I SA/Kr 688/24

|Sygn. akt I SA/Kr 688/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 18 października 2024 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Inga Gołowska (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2024 r., sprawy ze skargi K.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 czerwca 2024 r. nr 1201-IEW-2[1].4123.7.2024.21 w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 czerwca 2024r. znak:1201-IEW-2[1].4123.7.2024.21 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, po rozpoznaniu odwołania K.W. (skarżący) od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego z dnia 13 lutego 2024r. nr 1271-SEW.4123.15.2023.33 orzekającej o solidarnej z N. sp. z o.o. (NIP [...]) odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezesa Zarządu ww. Spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019r. oraz za okres od stycznia do października 2020r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, wynikające z deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 w łącznej należności do wpłaty 5.496.470,76 zł, działając na podstawie art. 233§1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 109§1 i art. 54§1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023r. poz. 2383, ze zm. dalej: O.p.) - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z N. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej K.W. jako Prezesa Zarządu ww. Spółki za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019r. oraz za okres od stycznia do października 2020r. w łącznej wysokości 1.597.971,00 zł, ustalonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na dzień 13.02.2024r. i w tym zakresie orzekł o solidarnej z N. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej K.W. jako Prezesa Zarządu ww. Spółki za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019r. oraz za okres od stycznia do października 2020r. w łącznej wysokości 1.419.340,00 zł, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wszczęcia postępowania, tj. na dzień 16.10.2023r. - oraz działając na podstawie przepisu art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa w pozostałej części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z N. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej K.W. jako Prezesa Zarządu ww. Spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019r. oraz za okres od stycznia do października 2020r. w łącznej wysokości 3.747.110,60 zł oraz koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 151.389,16 zł utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Podstawą wydania decyzji organu I instancji jest nieuregulowanie przez N. sp. z o.o. (dalej Spółka) zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019r. oraz za okres od stycznia do października 2020r., wynikających z deklaracji VAT-7. Niezapłacony w ustawowym terminie podatek stał się zaległością podatkową, zgodnie z art. 51§1 O.p., od których naliczono odsetki za zwłokę. Na przedmiotowe zaległości podatkowe Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza wystawił tytuły wykonawcze, na podstawie których organ wszczął postępowanie egzekucyjne. Z uwagi na bezskuteczność egzekucji, na podstawie m.in. art. 59§2 u.p.e.a. organ postanowieniem z 22.11.2022r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Mając na uwadze bezskuteczność egzekucji oraz fakt pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Spółki N. sp. z o.o. w terminie płatności ww. zobowiązań podatkowych, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowieniem z 10.10.2023r. nr 1271-SEW.4123.15.2023.15, doręczonym 17.10.2023r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką N. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie decyzją z 13.02.2024r. orzekł o solidarnej z N. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu ww. Spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019r. oraz za okres od stycznia do października 2020r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi (w kwotach wskazanych w sentencji decyzji). Od ww. decyzji Skarżący wniósł odwołanie, w którym zarzucił naruszenie m.in.: - art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez jego błędną interpretację co doprowadziło organ podatkowy do uznania, że podatnik nie wykazał tzw. przesłanki negatywnej wyłączającej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki, - art. 21 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w związku z art. 15 zzra ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19 poprzez jego błędną interpretację co doprowadziło organ podatkowy do uznania, że wnioski o ogłoszenie upadłości spółki nie zostały złożone we właściwym czasie. W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że w sądzie zostały złożone dwa wnioski o upadłość pierwszy 29.05.2020r., który został zwrócony, drugi 9.07.2020r. (oddalony), natomiast organ podatkowy uznał, iż ww. wnioski o ogłoszenie upadłości zostały złożone po terminie. