. przy uwzględnieniu okoliczności wówczas zachodzących. W konsekwencji, sposób prowadzenia przez organ postępowania przygotowawczego oraz przyjęta taktyka śledztwa nie powinny wywierać wpływu na prawidłowość zastosowania tego przepisu. Zawieszenie postępowania karnego skarbowego jest suwerenną decyzją organu prowadzącego to postępowanie i z zasady, nie może być interpretowana jako podjęta w zamiarze nieosiągnięcia celów tego postępowania. Faktem jest, że czynności podejmowane w ramach karnego postępowania przygotowawczego determinowane były w znacznej mierze ustaleniami w sprawie dotyczącej odpowiedzialności płatnika, w szczególności w odniesieniu do strony przedmiotowej rozpatrywanego czynu zabronionego. Wobec tego zawieszenia postępowania karnego nie można poczytywać za argument przemawiający za przyjęciem uprzedniej instrumentalności jego wszczęcia. Z powyższego względu nie ma także znaczenia brak przejścia postępowania z fazy in rem do fazy ad personam. Do wszczęcia postępowania karnego skarbowego doszło z uwagi na ciążące na organie obowiązki ustawowe, z których wynika, że zgodnie z zasadą legalizmu, w przypadku powzięcia informacji o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa jest on zobligowany do jego wszczęcia. Nieprawidłowości zostały potwierdzone wynikiem kontroli, a w dalszej kolejności wydaniem decyzji oraz wyrokiem WSA w Krakowie. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia prokuratora z dnia 21 czerwca 2021r. w przedmiocie umorzenia postępowania karnoskarbowego, u podstaw takiego rozstrzygnięcia nie legło stwierdzenie oczywistego niezaistnienia podmiotowych i przedmiotowych przesłanek odpowiedzialności karnej w momencie zainicjowania tego postępowania, na którą to okoliczność polecił zwrócić uwagę NSA w uchwale sygn. akt I FPS 1/21, ale wyłączenie stwierdzenie okoliczności upływu czasu. W postanowieniu o umorzeniu śledztwa prokurator podkreślił, że karalne działania Spółki były podejmowane w czynie ciągłym czyli nie zakwestionował prawidłowości wszczęcia postępowania, a powołując się na art. 17 § 1 pkt 6 kpk stwierdził, że umorzenie następuje ze względu na przedawnienie karalności czynu, a nie ze względu na art. 17 § 1 pkt 1 kpk, to jest jego brak. Strona nie złożyła zażalenia na postanowienie prokuratora. Zdaniem organu powyższe okoliczności, tj. obowiązek działania organu w momencie podejrzenia popełnienia przestępstwa, fakt działania w ramach czynu ciągłego oraz fakt, że znajdowało to uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym wskazuje, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie może być uznane za instrumentalne. Poza tym organ zauważył, że w zakresie kompetencji organu prowadzącego postępowanie podatkowe nie leży ocena postępowania przygotowawczego, w tym prawidłowości uzasadnienia postępowania o wszczęcie śledztwa, czy jego zawieszenia. W sprawie karnej organem nadzorującym był prokurator, który zatwierdzał wszystkie dokonane czynności. Stąd też trudno przypisać organowi, że instrumentalnie wykorzystał postępowanie karne, skoro organ zewnętrzny - prokurator nie stwierdził by istniała przesłanka do umorzenia postępowania ze względu na brak przesłanek do jego wszczęcia. Podkreślana w dokumentach z postępowania karnego skarbowego okoliczność oczekiwania na prawomocne rozstrzygnięcia w sprawach administracyjnych nie jest równoznaczna z tym, że postępowania karnego skarbowego nie należało wszcząć w dacie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa przez płatnika. Skoro uznamy, że moment wszczęcia był odpowiedni i samo wszczęcie było zasadne to konsekwencją takiego stanu rzeczy jest twierdzenie, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie można twierdzić, że organ postępowania przygotowawczego nie miał woli jego zakończenia, skoro zawiesił postępowania, a także dlatego, że upłynął termin w którym mógł postawić zarzuty osobom odpowiedzialnym za niepobranie podatku. W opisywanej sprawie organ dochodzenia uznał, że nie ma potrzeby prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu karnym skoro postępowanie takie prowadzone jest w postępowaniu podatkowym, a kwestia winy (umyślności) w działaniu osób będzie rozpoznawana dopiero wtedy, gdy rozstrzygnięcia organu podatkowego będą prawomocne. Przyjęta taktyka śledcza jest dyskutowana w kontekście zawieszenia biegu przedawnienia należności płatnika, jednakże z punktu widzenia postępowania karnego jest oczywista. Dlatego zdaniem organu nie można mieć wątpliwości, że organ był zobligowany do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a sposób prowadzenia czynności w ramach śledztwa jest decyzją tego organu, a przede wszystkim organu nadzorującego (prokuratora), który nie wyrażał wątpliwości, czy zastrzeżeń co do przyjętej taktyki śledczej. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru i nie służyło wyłącznie zawieszeniu terminu przedawnienia odpowiedzialności Spółki jako płatnika. Zawieszenie było konsekwencją prawidłowego i zgodnego z prawem wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ zaznaczył, że jest związany wydanym w przedmiotowej sprawie wyrok NSA sygn. akt II FSK 488/21. W związku z powyższym, działając w ramach związania stwierdził, że należności wypłacone przez Spółkę na rzecz N. należy uznać za należności licencyjne w rozumieniu Konwencji polsko-szwajcarskiej, a takie podlegają opodatkowaniu wg stawki 5 % określonej w art. 12 ust. 2 tej Konwencji. Stąd też organ nie odniósł się bezpośrednio do zarzutów Spółki w tym zakresie - wskazując, że uzasadnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi odpowiedź na uwagi Skarżącej tożsame w swej treści do zarzutów odwołania. Spółka dokonując wypłat należności na rzecz N., obowiązana była, na podstawie art. 26 ust. 1 podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako płatnik, do naliczenia, pobrania i przekazania na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, wg stawki 5 % określonej w art. 12 ust. 2 Konwencji. W dalszej części decyzji organ wskazał, że zawiadomieniem z dnia 6 maja 2024r. poinformowano Spółkę o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (data doręczenia 20 maja 2024r.). Pismem z dnia 27 maja 2024r. (data wpływu 5 czerwca 2024r.). Spółka wypowiedziała się co do zebranego materiału dowodowego. Zarzuty spółki dotyczyły wyłącznie kwestii przedawnienia prawa do orzekania w kwestii odpowiedzialności płatnika za niepobrane należności podatkowe. Pełnomocnik Spółki stwierdził, że do przedawnienia doszło przed dniem wydania decyzji ostatecznej, tj. przed dniem 14 lutego 2020r., a co za tym idzie postępowanie sądowoadministracyjne nie mogło zawiesić terminu przedawnienia. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem, że postępowanie karne skarbowe w momencie wszczęcia nie służyło realizowaniu celów postępowania, a jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że jedynie starał się pozorować czynności prowadzone w postępowaniu karnym skarbowym. Organ przyznał, że w sprawie tej nie prowadzono aktywnego dochodzenia ale wynikało to z przyjętej taktyki. Prowadzący dochodzenie stwierdził - co zostało zatwierdzone organ zewnętrzny - prokuratora, że konieczne jest uzyskanie prawomocnych rozstrzygnięć w sprawie by móc rozpocząć czynności w zakresie ustalenia osób winnych uszczupleniom należności budżetowych. Tym niemniej organ ponownie podkreślił, że kluczowa jest odpowiedź na pytanie - czy Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, jako finansowy organ dochodzenia mógł w dacie wydania przez siebie wyniku kontroli stwierdzającego, że Spółka nienależnie nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego, nie wszcząć śledztwa w tej sprawie. Zdaniem organu taka sytuacja byłaby niedopuszczalna. Ten sam organ nie może bowiem raz twierdzić w ramach postępowania podatkowego, że uszczuplenie należności miało miejsce, a następnie poprzez zaniechanie wszczęcia postępowania karnego skarbowego stwierdzić, że jest to nieuprawdopodobnione. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia jest tylko następstwem, ustawowo przewidzianym, poprawnego działania organu. Końcowo organ zaznaczył, że NSA wydając zalecenia organowi II instancji nie wskazał na jakiekolwiek wątpliwości dotyczące prawidłowości zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, pomimo tego, że zarzut ten został opisany w uzasadnieniu wyroku i oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i z art. 70c O.p. oraz w związku z art. 153 i z art. 170 p.p.s.a., poprzez wydanie przez organ decyzji po upływie terminu przedawnienia, co jest skutkiem błędnego ustalenia, iż w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, którego podstawą miałoby być wszczęcie w dniu 11 czerwca 2018r. postępowania