I SA/Kr 745/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo Protokolant: specjalista Krystyna Mech po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2012 r. do maja 2013 r. skargę oddala Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 5 grudnia 2017r. nr [...] orzekł o odpowiedzialności Z. S. - jako członka zarządu N. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. - za zaległości podatkowe ww. spółki powstałe w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2012r. do maja 2013r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł, odsetki według stanu na dzień 5 grudnia 2017r. w wysokości [...] zł i koszty egzekucyjne w kwocie [...]zł, jednocześnie wskazał on, że odpowiedzialność Z. S. ma charakter odpowiedzialności solidarnej z N. sp. z o.o. w likwidacji oraz wyznaczył termin płatności ww. zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi na 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że Z. S. od dnia 26 lipca 2011r. do dnia 27 maja 2013r. był członkiem zarządu i jednocześnie prezesem zarządu N. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K.. Zatem termin płatności poszczególnych rat zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca 2012r. do maja 2013r. upływał w czasie, gdy pełnił on funkcję prezesa zarządu spółki. Powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, organ podatkowy I instancji podkreślił, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki, jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce (przesłanki pozytywne). Według Prezydenta Miasta K. w niniejszej sprawie obie ww. przesłanki zostały spełnione. Z kolei członek zarządu, chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności, może wykazać, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie restrukturyzacyjne), bądź że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, lub wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (przesłanki negatywne). Jak podał organ I instancji, w trakcie postępowania podatkowego podatnik przedłożył do akt sprawy materiał dowodowy oraz złożył obszerne pisemne wyjaśnienia. Wskazał, że w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu N. sp. z o.o. w likwidacji (dawniej: Projekt L. sp. z o.o. z siedzibą w K.), Spółka realizowała inwestycję deweloperską pod nazwą "[...]" przy ul. [...] w K.. W 2012r. i 2013r. spółka miała istotne aktywa w postaci gruntów wraz z projektem budowlanym i była w trakcie realizacji I etapu powyższej inwestycji deweloperskiej. Ponadto podatnik zaznaczył, że w tym okresie spółka była w dobrej kondycji finansowej i wywiązywała się ze swoich bieżących zobowiązań. W jego ocenie nie istniały w ówczesnym okresie przesłanki świadczące o niewypłacalności spółki, a tym samym nie zachodziła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Strona dodatkowo wyjaśniła, że N. sp. z o.o. w likwidacji jako spółka celowa przeznaczona na wykonanie ww. inwestycji była właścicielem m.in. nieruchomości gruntowych oznaczonych jako działki ewidencyjne nr [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna K. , położonych w K. przy ul. [...], o łącznej powierzchni 5.827 m2, objętych pozwoleniem na budowę. W związku z powyższym spółka przystąpiła do realizacji inwestycji, w ramach której planowana była budowa dwóch rzędów domów jednorodzinnych w zabudowie bliźniaczej, 4-kondygnacyjnych, niepodpiwniczonych wraz z garażem podziemnym. Każdy rząd składać się miał z [...] budynków złożonych z dwóch segmentów (całkowita powierzchnia użytkowa mieszkań: [...] m2, ilość mieszkań: [...], ilość miejsc postojowych: [...]). W celu realizacji inwestycji spółka podpisała w dniu 27 sierpnia 2010 r. z Firmą Remontowo Budowlaną A. M. sp. z o.o. z siedzibą w K. umowę na wykonanie robót budowlanych nr [...]. Podczas prowadzenia prac budowlanych doszło do konfliktu pomiędzy N. sp. z o.o. w likwidacji, a Firmą Remontowo Budowlaną A. M. sp. z o.o., która ostatecznie zerwała zawartą umowę i porzuciła teren budowy, zatrzymując całą dokumentację budowlaną. Sytuacja miała miejsce w sierpniu 2011r. i spowodowała opóźnienie w realizacji inwestycji. Jak wyjaśniono, podatnik podjął wówczas działania w celu zakończenia inwestycji i zabezpieczenia interesów majątkowych spółki. Wskutek tych działań spółka w dniu 9 lutego 2012r. podpisała z Firmą Budowlaną S. , B. , K. , S. spółka jawna w K. umowę na wykonanie robót budowlanych. Następnie realizowała inwestycję pod nadzorem strony zgodnie z założonym harmonogramem. Do czasu odwołania Z. S. z funkcji członka zarządu (tj. do dnia 27 maja 2013r.) stopień zaawansowania inwestycji szacowano na 75%. W złożonych wyjaśnieniach strona wskazała, że w 2012r. i 2013r. spółka dysponowała znacznymi aktywami w postaci nieruchomości, jak również całego projektu inwestycyjnego wraz z decyzjami administracyjnymi umożliwiającymi budowę, a nadto rozpoczęła budowę. Oprócz nieruchomości przy ul. [...] spółka była jeszcze właścicielem nieruchomości położonej w K., oznaczonej jako działka ewidencyjna nr [...], obręb [...], o powierzchni 3 423,00 m2, objętej księgą wieczystą nr [...] Działka ta została zbyta aktem notarialnym z dnia 16 października 2012r. na rzecz S. sp. z o.o. za kwotę [...]zł netto. Ponadto spółka aktem notarialnym