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy pominął (nie zauważył) faktu, że od 20.03.2020r. do 16.05.2022r. obowiązywał w Polsce stan epidemii, zaś od 16.05.2022r. stan zagrożenia epidemicznego, odwołany ostatecznie 1.07.2023r. Skarżący podniósł, że art. 115 zzra ustawy z 2 marca 2020r. "zamrażał" dla dłużnika bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a rozpoczęty przerywał. Rozpoznając odwołanie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu opisanej na wstępie decyzji wyjaśnił, że przesłanki odpowiedzialności osób trzecich podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, a Skarżący jako członek Zarządu nie wykazał istnienia przesłanek egzoneracyjnych, uwalniających od odpowiedzialności. Zgodnie z art. 108§2 pkt 3 u.p.e.a. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w §3. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie postanowieniem z 10.10.2023r. nr 1271-SEW.4123.15.2023.15, doręczonym 17.10.2023r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia solidarnej ze Spółką N. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że przesłanka wynikająca z art. 108§2 pkt 3 w zw. z §3 O.p. została spełniona. W kwestii dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, za które Skarżący odpowiada zgodnie z przepisem art. 107§2 pkt 2 O.p., organ zauważył, że organ I instancji przy orzekaniu w powyższym zakresie i naliczając odsetki do dnia wydania decyzji, tj. do dnia 13.02.2024r. nie uwzględnił przepisu art. 109§1 O.p., zawierającego odesłanie do odpowiedniego stosowania, m.in. art. 54 O.p., określającego w §1 pkt 7 regułę, zgodnie z którą nie nalicza się odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, bowiem wydanie w dniu 13.02.2024r., a następnie doręczenie w dniu 16.02.2024r. zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie 3 miesięcy od dnia wszczęcia w dniu 17.10.2023r. postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. po wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (zawiadomienie Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie o niezałatwieniu sprawy w terminie z 11.01.2024r.). Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie w piśmie z 21.05.2024r. nr 1271-SEW.4123.15.2023.57, będącym odpowiedzią na pismo Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 14.05.2024r., wskazał, że powodem nienaliczania odsetek na podstawie przepisu art. 54§1 pkt 7 O.p. było wystosowanie do Strony zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie z uwagi na konieczność analizy zebranego materiału dowodowego oraz weryfikacji kwoty zaległości podatkowej. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji organ I instancji winien był uwzględnić przerwy w naliczaniu odsetek zgodnie z przepisem art. 54§1 pkt 7 O.p. Wskazane w sentencji zaskarżonej decyzji odsetki na dzień 13.02.2024r. są nieprawidłowe. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej z N. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu ww. Spółki za odsetki za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019r. oraz za okres od stycznia do października 2020r. w łącznej wysokości 1.597.971,00 zł, ustalonej na dzień wydania zaskarżonej decyzji, tj. na dzień 13.02.2024r. i w tym zakresie orzekł o solidarnej z N. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu ww. Spółki za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2019r. oraz za okres od stycznia do października 2020r. w łącznej wysokości 1.419.340,00 zł, ustalonej na dzień poprzedzający dzień wszczęcia postępowania, tj. na dzień 16.10.2023r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej za prawidłowe uznał natomiast rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie dotyczącym odpowiedzialności Skarżącego z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych, obejmujących zaległości podatkowe, objęte przedmiotowym postępowaniem, za które Skarżący odpowiada na mocy art. 107§2 pkt 4 O.p. Następnie organ wskazał na przesłankę z art. 116§1 O.p., zawężającą możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki do sytuacji, gdy egzekucja z jej majątku okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Konieczność ustalenia bezskuteczności egzekucji wynika z faktu, iż wydanie decyzji zostało przez ustawodawcę uzależnione od zaistnienia i stwierdzenia przesłanki bezskuteczności egzekucji przeprowadzonej z majątku podatnika. W rozpoznawanej sprawie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych zostało umorzone postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza z 22.11.2022r. wydanymi na podstawie m.in. art. 59§2 u.p.e.a. w związku z tym, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zastosował szereg środków egzekucyjnych przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomimo licznie zastosowanych środków egzekucyjnych roszczenia wierzyciela nie zostały zaspokojone. Organ egzekucyjny sprawdził majątek Spółki (Ognivo - rachunki bankowe, JPK - wierzytelności, Cepik, Centralna Ewidencji Ksiąg Wieczystych, ZUS, wewnętrzne systemy Urzędu Skarbowego) i ustalił, że