karnego skarbowego, a co z kolei jest przede wszystkim konsekwencją nieuwzględnienia wiążących organ oceny prawnej i wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2024r. II FSK 488/21. W oparciu o powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 19 lipca 2019r., a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka podniosła, że w świetle wiążącej organy i sądy oceny prawnej zawartej w wyroku NSA za dalece niepełne należy uznać uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim dotyczy ono kwestii przedawnienia. Powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, które zdaniem organu miałyby wykluczać instrumentalność, nie podejmują kwestii wskazanych przez NSA jako istotne w odniesieniu do tego zagadnienia. Organ uznał, że dla wykazania braku instrumentalności wystarczające pozostaje wykazanie istnienia podstaw prawnokarnych wszczęcia, zaś jest bez znaczenia aktywność organu postępowania przygotowawczego lub -jak w realiach przedmiotowej sprawy - jej brak. Już tylko z tego powodu można mówić o naruszeniu art. 153 i art. 170 p.p.s.a. w stopniu dającym podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Spółka zwróciła uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano, że faktem jest, że czynności podejmowane ramach karnego postępowania przygotowawczego były determinowane w znacznej mierze ustaleniami w sprawie dotyczącej odpowiedzialności płatnika. Zdaniem Spółki ze stwierdzenia tego można wywieść, że organ uważa, iż w postępowaniu karnym skarbowym po jego wszczęciu nie muszą być prowadzone żadne czynności, gdyż materiał dowodowy, który zostanie zgromadzony w toku postępowania podatkowego, miałby stanowić wystarczającą podstawę do orzekania w sprawie karnej skarbowej. Abstrahując w tym miejscu od tego, że przedmiot postępowania podatkowego nie pokrywa się z przedmiotem postępowania karnego skarbowego, stwierdzenie to wręcz potwierdza, iż kwestia aktywności organu postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie ma dla organu żadnego znaczenia. Stwierdzenie to potwierdza zatem, iż organ orzekł w sprzeczności z całkowicie odmienną ocenę prawną przedstawioną prawomocnie przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w sprawie. Ponadto Spółka podkreśliła, że postępowanie karne skarbowe, na które powołuje się organ, zostało zakończone jego umorzeniem z powodu przedawnienia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę na tę okoliczność, uwypuklając jednak, że w postanowieniu o umorzeniu postępowania karnego skarbowego nie zakwestionowano prawidłowości wszczęcia tego postępowania. Abstrahując od tego, że w sytuacji, w której zostaje stwierdzone przedawnienie, organ postępowania przygotowawczego nie ma innego wyjścia, jak właśnie z tego powodu umorzyć postępowanie karne skarbowe, to doprowadzenie do przedawnienia karalności jest wyłącznie skutkiem zaniechania po stronie organu; innymi słowy, to właśnie organ doprowadził do przedawnienia karalności. Spółka zarzuciła, że we wszczętym w dniu 11 czerwca 2018r. postępowaniu karnym skarbowym nie przeprowadzono w istocie żadnej czynności dowodowej. Sposób działania organu nie da się wytłumaczyć podnoszoną w aż trzech miejscach uzasadnienia zaskarżonej decyzji - "przyjętą taktyką śledztwa" czy też "przyjętą taktyką śledczą" czy wreszcie "przyjętą taktyką". Posługując się tymi zwrotami organ starał się wytworzyć w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obraz metodycznego i zaplanowanego działania w postępowaniu karnym skarbowym. Obraz ten jednak doznaje jednoznacznego załamania w świetle okoliczności, iż "przyjęta taktyka" doprowadziła do przedawnienia karalności. We wiążącym w niniejszej sprawie prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano jako jeden z przejawów instrumentalności "brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". Zdaniem Spółki oczywistym jest więc, że wszczęcie w dniu 11 czerwca 2018r. postępowania karnego skarbowego miało w przedmiotowej sprawie charakter instrumentalny. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024r., poz. 935, ze zm.; dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt. 2 p.p.s.a.). W przypadku, o którym mowa w §1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie (art. 145§3 p.p.s.a.) Sąd wskazuje, że orzekanie w rozpatrywanej sprawie odbywa się w warunkach o których mowa w art. 170 p.p.s.a., i wynikających z niego konsekwencje. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Analiza treści regulacji wskazuje, że prawomocne orzeczenie wywiera skutek także poza sprawą, w której zostało wydane, co oznacza, że orzeczenie wydane w innej niż rozpatrywana, ale powiązanej sprawie jest wiążące tak dla sądu administracyjnego kontrolującego prawidłowość działania administracji publicznej, jak i dla organu prowadzącego postępowanie administracyjne. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się bowiem, że w świetle art. 170 p.p.s.a. nie tyle istotne jest jakich konkretnych aktów dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2021r., III OSK 833/21). Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (por. np. wyroki NSA z: 7 września 2021r., II OSK 3133/18; z 3 sierpnia 2021r., II FSK 255/19). Ustanowiona w art. 170 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy (wyrok NSA z 28 czerwca 2022r., II GSK 272/19). Art. 170 p.p.s.a. gwarantuje zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lipca 2020r., sygn. akt I OSK 2904/19, źródło CBOSA). Zalecenia Sądu zawarte w wyroku NSA z 10 stycznia 2024r. z punktu widzenia formalnego, zostały przez organ II instancji wykonane gdyż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do kwestii do instrumentalnego wykorzystania art. 70§6 pkt 1 O.p. przyjmując, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70§6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd nie podzielił przedstawionych uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wywodów i ocen w powyższym zakresie, albowiem zdaniem Sądu, organ II instancji bezpodstawnie przyjął, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującego brakiem jego przedawnienia. Sąd uznał, że w okolicznościach faktycznych sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że ziścił się materialnoprawny skutek przewidziany w art. 70§6 pkt 1 O.p., powodujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Problematyka instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego była już przedmiotem wielokrotnych i obszernych rozważań sądów administracyjnych. Wobec powyższego Sąd posłuży się w niniejszym uzasadnieniu argumentacją, wywodami i ocenami prawnymi tamże prezentowanymi. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 70§1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast stosownie do art. 70§6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei, wedle art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70§6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa wart. 70§1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd wskazuje, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które będzie cechowało się wyłącznie chęcią zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez realizacji celów tego postępowania, traktowane jest jako "nadużycie prawa", które nie wywołuje skutków materialno-prawnych w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, jeżeli z okoliczności danej sprawy będzie wynikało, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było nieuzasadnione w powyżej przedstawionym rozumieniu, będzie to oznaczało, że nie wystąpił materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć należy wyjątkowy charakter instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia podkreślany w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyroki TK z dnia: 19 czerwca 2012r., sygn. akt: P 41/10, OTK-A 2012/6/65; 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, OTK-A 2012/7/81). W szczególności w wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że u podstaw długości i biegu terminów przedawnienia leżą okoliczności związane z realną możliwością egzekwowania przez organy podatkowe niezapłaconych należności. Wskazano w nim, że ustawodawca stanowiąc przepisy dotyczące zawieszenia bądź przerwania biegu przedawnienia powinien wziąć pod uwagę również okoliczności faktyczne, towarzyszące egzekwowaniu należności podatkowych, jak chociażby zachowania podatników uchylających się od opodatkowania czy też ukrywających majątek przed egzekucją. Nie bez znaczenia dla określenia długości terminu przedawnienia pozostaje wreszcie faktyczna wydolność organów administracji podatkowej, chociaż słabość instytucjonalna państwa nie może stanowić samoistnej przesłanki