z dnia 18 października 2012r. sprzedała S. sp. z o.o. Osiedle R. S.K.A. część nieruchomości położonej przy ul. [...], składającą się z działek ewidencyjnych nr: [...], [...], [...] i [...], obręb [...], jednostka ewidencyjna K. , za kwotę [...]zł. Jak wskazał podatnik, uzasadnieniem tej transakcji było dokończenie I etapu inwestycji przy ul. [...] przez nabywcę, natomiast N. sp. z o.o. w likwidacji miała skupić się na realizacji dalszych etapów inwestycji na pozostałych działkach stanowiących jej własność. Ponadto w wyniku sprzedaży ww. nieruchomości spółka uzyskała środki finansowe pozwalające na obsługę bieżących zobowiązań. Nadto Z. S. podał, iż w okresie pomiędzy 2012r., a dniem 27 maja 2013r. spółka dysponowała znaczącymi aktywami, tj. działkami ewidencyjnymi nr: [...], [...] i [...] o powierzchni 6 978,00 m2, objętymi księgą wieczystą nr [...] [...] i działką ewidencyjną nr [...] o powierzchni 890,00 m2, objętą księgą wieczystą nr [...] [...] Wartość wymienionych nieruchomości kształtowała się w 2013r. na poziomie ok. [...] zł. Według wiedzy podatnika spółka - już po odwołaniu go z funkcji prezesa i członka zarządu - sprzedała ww. grunty za cenę zbliżoną do ww. kwoty. Zdaniem podatnika podjęcie decyzji o złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w okresie pomiędzy lipcem 2012r. a majem 2013r. byłoby działaniem nieracjonalnym, a wręcz działaniem sprzecznym z interesami majątkowymi spółki i nie znajdowało zarówno ekonomicznego, jak i prawnego uzasadnienia. Ponadto podkreślił on, że w przedmiotowym okresie spółka znajdowała się w stabilnej sytuacji finansowej, jak również miała perspektywy na przyszłość, a nadto dysponowała wartościowym i zbywalnym majątkiem. Na potwierdzenie powyższego podatnik przedłożył sprawozdanie finansowe oraz wydruk z konta syntetycznego i analitycznego obrazującego obroty i saldo za okres od dnia 1 stycznia 2013r. do dnia 27 maja 2013r. z tytułu dostaw towarów i usług. Jak wynika z dołączonego do akt sprawy zestawienia, na dzień 1 stycznia 2013r. N. sp. z o.o. w likwidacji miała zobowiązania na poziomie [...] zł. Z kolei według stanu na dzień 27 maja 2013r. zobowiązania te spadły do kwoty [...]zł (na tę kwotę składały się należności sporne i nieuznawane przez spółkę, objęte postępowaniem sądowym). W powyższym okresie N. sp. z o.o. w likwidacji uregulowała zobowiązania na łączną kwotę [...]zł. W sprawozdaniu finansowym na dzień 31 grudnia 2012r. spółka po stronie aktywów wykazała wartość na poziomie [...] zł, a zobowiązania zewnętrzne, względem podmiotów niepowiązanych, kształtowały się na poziomie [...] zł (kwotę [...] zł stanowiło zadłużenie względem banku [...] S.A. z tytułu kredytu inwestycyjnego, który został w całości spłacony). Organ I instancji wskazał, że nie neguje argumentów przedstawionych przez Z. S., jednakże jak podkreślił, choć spółka w wyniku zbycia części nieruchomości uzyskała środki finansowe w kwocie [...]zł, to nie uregulowała choćby w części swoich zobowiązań podatkowych. Powołując się na stanowisko judykatury, Prezydent Miasta K. zwrócił uwagę, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania. Zaprzestanie w sposób trwały wywiązywania się ze swoich zobowiązań nawet wobec jednego wierzyciela stanowi niewątpliwie o fakcie niewypłacalności. Ponadto nawet dobra kondycja finansowa dłużnika nie zwalnia z obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje on wymagalnych zobowiązań. Ponadto organ I instancji uznał przeprowadzenie zawnioskowanych przez stronę dowodów za niezasadne. Uzasadniając swoje stanowisko, zaznaczył, że w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości organ nie jest zobowiązany powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy wystarczy do stwierdzenia danego stanu faktycznego. W ocenie organu podatkowego zgromadzone dokumenty oraz obszerne wyjaśniania Z. S. nie pozostawiają żadnych wątpliwości w powyższym zakresie. W odwołaniu Z. S. zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015r.) w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.; dalej: "u.p.u.n.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, iż ponosi on solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, podczas gdy w sprawie zachodzą przesłanki zwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności, ponieważ w okresie, w którym pozostawał prezesem zarządu spółki, nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, stąd też nie ponosi on winy za ewentualne niezłożenie takiego wniosku w okresie późniejszym; - art. 180 § 1 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z: opinii biegłego rewidenta na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy lipcem 2012r. a dniem 27 maja 2013r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, tj. że spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 u.p.u.n.; przesłuchania w charakterze świadków S. U. i J. S. na okoliczność wykazania, iż w okresie pomiędzy lipcem 2012r. a dniem 27 maja 2013r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, tj. że spółka nie była wówczas niewypłacalna w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. oraz wykazania, iż podatnik nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość, albowiem w