I SA/Kr 665/08

Sygn. akt I SA/Kr 665/08 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 września 2009 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Protokolant: Julia Kamieniarz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2009 r., sprawy ze skargi R. D., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 25 marca 2008 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r., I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł ( sto złotych ). Zaskarżonym postanowieniem z dnia 25 marca 2008 r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2008 r. Nr [...], którym odmówiono skarżącej R. D. wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. zlikwidowanej spółce cywilnej " R. D. i L. D". Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym : Spółka cywilna "R. D. i L. D." - zwana dalej spółką, złożyła w dniu [...] października 2007 r., do Urzędu Skarbowego, zgłoszenie VAT-Z o zaprzestaniu z dniem [...] października 2007 wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem z tym dniem spółka uległa likwidacji. Natomiast w deklaracji VAT-7 - złożonej w dniu [...] października 2007 r., tj. po dokonaniu zgłoszenia o zaprzestaniu działalności spółki - wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za wrzesień 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, poinformował byłych wspólników spółki, że wobec jej likwidacji nie jest możliwy zwrot należnej spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. albowiem podatnik nie istnieje. W następstwie, byli wspólnicy spółki, pismem z dnia 19 grudnia 2007 r. wystąpili o zwrot kwoty zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2008 r. odmówił skarżącej wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2007 r. zlikwidowanej spółce cywilnej "A", argumentując, iż żądanie zostało wniesione przez osobę nie będącą stroną w sprawie. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że spółka cywilna z chwilą likwidacji utraciła podmiotowość podatkową, a co za tym idzie zdolność do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Zatem gdy spółka przestała istnieć, przestała istnieć strona mogąca domagać się zwrotu podatku i której podatek mógł być zwrócony. Jednocześnie zdaniem Naczelnika, wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są stroną w sprawie, albowiem nie są następcami prawnymi spółki. Odpowiadają oni za jej zobowiązania w trybie art. 115 Ordynacji podatkowej, jednakże w stosunku do skarżącej nie została wydana decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania zlikwidowanej spółki, a więc nie jest ona osobą trzecią o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej Nie można zatem dokonać skarżącej zwrotu podatku zlikwidowanej spółki cywilnej nawet jeżeli nadal jest czynnym podatnikiem VAT. W zażaleniu na powyższe strona skarżąca zarzuciła, że brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania oraz, że Naczelnik Urzędu Skarbowego bezpodstawnie potraktował pismo z dnia [...] grudnia 2007 r. jako "wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym", albowiem pismo z dnia [...] grudnia 2007 r. było pismem ponaglającym organ podatkowy do dokonania czynności faktycznej - zwrotu nadwyżki na rachunek bankowy tj. do wykonania obowiązku wynikającego z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jaki ciążył na organie podatkowym w wyniku złożenia przez spółkę cywilną deklaracji VAT - 7, w której wykazana została kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zarzucono także, iż postanowienie organu I instancji sprzeczne jest z art. 14 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, podzielił stanowisko organu pierwszej instancji. Ponadto wskazał, że w dniu złożenia deklaracji VAT-7 spółka już nie istniała, a zatem słusznie potraktowano pismo wspólników zlikwidowanej spółki z dnia [...] grudnia 2007 r. jako ich wniosek o wszczęcie postępowania w sprawie zwrotu podatku VAT. Dodał ponadto, że spółka nie sporządziła remanentu likwidacyjnego o którym mowa w art. 14 ustawy o VAT, a danych wynikających z tego remanentu nie wykazano w deklaracji VAT -7 za wrzesień 2007 r., a zatem w sprawie nie został naruszony art. 14 ustawy VAT. Na postanowienie to skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że byłym wspólnikom spółki cywilnej "A" nie należy się zwrot nadpłaconego podatku VAT oraz art. 14 ust. 9 w/w ustawy poprzez uznanie, że byłym wspólnikom nie przysługuje prawo zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym - naruszenie prawa procesowego, w szczególności błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 165 a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że żądanie zwrotu podatku VAT zostało złożone przez podmiot nie będący stroną postępowania i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że wspólnicy zlikwidowanej spółki nie mogą domagać się zwrotu podatku VAT, ponieważ nie mogą być stroną w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca stwierdziła, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało wydane z naruszeniem szeregu przepisów, wynikających z braku uwzględnienia wymogu prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Odwołując się do przepisów VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, a od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE skarżąca podała, że dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja jest sprzeczna z zasadą neutralności. Według skarżącej w oczywisty sposób w sprzeczności z zasadą neutralności pozostaje takie rozumienie przepisów art. 133 § 1 w związku z art. 165 a Ordynacji podatkowej, które odmawia możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie zwrotu nadpłaconego podatku VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej. Skarżąca podniosła, że celowościowa wykładnia przepisów podatkowych - art. 14 ust. 9 w związku z art. 87 ust, 2 ustawy o VAT - wskazuje, że jako była wspólniczka spółki cywilnej AVIS II była uprawniona do otrzymania zwrotu podatku VAT za wrzesień 2007 r. Uznała bowiem, że skoro zgodnie z przepisami ustawy o VAT była uprawniona do żądania zwrotu nadpłaconego VAT, to nie można interpretować przepisów w sposób odmawiający byłym wspólnikom możliwości wszczęcia postępowania podatkowego. Odmienny pogląd omawianego zagadnienia prowadziłby do uznania przepisów art. 14 ust 1-9 ustawy o VAT za martwe pozbawione normatywnego znaczenia. Na potwierdzenie swoich argumentów skarżąca powołała wyroki sądów administracyjnych. Odwołując się do orzecznictwa sądowego skarżąca twierdziła również, że należy odróżnić prawo podatnika do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust 1 stawy o VAT, od materialnotechnicznej czynności zwrotu różnicy podatku, która jest regulowana w art. 87 ust. 2 ustawy. Wymieniony przepis - według skarżącej - określa jedynie techniczny sposób przekazania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i nie stanowi materialnoprawnej podstawy do zwrotu tego podatku. Odwołując się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz zasady neutralności podatku od wartości dodanej stwierdziła, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa wspólnotowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że nie jest zasadny również zarzut naruszenia przepisów prawa wspólnotowego, albowiem podatnikiem uprawnionym do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracji za wrzesień 2007 r. była Spółka cywilna "A" i gdyby istniała w dniu złożenia deklaracji mogłaby otrzymać zwrot wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Spółka zaprzestała jednak prowadzenia działalności gospodarczej w dniu [...] października 2007 r. i w związku z tym przestała być z tym dniem podatnikiem, a więc utraciła prawo do otrzymania zwrotu podatku. Zdaniem organu podatnikiem uprawnionym do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2007 r. nie jest także skarżąca. Nie prowadzi ona bowiem działalności gospodarczej, a więc nie jest podatnikiem, a ponadto podatek naliczony wykazany w deklaracji za wrzesień 2007 r. nie służył opodatkowanym transakcjom skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy byli wspólnicy spółki cywilnej posiadają status strony postępowania w sprawie dotyczącej zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej VAT -7, złożonej po dniu likwidacji spółki, będącej jednocześnie deklaracją złożoną za ostatni miesiąc jej działalności. Problematyka zasadności zwrotu podatku VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach uznawał, że po likwidacji spółki cywilnej zwrot podatku VAT byłym wspólnikom nie jest możliwy. Argumentacja aprobująca ten pogląd akcentowała brak tożsamości podmiotowej spółki i wspólników, a także brak następstwa prawnego wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej uregulowanego w Ordynacji podatkowej. Tego rodzaju poglądy wyrażał Naczelny Sąd Administracyjny niejednokrotnie m. in. w wyrokach z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 302/05, 4 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1393/07, 1 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 805/07, 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I FSK 77/07.18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 562/07, 23 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 629/07, 15 maja 2008 r. sygn. akt I FSK 621/07 i z 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 923/07. Także WSA w Krakowie podzielał powyższy pogląd gdyż wynikał on bezpośrednio z brzmienia obowiązujących norm prawnych. Z drugiej strony w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiały się poglądy dopuszczające możliwość dokonania zwrotu podatku VAT byłym wspólnikom spółki cywilnej. W wyroku z dnia 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 682/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyraził pogląd, zgodnie z którym dla potrzeb związanych z rozliczeniem podatkowym, w związku z zakończeniem działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług spółki cywilnej lub osobowej prawodawca ustanowił w art. 14 ustawy fikcję prawną polegającą na przyjęciu dalszego istnienia spółki mimo utraty przez nią w wyniku rozwiązania bytu prawnego. Tym samym spółka taka (podatnik) zobowiązana jest zarówno do zapłaty podatku likwidacyjnego, jak i uprawniona do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ta sytuacja doprowadziła do przedstawienia sprawy Trybunałowi Konstytucyjnemu, który w wyroku z dnia 10 marca 2009 r orzekł, że art. 75 § 2 pkt. 