usprawiedliwiającej nadmierne wydłużanie terminu przedawnienia. Wskazano, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70§1 O.p.). Wyjątkowość tej instytucji wynika z tego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności powinny dążyć do wyegzekwowania zobowiązania podatkowego przed upływem terminu jego przedawnienia. Zdaniem Trybunału, jedynie szczególne okoliczności mogą uzasadniać podejmowanie działań kontrolnych tuż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i ich kontynuowanie po tym terminie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika i nie sprzyja poszanowaniu jego godności (art. 30 Konstytucji RP). Wreszcie, przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest wyrazem braku zaufania państwa do podatnika i sposobu, w jaki wywiązuje się on z zobowiązań podatkowych. Ta ostatnia konstatacja Trybunału Konstytucyjnego ma podstawowe znaczenie dla zachowania symetrii w obowiązkach oraz uprawnieniach Państwa i obywatela, będącego podatnikiem. Powinna też stać się dyrektywą stosowania prawa, w tym przepisów O.p. dotyczących zaufania do organów podatkowych. Weryfikowanie wszczęcia i przebiegu postępowania karnoskarbowego przez sądy administracyjne było dotychczas poddawane w wątpliwość ze względu na zakres kognicji tych sądów. Strona postępowania przed sądem administracyjnym nie może być jednak pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany z nadużyciem prawa. Jednym z kluczowych elementów dochodzenia przez podatnika swych praw jest bowiem możliwość skutecznego podnoszenia zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jest to argument, który musi zostać zweryfikowany, ponieważ zaistnienie przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego i konieczność umorzenia postępowania podatkowego. Wskazane powyżej wątpliwości wyjaśniono w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2021r., sygn. akt: I FPS 1/21 wskazując, że: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70§6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". Uchwała powyższa odpowiadała na pytanie: "Czy w świetle art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...), ocena wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?". Skoro zatem NSA w uchwale z dnia 24 maja 2021r., która na mocy art. 269§1 p.p.s.a. wiąże Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, wypowiedziało się pozytywnie na powyższy temat, to obecnie badaniu przez sądy podlega kwestia wszczęcia postępowania karnoskarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70§6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Jednym ze sposobów zweryfikowania, czy art. 70§6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 O.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Art. 70§6 pkt 1 O.p. tej ustawy nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020r., sygn. akt: I FSK 128/20). Pogląd, że postępowanie karnoskarbowe nie może być wszczynane jedynie w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażono w najnowszym orzecznictwie NSA z dnia 30 lipca 2020r. sygn. akt: I FSK 128/20 oraz sygn. akt: I FSK 42/20. Wyrokami tymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2019r. o sygn. akt: I SA/Wr 365/19 i I SA/Wr 366/19 uchylających decyzje organów podatkowych i umarzających postępowanie podatkowe. W wyrokach tych WSA we Wrocławiu wskazał, że "organ przygotowawczy wszczynając postępowanie karnoskarbowe (w fazie ad rem) nie może później nic nie robić zwłaszcza w ramach procedury, w której nie uczestniczy podatnik, a od której uzależniony jest upływ terminu przedawnienia. Działania powinny zmierzać do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wynika to z zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), zasady państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) i wywodzonej z niej zasady dobrej administracji, zasady lojalnej współpracy (art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej) w przypadku podatku od towarów i usług dalej oraz z istoty postępowania karnego skarbowego". Podobne orzeczenia zapadały już wcześniej (np. wyrok NSA z dnia 17 maja 2016r., sygn. akt: II FSK 974/14, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017r., sygn. akt: III SA/Wa 3823/16). Wskazać należy, że zastosowanie norm z zakresu prawa karnego wiąże się z bardzo daleko idącą ingerencją państwa w prawa