czasie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu, sytuacja majątkowa spółki nie uzasadniała złożenia takiego wniosku; przesłuchania strony na ww. okoliczności - mimo że wskazane wyżej dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto okoliczności, których dotyczyły te dowody, nie zostały w postępowaniu stwierdzone wystarczająco żadnym innym dowodem; - art. 197 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dopuszczenia przez organ zgłoszonego przez podatnika dowodu z opinii biegłego rewidenta, mimo że dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane był wiadomości specjalne, gdyż organ nie był uprawniony do samodzielnego ustalenia przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki; - art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy, ponieważ organ nie uwzględnił powyżej opisanych dowodów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia; - art. 187 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do uznania, że zaistniały przesłanki do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynikało, aby w czasie, w którym był on prezesem zarządu spółki, istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak należytego uzasadnienia przez organ, na jakiej podstawie uznał, że podatnik ponosi solidarną odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, w tym w szczególności poprzez niepodanie, czy i dlaczego organ przyjął, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiło z winy strony, a także niewskazanie daty, w której rzekomo miała wystąpić niewypłacalność spółki, uzasadniająca złożenie przez podatnika wniosku o ogłoszenie jej upadłości, jak też w jaki sposób zostały obliczone odsetki od zaległości podatkowych spółki, które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły organ I instancji do błędnego uznania, iż zachodzą podstawy do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności podatnika za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy w czasie, w którym był on członkiem zarządu, nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w związku z tym nie było możliwe przyjęcie jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.; - art. 210 § 1 pkt 5 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędne wskazanie w sentencji decyzji, że Z. S. ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jako prezes zarządu bez uwzględnienia, iż nie pełni on już żadnej funkcji w zarządzie spółki od dnia 27 maja 2013r. i związaną z tym sprzeczność sentencji decyzji z jej uzasadnieniem. Wobec powyższego odwołujący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie decyzji organu i wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej jego ze spółką, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji ze względu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Ponadto odwołujący zgłosił wnioski dowodowe o analogicznej treści do tych złożonych w postępowaniu przed organem I instancji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym oraz zarzutami odwołania, decyzją z dnia 27 kwietnia 2018r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych określone w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione, aby organ podatkowy miał prawo orzec o odpowiedzialności oraz przesłanki negatywne, których zaistnienie skutkuje brakiem możliwości wydania decyzji o odpowiedzialności. Do przesłanek pozytywnych należy zaliczyć okoliczność, że zaległość wynika z zobowiązania, którego termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, a także bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, na które może powołać się członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania, zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Członek zarządu będzie więc zwolniony z odpowiedzialności, jeśli wykaże, iż we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy tej osoby, lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie organu II instancji, zostały wykazane obie przesłanki pozytywne warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatnika jako byłego członka zarządu N. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca 2012r. do maja 2013r. Odsetki za zwłokę zostały naliczone stosownie do treści art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że strona pełniła funkcję członka zarządu spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za ww. okres. Ponadto, wystąpiła bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Prezydent Miasta K. wystawił w dniu 18 marca 2013r. tytuły wykonawcze nr [...] i [...], w dniu 3 lipca 2013r. nr [...] i w dniu 6 sierpnia 2013r. nr [...] obejmujące ww. zaległości w podatku od nieruchomości. Pomimo podjętych czynności egzekucyjnych, nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Postanowieniami z dnia 19 października 2016r. i z dnia 20 stycznia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] umorzył postępowanie egzekucyjne w stosunku do N. sp. z o.o. w likwidacji, wskazując, iż środki egzekucyjne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazały się nieskuteczne. Organ odwoławczy podkreślił, że decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dłużnika głównego (N. sp. z o.o. w likwidacji) należnego za 2012r. został przerwany poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 26 lipca 2013r. nr [...], doręczone N. sp. z o.o. w dniu 31 lipca 2013r.). Rzeczone zobowiązanie ulegnie zatem przedawnieniu z upływem dnia 1 sierpnia 2018r. W ocenie organu II instancji, odwołujący nie wykazał wystąpienia przesłanek negatywnych, mogących zwolnić go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie wskazał on mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ odwoławczy podkreślił, że zapoznał się z przedstawionymi przez odwołującego dokumentami, a także złożonymi wyjaśnieniami. Jak wyjaśnił, nie kwestionuje przedstawianych okoliczności dotyczących sytuacji finansowej spółki w latach 2012-2013, jednakże, mimo dysponowania znacznym majątkiem, spółka nie uregulowała swoich zobowiązań podatkowych. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa i judykatury, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wywiązuje się ze wszystkich zobowiązań, czy tylko z niektórych z nich. Nie ma również znaczenia rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewywiązywanie się z zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności nie jest ważna przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie reguluje zobowiązań z innych powodów, np. w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też z przyczyn irracjonalnych. Gdy powodem niewypłacalności jest zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań, istotnym elementem ustaleń w sprawie "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest stan regulowania takich zobowiązań, a nie analiza stanu majątkowego spółki. Nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ze względu na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek mających tylko jednego wierzyciela są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela. Organ podatkowy nie może ponosić negatywnych konsekwencji niepodjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających zaniechaniu regulowania zaległości podatkowych. Organ II instancji wskazał na treść art. 21 ust. 1 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2012-2013) i podkreślił, że w analizowanej sprawie, mimo upływu terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość, liczonego od dnia zaprzestania wywiązywania się przez spółkę z zobowiązań podatkowych wobec organu I instancji, podatnik nie złożył stosownego wniosku. Niewątpliwie członkowi zarządu nie można odmówić prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość - mimo wystąpienia ku temu przesłanek ustawowych - w sytuacji, gdy jego zdaniem uda się opanować sytuację finansową spółki i doprowadzić do spłacenia całości zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, iż w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Według organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie i dlatego też odmówił on przeprowadzenia zawnioskowanych przez podatnika dowodów. Jak wyjaśnił, organy podatkowe nie mają obowiązku przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości powoływać biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Powyższe odnosi się również do wniosku o przesłuchanie świadków. Organ II instancji podkreślił, że odwołujący w trakcie postępowania przed organem I instancji wyraził swoje stanowisko w sprawie, składając obszerne wyjaśnienia i przedkładając do akt szereg dokumentów. Wobec tego jego przesłuchanie nie służyłoby niczemu innemu jak tylko powieleniu tez znanych organowi. Organ odwoławczy wskazał, że odstąpił od wydania odrębnych postanowień w przedmiocie zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych, wyjaśniając, że nawet gdyby takowe wydał, to i tak strona mogłaby je zakwestionować dopiero w skardze na decyzję, z racji ich niezaskarżalności. Końcowo organ II instancji wyjaśnił, że sentencja decyzji Prezydenta Miasta K. dotyczy okresu od lipca 2012r. do maja 2013r., a więc okresu, w którym podatnik pełnił funkcję członka zarządu spółki. Brak wyraźnego wskazania w wyrzeczeniu decyzji, iż jest on byłym członkiem zarządu nie świadczy o wadliwości decyzji, tym bardziej, że uzasadnienie rozstrzygnięcia organu I instancji nie pozostawia w tym zakresie żadnych wątpliwości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Z. S. zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia przez organ, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek uwalniających go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w związku z czym ponosi za nie odpowiedzialność na podstawie tego przepisu, podczas gdy w sprawie zachodzą przesłanki zwalniające członka zarządu od tej odpowiedzialności, ponieważ w okresie, w którym zasiadał w zarządzie spółki nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, stąd też nie ponosi on winy za ewentualne niezłożenie takiego wniosku w okresie późniejszym, w związku z czym brak było podstaw do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, - art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., poprzez błędną wykładnię, polegającą na literalnej interpretacji art. 11 ust. 1 u.p.u.n. poprzez przyjęcie, że niewypłacalność w rozumieniu wskazanego przepisu polega wyłącznie na nierealizowaniu wymagalnych zobowiązań, bez względu na ich wysokość oraz przyczynę tego zaniechania, podczas