Spółka nie posiada majątku, do którego mogłaby być skierowana skuteczna egzekucja. Siedzibą Spółki przy ul. [...] w K. było wirtualne biuro, ale pod tym adresem też nie ujawniono żadnego majątku Spółki. Umowa świadczenia usług wirtualnego biura została wypowiedziana 13.04.2021r. W ramach zlecenia rekwizycyjnego z 2.12.2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta przeprowadził czynności egzekucyjne w miejscu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, tj. [...] . Organ rekwizycyjny ustalił, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada majątku po ww. adresem. Ponadto zastosowane środki egzekucyjne w postaci zajęć rachunków bankowych dłużnika oraz innych wierzytelności pieniężnych okazały się nieskuteczne. Rachunki bankowe zostały zamknięte. Ostatnie faktury, jak wynika z analizy plików JPK, Spółka wystawiała w grudniu 2020r. Organ egzekucyjny wyczerpał zatem możliwości wyegzekwowania zaległości Spółki, nie ustalił żadnego majątku Spółki. W związku z powyższym ww. postanowieniami z 22.11.2022r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne. W tym miejscu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że w myśl uchwały w składzie 7 sędziów NSA z dnia 8.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116§1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Z kolei pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116§1 O.p. to sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku dłużnika. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, mające na celu wyegzekwowanie składników majątku Spółki, przy tym w trakcie prowadzonej egzekucji nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Organ zaznaczył, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowoadministracyjnym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.05.2016r. sygn. akt II FSK 1139) umorzenie postanowieniem postępowania egzekucyjnego wobec braku mienia jest najmocniejszym dowodem nieskutecznej egzekucji. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, o jakiej mowa w art. 116§1 O.p. Tym samym zaistniała jedna z pozytywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności określona w tym przepisie. Następnie organ wskazał, że jedną z kluczowych przesłanek pozytywnych do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią jest pełnienie funkcji przez członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116§2 O.p). Termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2019r., grudzień 2019r., styczeń 2020r., luty 2020r., marzec 2020r., kwiecień 2020r.; maj 2020r., czerwiec 2020r., lipiec 2020r.; sierpień 2020r., wrzesień 2020r., październik 2020r., upływał z dniem odpowiednio: 27.12.2019r., 27.01.2020r., 25.02.2020r., 25.03.2020r., 27.04.2020r., 25.05.2020r., 25.06.2024r., 27.07.2020r., 25.08.2020r., 25.09.2020r., 26.10.2020r., 25.11.2020r. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w czasie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy, Skarżący był członkiem Zarządu N. sp. z o.o. i pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Na mocy aktu notarialnego z 4.04.2019r. stanowiącego jednocześnie protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników, powołano Zarząd Spółki N. sp. z o.o. w składzie K.W. - Prezes Zarządu (wpis KRS nr 1 z 12.04.2019r.). Powyższe dokumenty bezsprzecznie potwierdzają, że Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu ww. Spółki w okresie, w którym upływały terminy płatności podatku VAT za ww. okresy. Organ zaznaczył, że Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie wydając swoją decyzję ustalił pełny skład zarządu oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe ww. Spółki wraz ze Spółką. Mamy bowiem tu do czynienia z podwójną solidarnością, która ma miejsce po pierwsze między zobowiązanymi z art. 116§1 O.p. a podatnikiem (Spółką); po wtóre między samymi członkami zarządu. Z powyższego wynika, że organ wykazał zaistnienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako Prezesa Zarządu Spółki N. sp. z o.o., tj.: przesłanki bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki oraz przesłanki pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych Spółki. Oceniając z kolei, czy w przedmiotowej sprawie zaistniały wskazane w art. 116§1 pkt 1 O.p., przesłanki egzoneracyjne organ wyjaśnił, że okolicznościami, których zaistnienie zwalnia z tej odpowiedzialności są: wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022r. poz. 2309 oraz z 2023r. poz. 1723 i 1860) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu spółki. Akta sprawy potwierdzają, że Spółka N. sp. z o.o. złożyła dwa wnioski o ogłoszenie upadłości. Sąd Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych pismem z 31.03.2023r. sygn. akt [...], przesłanym do organu I instancji, poinformował, iż Spółka N. sp. z o.o. złożyła 29.05.2020r. wniosek o ogłoszenie upadłości (sygn. akt [...] ), który zakończył się prawomocnym zwrotem wniosku. Następnie w dniu 9.07.2020r. ww. Spółka złożyła ponownie wniosek o ogłoszenie upadłości (sygn. akt [...] ), który zakończył się orzeczeniem o oddaleniu wniosku. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że złożone przez Spółkę wnioski do Sądu o ogłoszenie upadłości w stanie faktycznym sprawy potwierdzają, że nie nastąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu. Pierwszy złożony wniosek zwrócony przez Sąd nie wywołał żadnych skutków prawnych. Sytuacja taka jest równoznaczna z brakiem wniosku o ogłoszenie upadłości. Drugi wniosek o ogłoszenie upadłości został oddalony przez Sąd na podstawie art. 13 ust. 1 Prawa upadłościowego (vide: postanowienie Sądu Rejonowy dla Krakowa - Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych z 25.01.2021r. sygn. akt [...] ). Powyższy przepis oznacza, że Sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów. W związku z powyższym organ stwierdził - wbrew zarzutom odwołania - że oddalenie wniosku z uwagi na ubóstwo masy upadłości oznacza, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Złożony do Sądu wniosek, z uwagi na jego oddalenie, nie może stanowić przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Organ zaznaczył w tym miejscu, że w wyroku z dnia 14.03.2018r. sygn. akt I SA/Kr 1312/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że analiza "właściwego czasu" na zgłoszenie ww. wniosku jest uzasadniona wyłącznie wtedy, kiedy taki wniosek został w ogóle złożony". Kierując się powyższym wskazaniem sądu administracyjnego, analizę przesłanki "czasu właściwego" w niniejszej sprawie przeprowadzono, odwołując się do uregulowań ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2016r. (tekst jedn. Dz.U. z 2022 poz. 1520 - dalej p.u.). W przedmiotowej sprawie dokonując ustaleń, czy zaistniała przesłanka niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 1 p.u. w kontekście przesłanki egzoneracyjnej (art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p.), organ wskazał na konieczność uwzględnienia kwot podatku podlegającego wpłacie i wynikających z deklaracji VAT-7, złożonych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza. Kwoty te w myśl art. 51§1 O.p. stały się zaległościami podatkowymi. W związku z powyższym, organ wskazał, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie Spółki dotyczyło podatku od towarów i usług za listopad 2019r., z terminem płatności 27.12.2019r. Następnie Spółka generowała z tytułu podatku od towarów i usług zaległości za grudzień 2019r. i kolejne miesiące 2020r. Terminy płatności wymienionych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji Prezesa zarządu ww. Spółki. Odpowiedzialność za zgłoszenie wniosku o upadłość spoczywała na ówczesnym Zarządzie Spółki, tj. na Skarżącym. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdziła zatem, mając na uwadze fakt zaprzestania regulowania zobowiązań przez Spółkę w grudniu 2019r. (dot. podatek VAT za listopad 2019r. z terminem płatności 27.12.2019r.) - zgodnie z regulacją przyjętą w art. 11 ust. 1 i 1a p.u. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych - tym samym stała się niewypłacalna w dniu 28.03.2020r. W tym stanie rzeczy, w myśl art. 21 ust. 1 p.u., termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał w dniu 27.04.2020r. (28.03.2020r. + 30 dni). W tym miejscu organ odwoławczy zauważył, że z dniem 14 marca 2020r. na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej został ogłoszony stan zagrożenia epidemicznego w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Następnie z dniem 20 marca 2020r. stan zagrożenia epidemicznego został odwołany, a w jego miejsce został ogłoszony stan epidemii. Z dniem 16 maja 2022r. stan epidemii został odwołany, a ogłoszony ponownie stan zagrożenia epidemicznego. Ostatecznie stan ten został zniesiony 1 lipca 2023r. W tym reżimie epidemiologicznym zmodyfikowane zostały liczne przepisy prawne. W myśl przepisu art. 15zzra ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawy COVID-19), przesunięty został obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość o 30 dni od zakończenia stanu epidemii. Warunkiem skorzystania z tego terminu był fakt, że stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19, a podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przy czym dla skorzystania z przepisu konieczne jest spełnienie przez dłużnika obu tych przesłanek kumulatywnie. Zaznaczono, że stan zagrożenia epidemicznego oraz stan epidemii nie wyłącza uprawnienia do złożenia wniosku o upadłość (uchylony zostaje wyłącznie obowiązek) - członek zarządu może bowiem w tym czasie złożyć stosowny wniosek. Jak wynika z akt sprawy, stan niewypłacalności Spółki nie powstał z powodu COVID-19. Organ ustalił, że pierwsza zaległość Spółki powstała w grudniu 2019r. (podatek od towarów i usług za listopad 2019r., z terminem płatności 27.12.2019r.). Następnie Spółka generowała z tego podatku zaległości za kolejne miesiące, tj. za grudzień 2019r. z terminem płatności 27.01.2020r., za styczeń 2020r. z terminem płatności 25.02.2020r. i dalej do października 