obywateli, co nakłada na organy państwowe obowiązek stosowania mechanizmów karnych bądź karnoskarbowych z najwyższą starannością. Koncepcja nadużycia kompetencji karnych przez organy władzy podatkowej jest szeroko komentowana i krytykowana w piśmiennictwie (por. np.: S. Śliwowski, Postępowanie karne zawiesza bieg przedawnienia podatku, Rzeczpospolita z dnia 14 września 2011r.), gdzie wskazano, że: "jednym z celów, dla których organ wszczyna postępowanie w sprawie przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, może być niedopuszczenie do przedawnienia zobowiązania wobec fiskusa"; W. Waśko, I. Andrzejewska-Czernek, Postępowanie karne skarbowe traktowane instrumentalnie, Dziennik Gazeta Prawna z dnia 25 czerwca 2013r.: "Instrumentalne wykorzystywanie art. 70§6 pkt 1 O.p. przez organy administracji podatkowej jest faktem, któremu ciężko zaprzeczyć. (...) Wskazane działania organów administracji podatkowej stanowią podręcznikowy przykład obchodzenia prawa przez te organy." W tym kontekście B. Brzeziński twierdzi, że: "organ podatkowy osiąga za pomocą niewłaściwych środków (wszczynanie postępowania karnego bez dostatecznej wiedzy o tym, czy zaistniało zobowiązanie podatkowe i jaka kwota podatku z niego wynikała, czy istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienie przestępstwa z nim związanego i kto jest o jego popełnienie podejrzany) rezultat zabroniony w postaci pozbawienia efektywności instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odpowiada to modelowo sytuacji zwanej obejściem prawa. (...). Te okoliczności mają zasadniczy wpływ na zakres stosowalności art. 70§6 pkt 1 O.p. Jeżeli poza przypadkami expressis verbis wskazanymi w O.p. (np. art. 33§2) nie można de iure mówić o istnieniu zaległości podatkowej i stosować właściwych wobec takich zaległości instrumentów prawnych, to i nie można uznać, że w sytuacji, w której czy to toczy się postępowanie wymiarowe, czy też nawet nie toczy się żadne postępowanie wobec podatnika (podkreślenie Sądu)- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe może mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Struktura normatywna przepisu jest więc jasna: najpierw należy stwierdzić w postępowaniu wymiarowym istnienie zobowiązania podatkowego, następnie ustalić, że nie zostało ono wykonane, dalej - ustalić, że niewykonanie wiąże się z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, a na tej podstawie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Te okoliczności, pod warunkiem, że zaistnieją w takiej jak podana wyżej kolejności, prowadzą do rezultatu opisanego w dyspozycji normy art. 70§6 pkt 1 O.p. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Stwierdzenie, że organy postępowania naruszyły wspomnianą wyżej kolejność działania, powinno prowadzić do konkluzji, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. został naruszony, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W przedstawiany wywód wpisuje się pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w uzasadnieniu do wyroku z dnia 17 lipca 2012r., sygn. akt: P 30/11, że przepis art. 70§6 pkt 1 O.p. stwarza sam w sobie możliwość nadużycia kompetencji przez organy państwa. Trybunał uznał, że może to rodzić wątpliwości, co do zgodności art. 70§6 pkt 1 O.p. z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, aby nie było instytucją pozorną musi realizować stawiane mu cele, tj. dawać podatnikowi poczucie pewności, co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Ponadto, jedną z wartości konstytucyjnych, która uzasadnia wprowadzenie instytucji przedawnienia do prawa podatkowego, jest stabilizacja stosunków społecznych poprzez wygaszanie zobowiązań podatkowych z uwagi na upływ czasu. Działanie organów podatkowych polegające na nadużyciu przepisów postępowania karnego stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121§1 O.p., jak również wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i nie powinno prowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazany wyrok Trybunału jest wyrokiem interpretacyjnym, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu, wykluczając sposób jego wykładni, będący nie do pogodzenia ze standardami konstytucyjnymi. Nadużycie prawa przez organ procesowy pociąga za sobą nieporównywalnie większe konsekwencje, niż nadużycie praw procesowych przez stronę. Popełnione