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że ustawodawca podatkowy, odmawiając samej "spółce cywilnej w likwidacji" bądź też jej wspólnikom prawa do złożenia korekty deklaracji i wniosku o zwrot nadpłaty podatku, nie ujmuje statusu podatkowo -prawnego tych osób w sposób konsekwentny. Tam bowiem, gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, ustawodawca stworzył mechanizmy jurydyczne, które pozwalają nie tylko na wyegzekwowanie należności podatkowych powstałych w okresie funkcjonowania spółki, ale również na nałożenie nowych obowiązków podatkowych po jej rozwiązaniu. Rozważania Trybunału Konstytucyjnego wskazujące na problem konsekwencji podatkowych rozwiązania spółki cywilnej odnoszą się także do rozpoznawanej sprawy. Nawiązują one wprost do problematyki obowiązków i uprawnień likwidowanych spółek cywilnych lub byłych wspólników tych spółek. Jednocześnie Trybunał wskazał na fakt wyraźnego uregulowania prawnego obowiązków podatkowych spółki cywilnej w likwidacji i jej wspólników po dniu 1 grudnia 2008 r. i ich brak w zakresie uprawnień podatkowych, m. in. do zwrotu podatku VAT według stanu prawnego obowiązującego do 1 grudnia 2008 r. - a więc tego, który ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepisy ustaw podatkowych obowiązujące do 1 grudnia 2008 r. nie przewidywały bowiem żadnych uprawnień w zakresie zwrotu podatku byłym wspólnikom zlikwidowanych spółek cywilnych, a jednocześnie nakładały na nich konkretne obowiązki związane z remanentem likwidacyjnym i ponoszeniem odpowiedzialności podatkowej. Nowelizacja przepisów podatkowych, która nastąpiła z mocą obowiązującą od dnia 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. 2008 nr 209 poz. 1320) wprowadziła zmiany w tym zakresie; - w art. 133 Ordynacji podatkowej dodano § 2a o następującym brzmieniu; "stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług, do zwrotu VAT" - w art. 14 ustawy o VAT dodano ust 9a do 9j dotyczące powyższej kwestii a w szczególności ust 9a o treści "osobom, które były wspólnikami spółek, o których mowa a ust 1 pkt. 1, w dniu ich rozwiązania (cywilnych lub osobowych), przysługuje prawo zwrotu różnicy podatku wykazanego w deklaracji podatkowej za okres, w którym te spółki były podatnikami zarejestrowanymi, jako podatnicy VAT czynni. Wykładnia przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., w zakresie prawa do zwrotu uiszczonego podatku VAT przez zlikwidowaną spółkę cywilną musi uwzględniać przede wszystkim elementy wykładni systemowej wewnętrznej. Musi także uwzględniać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który w cytowanym wyroku z dnia 10 marca 2009 r. opowiedział się za uznaniem za niekonstytucyjne rozwiązań prawnych, które uniemożliwiają dochodzenie przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej nadpłaty powstałej w czasie istnienia spółki. Wykładnia tych przepisów nie powinna być dokonywana w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT (art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych 67/227/EWG oraz art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EEC). Biorąc pod uwagę możliwości opodatkowania spółki cywilnej po jej rozwiązaniu, wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów ustawy o VAT (art. 14 ust. 9 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o VAT) nakazuje nie ograniczać prawa do zwrotu podatku VAT za okres, w którym spółka cywilna była czynnym podatnikiem tego podatku. Wykładnia ta nie narusza także konstytucyjnej gwarancji ochrony własności i innych praw majątkowych (art. 2 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji RP). Na zasadę neutralności podatku często powoływał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W orzeczeniu w sprawie o sygn. 268/03, ETS wskazał, że system odliczeń ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia neutralność opodatkowania, ma on na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Konsekwentnie stanowisko powyższe prezentował w kolejnych orzeczeniach (np. w sprawach C-317/94, czy C-110/98). Także w piśmiennictwie podkreślano, że VAT w zamierzeniach prawodawcy wspólnotowego powinien być neutralny dla podatnika (dostawcy towarów i usług) oraz dla rynku (nie powinien wpływać na rynek) - (por. pod red. J. Martini, Dyrektywa VAT 2006/112/WE, Komentarz 2008, Unimex 2008). Biorąc powyższe pod uwagę, uwzględniając także treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 148/08 w sposób odmienny od dotychczasowej linii orzecznictwa przyjął, że art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki. Przedstawione wyżej stanowisko zostało wyrażone także w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 187/08 oraz w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1496/07. Sąd orzekający w niniejszej sprawie - uwzględniając wskazane wyżej okoliczności - w pełni podziela powyższy pogląd. W konsekwencji uznać należy, iż w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wskutek błędnej interpretacji przepisów prawa materialnego w nieprawidłowy sposób zastosowały przepisy postępowania podatkowego, w wyniku czego bezpodstawnie odmówiły skarżącym - byłym wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej - wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny więc uwzględnić wskazaną wyżej argumentację i przyjąć, iż wniosek w przedmiocie wszczęcia postępowania podatkowego złożony został przez uprawniony podmiot, który w tym postępowaniu otrzymać winien status strony postępowania. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 ustawy cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.