2020r. z terminem płatności 25.11.2020r. Zatem nie można stwierdzić, że pierwsze zaległości Spółki (i kluczowe dla wyliczenia czasu właściwego) powstały w czasie stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii, a co za tym idzie nie można uznać, że przyczyna niewypłacalności jest związana z COVID-19. Spółka zaprzestała płacenia swoich zobowiązań wobec urzędu skarbowego w czasie sprzed ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego, czy stanu epidemii. Mając na uwadze fakt, że w Polsce obowiązywał stan zagrożenia epidemicznego i stan epidemii z powodu COVID-19, organ stwierdziła, że ww. wnioski o upadłość zostały złożone w czasie ogłoszonego stanu epidemii. Przyjmując zatem złożenie tych wniosków przez Spółkę w ww. okresie, tj. w maju 2020r. i lipcu 2020r. organ zauważył, że kluczowe znaczenie w tej sprawie nabiera okoliczność ich załatwienia przez Sąd. W niniejszej sprawie istotne jest bowiem po pierwsze, że wnioski o upadłość zostały w ogóle złożone, po drugie, że wnioski te zostały załatwione, tj. Sąd upadłościowy pierwszy wniosek zwrócił, a drugi po rozpatrzeniu sprawy oddalił, a to spowodowało, że nie wywołały one skutku prawnego w postaci likwidacji lub upadłości Spółki. Okoliczność oddalenia wniosku przez Sąd, oznacza, że został on złożony zbyt późno. Podsumowując Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że złożone wnioski o upadłość zostały złożone nieskutecznie. W tym aspekcie zarzut Skarżącego zawarty w odwołaniu, iż "co najmniej drugi wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie, a sam fakt jego oddalenia jest bez znaczenia" jest nieuzasadniony. Przechodząc do oceny zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. organ wyjaśnił, że wina w ujęciu ww. przepisu, to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożona choroba). Organ stwierdził, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący przedłożył dowód albo wskazał okoliczności mieszczące się w hipotezie normy przepisu art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p., tj. okoliczności wykazujące, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się, że jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić wszystkich wierzycieli. W ocenie organu zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości było w okolicznościach tej sprawy spóźnione. W konsekwencji stwierdzono, że Skarżący nie wykazał przesłanek wyłączających odpowiedzialność na podstawie art. 116§1 pkt 1 lit. b O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała także kolejna przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, o której mowa w art. 116§1 pkt 2 O.p. Z akt przedmiotowej sprawy bezspornie wynika, że Skarżący nie wykazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części - czym uniemożliwił uwolnienie się od odpowiedzialności na podstawie art. 116§1 pkt 2 O.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie - art. 68§1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez uznanie, że spółka N. złożyła wniosek o upadłość w niewłaściwym czasie; - art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału polegającą na przyjęciu, że Spółka złożyła wniosek w niewłaściwym czasie, a w konsekwencji, że Skarżący odpowiada solidarnie ze spółką za jej zobowiązania; - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę, że Skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania Spółki; - art. 21 p.u. w zw. z art. 15 zzra ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 poprzez jego błędną interpretację, co doprowadziło organy podatkowe do uznania, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie; - art. 13 ust. 1 p.u. poprzez jego błędną interpretację skutkującą przyjęciem przez organy podatkowe stanowiska, że oddalenie na podstawie tego przepisu wniosku o ogłoszenie upadłości "samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o oroszenie upadłości wniosek ten był spóźniony." W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżący podniósł, że nie zgadza się z tezą zawartą w uzasadnieniu skarżonej decyzji, jakoby oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u. rozstrzygało, że wniosek był spóźniony. Oddalenie wniosku w oparciu o ww. podstawę prawną stanowić może wyłącznie dowód dla oceny zaistnienia tzw. drugiej przesłanki pozytywnej - tj. bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Stwierdzenie bowiem bezskuteczności egzekucji może zostać ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu - nie musi nim być postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność (tak m.in. uchwała NSA z 8.