w ten sposób nadużycie prawa procesowego podważa szacunek wobec porządku prawnego oraz organów władzy (por. S. Waltoś, O obstrukcji procesowej, czyli kilka uwag o nadużyciu prawa procesowego [w:] W kręgu teorii i praktyki prawa karnego. Księga poświęcona pamięci Profesora Andrzeja Wąska, red. L. Leszczyński, E. Skrętowicz, Z. Hołda, Lublin 2005, s. 620). Powyższy standard zachowania organu podatkowego - zgodnie z prawem, a nie wbrew prawu - wynika z zasady praworządności przewidzianej w art. 7 Konstytucji RP, w myśl którego organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (dalej: KPP) – (wyrok TK z dnia 18 lutego 2003r., sygn. akt: K 24/02, OTK-A 2003/2/11). Z orzecznictwa TSUE wynika z kolei znaczenie prawa każdej osoby do dobrej administracji. Władze państw członkowskich nie są wprawdzie związane art. 41 KPP, jednak przy wdrażaniu prawa Unii ciąży na nich przewidziany w tymże artykule obowiązek dobrej administracji, ponieważ przepis ten odzwierciedla zasadę ogólną prawa Unii (wyrok TSUE z dnia 8 maja 2014r., N., C-604/12, EU:C:2014:302, pkt 49, 50). Oznacza to, że prawo podmiotowe zagwarantowane w prawie Unii nie może być unieważnione lub wygaszone poprzez zastosowanie terminu przedawnienia, który może być stosowany w sposób niesprawiedliwy lub arbitralny (opinia RG G. Hogana z dnia 17 stycznia 2019r. do sprawy C-133/18, EU:C:2019:37, pkt 39.). TSUE wskazał, że akt jest dotknięty wadą nadużycia władzy wtedy, gdy z obiektywnych, właściwych dla danej sprawy i spójnych przesłanek wynika, że został on przyjęty wyłącznie lub w znacznej mierze w celu innym niż wskazany albo w celu obejścia procedury przewidzianej w traktacie dla okoliczności danej sprawy (wyrok TSUE z dnia 4 grudnia 2013r., Komisja/Rada, C-117/10, EU:C:2013:786, pkt 96). Tak samo należy spojrzeć na nadużycie prawa przez organ podatkowy. Skoro formalne działanie organu podatkowego w postaci wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zmierza do realizacji celów tego postępowania (m.in. wykrycie sprawcy, zbieranie dowodów - por. art. 297§1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 1375), w zw. z art. 113§1 K.k.s.), lecz jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (art. 70§6 pkt 1 O.p.), to stwierdzenie takiego działania powinno skutkować na gruncie sprawy podatkowej odmową rozpoznania wskazanego wyżej skutku. Innym słowy - działanie kwalifikowane, jako nadużycie prawa nie może wywołać skutku korzystnego dla działającego (por. uchwały 7 sędziów NSA z dnia: 28 kwietnia 2014r., sygn. akt: I FPS 8/13 oraz 26 lutego 2018r., sygn. akt: I FPS 5/17). Test nadużycia w rozpatrywanej kwestii sprowadza się do pytania: czy w sytuacji gdyby nie istniał art. 70§6 pkt 1 O.p. organy skarbowe dokonałyby wszczęcia postępowania karnego skarbowego? Odpowiedź negatywna świadczy o nadużyciu prawa przez organ podatkowy. Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że organ po uzyskaniu wyniku kontroli celno-skarbowej z dnia 21 maja 2018r. już w dniu 11 czerwca 2018r. wszczął wobec skarżącej Spółki postępowanie karnoskarbowe. Wynik kontroli został wydany na podstawie art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, który stanowi, że po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza się wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl zaś art. 82 ust. 2 ustawy o KAS, wynik kontroli zawiera w szczególności: 1) oznaczenie organu, 2) wskazanie kontrolowanego, 3) datę wydania, 4) zakres kontroli celno-skarbowej, 5) informację o stwierdzonych nieprawidłowościach lub ich braku, 6) pouczenie o prawie złożenia korekty deklaracji, 7) podpis naczelnika urzędu celno-skarbowego lub osoby zastępującej naczelnika urzędu celno-skarbowego. Powyższy przepis nie stanowi o obowiązku pouczenia strony o możliwości wniesienia odwołania czy jakichkolwiek zastrzeżeń do wyniku kontroli, ponieważ taka instytucja w ustawie o KAS nie została przewidziana, a kontrolowany podmiot jest pozbawiony na tym etapie możliwości kwestionowania ustaleń dokonanych w toku tej procedury. W związku z doręczeniem wyniku kontroli, w sytuacji gdy organ wskazał nieprawidłowości, kontrolowanemu podatnikowi pozostawiono decyzję, czy skorzysta z prawa do skorygowania deklaracji w zakresie objętym kontrolą, czy będzie dochodził swoich racji, w ramach innej procedury, tj. postępowania podatkowego. W przypadku bowiem stwierdzenia nieprawidłowości w toku kontroli, jeżeli kontrolowany nie złożył korekty deklaracji albo organ jej nie uwzględnił, kontrola ulega przekształceniu w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1 ustawy o KAS). Dopiero od wydanej decyzji w postępowaniu podatkowym, stronie będzie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Ponieważ - jak wynika z uzasadnienia projektu ustawy o KAS - głównym celem wprowadzonej regulacji jest zwiększenie poziomu dobrowolności wypełniania obowiązków podatkowych, to zamieszczone w wyniku kontroli ustalenia powinny być jasne, konkretne i należycie uzasadnione, tak aby skłonić podatnika do dokonania korekty zgodnie z tymi ustaleniami, zatem wskazanie kwoty podatku, jaka powinna zostać wpłacona do urzędu skarbowego, ma ułatwić złożenie prawidłowej deklaracji, a nie stanowi władczego rozstrzygnięcia, czyli elementu decyzji podatkowej. Powyższe oznacza, że wydany wynik kontroli nie kształtuje praw i obowiązków strony, nie może być więc uznany za decyzję. Ustalenia w nim zawarte Skarżąca będzie mogła zakwestionować dopiero przez złożenie odwołania od decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. (podkreślenie Sądu). W okolicznościach sprawy, wynik kontroli doręczono pełnomocnikowi Spółki 4 czerwca 2018r. i już w dniu 11 czerwca 2018r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe, zatem w momencie, w którym nie toczyło się żadne postępowanie w sprawie. Przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe nastąpiło dopiero w dniu 14 listopada 2018r. czyli po upływie 5 miesięcy od wszczęcia postpowania karnoskarbowego. Godzi się także zauważyć, że decyzja organu I instancji została wydano dopiero w lipcu 2019r. Zgodnie z uchwałą NSA sygn. akt: I FPS 1/21, ocena instrumentalności nie powinna być dokonywana jedynie na moment wydania postanowienia o wszczęciu postepowania karnego. Nie ulega wątpliwości, że celem postępowania karnego skarbowego winno być wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a nie tylko wydłużenie czasu na określenie wysokości tego zobowiązania. Stąd tak istotną rolę przypisuje się realizacji typowych dla przygotowawczego postępowania karnego czynności procesowych, takich jak np. przesłuchanie świadków, zabezpieczenie dokumentów, przedstawienie zarzutów o określony czyn zabroniony, czy przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Należy jednak zwrócić uwagę, że w kontrolowanej sprawie czynności te nie zostały zrealizowane. Po wszczęciu postępowania, organ postępowania przygotowawczego nie dokonał żadnej czynności procesowej a następnie zawiesił postępowanie by finalnie w dniu 21 czerwca 2021r. czyli po trzech latach bezczynności umorzyć śledztwo z powody przedawnienia karalności czynu. Reasumując - brak aktywności organów (de facto bezczynność) w postępowaniu karnym skarbowym, w ocenie Sądu, nie wskazuje na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów tego postępowania. Brak realnej aktywności organu przygotowawczego w postępowaniu karnym skarbowym, w połączeniu ze stanem zawieszenia tego postępowania prowadzi do wniosku o sztucznym wykorzystaniu tej instytucji do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, dokonując pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego, którego wyłącznym celem było wywołanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1. Tym samym doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych na skutek doręczenia decyzji organu odwoławczego po upływie terminu przedawnienia. W konsekwencji za bezprzedmiotowe należało uznać rozpoznawanie dalszych zarzutów skargi w zakresie ww. zobowiązania. W ponownie prowadzonym postępowaniu (art. 153 p.p.s.a.). organ ustali, czy zaistniały inne określone przepisami prawa zdarzenia mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W przypadku ustalenia, że jedynym takim zdarzeniem było wszczęcie postępowania karnego skarbowego, organ umorzy postępowanie w sprawie, przyjmując jako wiążące stanowisko sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu, że instytucja ta została wykorzystana w realiach sprawy instrumentalnie. Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 23.347,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (12.530,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (10.800,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).