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08, wyrok NSA z 20.02.2007r. sygn. akt II FSK 236/06). Dyspozycja art. 13 ust. 1 p.u. nakazująca niejako sądowi upadłościowemu oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest dla skarżącego oczywista i czytelna, natomiast organy podatkowe dokonują jego błędnej interpretacji i wyciągają niczym nie uzasadnione wnioski. Z ostrożności procesowej Skarżący zwrócił uwagę na fakt, że wniosek o ogłoszenie upadłości składany był przez profesjonalnego pełnomocnika. Zarówno skarżona decyzja jak i decyzja organu pierwszej instancji właściwie określiła tzw. graniczną datę zgłoszenia wniosku o upadłość, tj. 27.04.2020, jednak organy oby instancji nie wzięły pod uwagę zarzutu skarżącego odnośnie przesłanek i skutków wynikających z art. 15 zzra ustawy z dnia 2 marca 2020r. Przepis art. 15 zzra nie odnosi się do wymagalności roszczenia lecz do stanu niewypłacalności - a to są dwa różne pojęcia prawne. W prawdzie datą wymagalności (płatności) pierwszego zobowiązania podatkowego Spółki był dzień 27.12.2019r., to nawet same organy podatkowe w swoich decyzjach określiły, że stan niewypłacalności nastąpił z dniem 27.03.2020r. Ponieważ od dnia 20.03.2020r. obowiązywał w Polsce stan epidemii to norma prawna wynikająca z art. 15 zzra ww. ustawy ma w pełni zastosowanie w niniejszym postępowaniu i Spółka zgłosiła wniosek o upadłość we właściwym czasie. Ponieważ ww. przepis zawiera również domniemanie prawne, do którego ma zastosowanie art. 234 k.p.c. w zw. z art. 106§5 p.p.s.a. to Skarżący nie musi udowadniać faktu, że stan niewypłacalności Spółki zaistniał z powodu COVID-19. Organ podatkowy miał możliwość obalenia tego domniemania w drodze przeprowadzenia postępowania dowodowego - czego jednak nie uczynił. Odpowiadając na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145§1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024r. poz. 935; dalej-p.p.s.a.) - lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134§1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w podanym zakresie Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W konsekwencji skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku (zob. Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187§1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. W szczególności, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w związku z art. 187§1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok NSA z 28 maja 2013r., sygn. akt: II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z 18 lipca 2012r., sygn. akt: I FSK 1534/11). Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Sporną w sprawie pozostaje kwestia, czy organ zasadnie uznał, że Skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność jako członek zarządu N. spółki z o.o. wraz ze Spółką za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące: listopad i grudzień 2019r. i od stycznia do października 2020r. koszty egzekucyjne oraz odsetki za zwłokę. Podać należy, że zgodnie z art. 116§1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Jak stanowi art. 116§2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy art. 116§1-2 O.p. stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116§4 O.p.). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania, tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej, egzoneracyjnej), spoczywa na członku zarządu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 22 listopada 2006r., sygn. akt I FSK 189/06; z 7 lipca 2009r., sygn. akt II FSK 371/08). Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Członek zarządu chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Wskazać należy, że w rozpatrywanej sprawie zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług wynikają z deklaracji VAT-7 w których wykazano kwoty podatku podlegające wpłacie jednakże nie uiszczono tych kwot co spowodowało powstanie zaległości podatkowej zgodnie z art. 51 O.p. Zaległości Spółki obejmowała miesiące od listopada 2019r. do października 2020r. Termin płatności podatku od towarów i usług za listopad 2019r. upływał 27.12.2019r., za grudzień 27.01.2020r. za styczeń 25.02.2020r. za luty 25.03.2020r., za marzec 27.04.2020r., za kwiecień 25.05.2020r. za maj 25.06.2020r., za czerwiec 27.07.2020r., za lipiec 25.08.2020r., za sierpień 25.09.2020r., za wrzesień 26.10.2020r. za październik 25.11.2020r. W tym okresie, w którym upływał termin płatności powyższych zobowiązań, Skarżący był członkiem Zarządu N. Sp. z o.o. i pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Krowodrza wystawił tytuły wykonawcze i wszczęto postępowanie egzekucyjne. Bezskuteczność prowadzonej egzekucji skutkowała wydaniem dwóch postanowień z 22.11.2022r. w których umorzono postępowanie egzekucyjne. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki były zdaniem Sądu prawidłowe. Nie budzi zatem wątpliwości, że organ wykazał istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. W dalszej kolejności, organ wykazał także istnienie podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116§1 O.p. Skoro bowiem członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Na wstępie rozważań w tym zakresie Sąd zaznacza, iż zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego - przepisów p,u. - okazały się bezzasadne, bowiem organ w sposób prawidłowy zinterpretował i zastosował adekwatne dla sprawy przepisy prawa. Przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają definicji "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Koniecznym jest więc odwołanie się w tym zakresie do przepisów p.u. W myśl art. 10 p.u. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie natomiast z art. 11 p.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Przepis art. 21 p.u. stanowi zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Podane w art. 11 p.u. przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłość mają charakter równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2015r., sygn. akt II FSK 853/13). Przepis art. 11 ust. 1 p.u. określa niewypłacalność jako utratę przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonywaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Innymi słowy, jeżeli stan, w którym dłużnik nie reguluje zobowiązań pieniężnych trwa powyżej trzech miesięcy, ustawodawca wprowadził domniemanie faktyczne niewypłacalności, natomiast w przypadku, w którym stan ten trwa krócej, nie zachodzi przesłanka z art. 11 ust. 1 p.u. Nie budzi wątpliwości, że przepis ten odnosi się także do należności publicznoprawnych, a więc również podatków (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 lipca 2022r., I SA/Gl 15/22). W niniejszej sprawie zaistniała wynikająca z art. 11 ust. 1 p.u. przesłanka utraty przez dłużnika zdolności do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Organ ustalił bowiem, że Spółka miała zaległości podatkowe z tytułu nieuregulowanych w terminie zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2019r. do października 2020r. Z uwagi na to, że opóźnienie w uregulowaniu tych zobowiązań przekroczyło trzy miesiące, organ prawidłowo przyjął, że termin trzydziestu dni na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości licząc od zaległości za luty 2020r. tj. od 28.03.2020r. +30 dni to jest 27.04.2020r. Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła dwa wnioski o ogłoszenie upadłości. Pierwszy w dniu 29.05.2020r., który zwrócono Spółce i drugi w dniu 9.07.2020r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie VIII Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i restrukturyzacyjnych, postanowieniem z dnia 25.01.2021r. oddalił drugi wniosek Spółki, z uwagi na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego (art. 13 ust. 1 p.u.). Wniosek został złożony zatem wówczas, gdy Spółka nie dysponowała już majątkiem wystarczającym nawet na pokrycie kosztów postępowania. Należy podkreślić, wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2019r., sygn. akt II FSK 2684/17). Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2018r., sygn. akt II FSK 257/16). Z odpowiedzialności zwalnia złożenie wniosku, o którym mowa w art. 116§1 pkt 1 lit. a O.p. we właściwym czasie lub brak winy w jego niezłożeniu, a nie złożenie wniosku w ogóle i w jakimkolwiek czasie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 721/11). Biorąc to pod uwagę należy stwierdzić, że Skarżący nie wykazał zaistnienia tej przesłanki egzoneracyjnej. Co ważne i co wymaga podkreślenia, w sprawie nie miał zastosowania art. 15 zzra ustawy COVID (Dz. U z 2020r. poz. 374 ze zm.). Jak wynika z tego przepisu, jeżeli podstawa do ogłoszenia upadłości dłużnika powstała w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 a stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19 (podkreślenie Sądu) bieg terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości o którym mowa w art. 21 ustawy p.u. nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega przerwaniu. W sprawie poddanej osądowi, Spółka nie regulowała swoich zobowiązań począwszy od 25.12.2019r. i za kolejne miesiące, tj. za grudzień (płatny w styczniu 2020r.) i za styczeń (płatny w lutym 2020) i dalsze, wobec czego nie można przyjąć, że stan niewypłacalności powstał z powodu COVID-19. COVID, w okolicznościach faktycznych sprawy nie był przyczyną niewypłacalności Spółki. W związku z powyższym niezasadnie Skarżący kwestionuje stanowisko DIAS odnośnie daty powstania obowiązku zapłaty podatku oraz daty złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zobowiązania w podatku od towarów i usług stały się bowiem wymagalne - i nie zostały zapłacone - w czasie kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu. Niezależnie od tego, Skarżący nie wskazał również mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych odnosi się do mienFia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2021r., sygn. akt III FSK 3552/21). Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia spółki. Nie zachodzi zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność solidarną, o jakiej mowa w art. 116§1 pkt 2 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd nie stwierdził naruszenia naruszenie przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania wskazanych w skardze. W sprawie nie stwierdzono również innych podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Z podanych względów, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.