gdy wykładnia celowościowa (m.in. intencja ustawodawcy) wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć przede wszystkim charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu normy wynikającej z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. i nieuwzględnieniu, czy zachodziły ówcześnie przesłanki do ogłoszenia upadłości wskazane w tym przepisie, tj. czy wartość zobowiązań spółki w czasie, w którym w jej zarządzie zasiadał skarżący, przekraczała wartość jej majątku, a to w kontekście braku podstaw do przyjęcia, że spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.n. - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z art. 12 ust. 1 u.p.u.n. w związku z art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu art. 12 ust. 1 u.p.u.n., co spowodowało nieuwzględnienie okoliczności, że nawet w przypadku zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w czasie w którym był jej członkiem zarządu, zostałby lub mógłby zostać z dużym prawdopodobieństwem oddalony, z uwagi na to, że w tym czasie spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.u.n. - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu I instancji, mimo że została ona wydana z naruszeniem prawa, - art. 229 w związku z art. 180 § 1 w związku z art. 188 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia przez organ dowodów z: opinii biegłego rewidenta - na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy lipcem 2012r. a 27 maja 2013r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, tj. że spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.); przesłuchania w charakterze świadków S. U. i J. S., na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy lipcem 2012r. a 27 maja 2013r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, tj. że spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. oraz wykazania, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość, albowiem w czasie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu sytuacja majątkowa spółki nie uzasadniała złożenia takiego wniosku; przesłuchania skarżącego, tj. Z. S. na okoliczność wykazania, że w okresie pomiędzy lipcem 2012r. a 27 maja 2013r. nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki, tj. że spółka nie była ówcześnie niewypłacalna w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. oraz wykazania, że skarżący nie ponosi winy za niezłożenie wniosku o upadłość, albowiem w czasie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu sytuacja majątkowa spółki nie uzasadniała złożenia takiego wniosku - mimo że wskazane wyżej dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto okoliczności, których dotyczyły te dowody nie zostały w postępowaniu stwierdzone wystarczająco żadnym innym dowodem, - art. 187 § 1 w związku z art. 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia, mimo że w sprawie nie został zgromadzony kompletny materiał dowodowy w sprawie, ponieważ organ - mimo zgłoszonego przez skarżącego ponownie w odwołaniu od decyzji organu I instancji wniosku - nie uwzględnił dowodów opisanych w powyżej, które posiadały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 124 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez nieodniesienie się przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do związanej ze zgłoszonym zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ I instancji w swojej decyzji nie uzasadnił, czy i dlaczego uznał, że niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki nastąpiły z winy skarżącego, a także w jaki sposób zostały obliczone odsetki od zaległości podatkowych spółki, objęte decyzją, - art. 197 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji poprzez zaniechanie dopuszczenia przez organ zgłoszonego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego rewidenta, mimo że dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane były wiadomości specjalne, gdyż organy podatkowe nie były w tej sprawie uprawnione do samodzielnego ustalenia przesłanek ogłoszenia upadłości spółki, - art. 187 i 191 w związku z art. 122 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że organ I instancji prawidłowo przyjął, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy do uznania, że w sprawie zaistniały przesłanki do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynikało, aby istniały przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki w czasie, w którym członkiem jej zarządu był skarżący, - które to naruszenia miały wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły organ do błędnego uznania, że decyzja organu I instancji jest prawidłowa oraz że zachodzą podstawy do przyjęcia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, podczas gdy w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki, nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, a w związku z tym nie było możliwe przyjęcie jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, zasądzenie na jego rzecz od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ewentualnie, na wypadek uznania przez Sąd, że nie istnieją podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że kontrola sądowa zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018r., poz. 2107 ze zm.) sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). Nie każde więc naruszenie prawa stanowi podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, ale tylko takie, które jest na tyle istotne, że mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka wystąpiła, zatem brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I Instancji. Sądowej kontroli została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. w przedmiocie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako członka zarządu N. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. za zaległości podatkowe spółki w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2012r. do maja 2013r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Przechodząc do kontroli zaskarżonej decyzji, także w kontekście zarzutów skargi, przypomnieć należy, że stosownie do art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wskazał, że (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Z treści art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością organy podatkowe obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Są to tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością. Do negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że we właściwym czasie podmioty te zgłosiły wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez ich winy, ewentualnie wskazanie przez ww. podmioty mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wykazanie przesłanek, których zaistnienie wyklucza orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu jako osób trzecich, obciąża te podmioty. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały tzw. pozytywne przesłanki zawarte w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, wymagane do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, tj. istnienie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości N. sp. z o.o., pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu w spółce w czasie upływu terminu płatności zobowiązań objętych decyzją o odpowiedzialności oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. W kontrolowanej sprawie organy ustaliły bowiem: - istnienie po stronie N. sp. z o.o. nieuiszczonych należności (zaległości podatkowych) w podatku od nieruchomości za okres od lipca 2012r. do maja 2013r. - bezskuteczność egzekucji prowadzonej na podstawie wystawionych przez Prezydenta Miasta K. tytułów wykonawczych w dniu 18 marca 2013r. nr [...] i [...], w dniu 3 lipca 2013r. nr [...] i w dniu 6 sierpnia 2013r. nr [...] obejmujące ww. zaległości w podatku od nieruchomości (postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 października 2016r. i z dnia 20 stycznia 2017r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ponieważ środki egzekucyjne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazały się nieskuteczne), - pełnienie przez skarżącego funkcji prezesa zarządu (od dnia 26 lipca 2011r. do dnia 27 maja 2013r.), tj. w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości objętych decyzją o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Ustalenia w tym zakresie nie były kwestionowane także przez skarżącego. Przechodząc do oceny przesłanek egzoneracyjnych, to w pierwszym rzędzie należy wskazać, że poza sporem jest, że w przedmiotowej sprawie nie został w ogóle złożony wniosek o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). Z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), wynika, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały NSA stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu. W skardze jako pierwszy został postawiony zarzut naruszenia zarówno art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w 2013r.; powoływanej dalej jako "u.p.u.n."), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, wskutek błędnego przyjęcia, że skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek uwalniających go od solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, podczas, gdy w sprawie zachodzą przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności, ponieważ w okresie w którym zasiadał w zarządzie spółki nie zachodziły przesłanki uzasadniające zgłoszenie takiego wniosku, stąd też nie ponosi on winy za ewentualne niezłożenie wniosku w okresie późniejszym. Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe), to z oczywistych powodów nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu. Analizie podlega wówczas przesłanka zachowania "właściwego czasu" – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej. Jak już wcześniej zasygnalizowano skarżący w okresie pełnienia funkcję prezesa zarządu spółki mimo, że spółka w tym okresie wygenerowała zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, nie wystąpił też z wnioskiem o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenia upadłości (postępowanie układowe). Badanie przesłanki winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej) następuje wówczas, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego), a więc sytuacji, która wystąpiła w niniejszej sprawie. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymagania te zostały skonkretyzowane w Prawie upadłościowym i naprawczym. Zgodnie z art. 21 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Z kolei przepis art. 10 u.p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 u.p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwaliło się stanowisko, że obie sformułowane w art. 11 u.p.u.n. przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Dodać należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika, lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 46/16). Sąd w składzie orzekającym w sprawie powyższe stanowisko w pełni podziela. Natomiast analiza zarzutów skargi prowadzi do wniosku, że skarżący formułując zarzuty naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej w związku z naruszeniem art. 11 ust. 1 oraz także ust. 2 u.p.u.n., wskazanej wyżej alternatywności przesłanek definiujących niewypłacalność warunkującą złożenie wniosku o upadłość, nie dostrzega. W zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w sposób niebudzący wątpliwości wskazano, że na podstawie analizy zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że spółka pomimo złożenia deklaracji podatkowej w podatku od nieruchomości za 2012r. i 2013r. podatku w nich wykazanego nie zapłaciła w terminach płatności (termin płatności podatku za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012r. upłynął odpowiednio 15 lipca, 15 sierpnia, 15 września, 15 października, 15 listopada i 15 grudnia 2012r., a za styczeń 2013r. w dniu 31 stycznia 2013r., natomiast za luty, marzec, kwiecień, maj 2013r. upłynął odpowiednio 15 lutego, 15 marca 15 kwietnia, 15 maja 2013r.) Tym samym organy podatkowe wykazały, że N. sp. z o.o. zaprzestała uiszczania należności podatkowych od lipca 2012r., co oznaczało, że wystąpiła niewypłacalność, którą art. 11 ust. 1 u.p.u.n., określa jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Zatem już w lipcu 2012r. wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, który to wniosek podatnik zobowiązany był złożyć jako prezes zarządu spółki Zasadnie zatem organ odwoławczy argumentował, że skoro podstawą do zgłoszenia wniosku o upadłość N. sp. z o.o. było zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań, to na organach podatkowych nie spoczywał obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej spółki, a tym bardziej określenia czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w oparciu o tę przesłankę. Zaprzestanie regulowania wymagalnych zobowiązań jest wystarczającą przesłanką do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości nawet wówczas, kiedy zobowiązania spółki są niższe od wartości majątku. Sąd w tym zakresie przyznaje rację organom podatkowych, a na potwierdzenie zasadności powyższej konstatacji warto przytoczyć stanowisko zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 stycznia 2017r., sygn. akt I FSK 2229/15, gdzie NSA stwierdził, że "prawidłowa jest ocena dokonana przez organy, a następnie zaakceptowana przez sąd I instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony w sytuacji niewypłacalności rozumianej jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań" (podobnie wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 541/16). Skarżący toku postępowania podatkowego oraz w skardze podnosił i argumentował (składając w tym zakresie obszerne wyjaśnienia poparte dokumentami), że w czasie, gdy był prezesem zarządu spółki nie istniały żadne podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Kondycja finansowa spółki była wówczas dobra, spółka posiadała wielomilionowe aktywa. Nie zachodziła zatem podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 11 ust. 1, jak i ust. 2 u.p.u.n., a w konsekwencji wystąpiła przesłanka ekskulpacyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej. Z taką argumentacją w zaistniałym stanie faktycznym nie można się zgodzić. Moment zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ma charakter obiektywny i nie może być pozostawiony do swobodnego uznania członkowi zarządu spółki, a punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy u.p.u.n. Zatem jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości majątku dłużnika (por. także wyrok WSA z dnia 12 kwietnia 2018r., sygn. akt VIII SA/Wa 681/17). Oczywiście nie można odmówić prezesowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i odstąpienia od zgłoszenia wniosku o upadłość mimo zaistnienia stosownych przesłanek, w przypadku, gdy w jego ocenie sytuację spółki jest pod kontrolą i w konsekwencji da się spłacić jej zobowiązania. Niemniej jednak zarząd musi liczyć się z ryzykiem niepowodzenia podejmowanych przedsięwzięć gospodarczych, a tym samym z możliwością poniesienia odpowiedzialności posiłkowej w przypadku niemożności zaspokojenia długów spółki. Jak pokazuje przypadek spółki N. pomimo, że spółka według skarżącego była w dobrej sytuacji finansowej i w okresie kiedy skarżący był w jej zarządzie realizowała większość swoich zobowiązań, to zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca 2012r. do maja 2013r. nie uregulowała w terminie. Poza tym nawet subiektywne przekonanie o braku konieczności składania wniosku o upadłość nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności, gdy obiektywnie takie przesłanki zaistniały. Odnosząc się z kolei do zarzutu, że organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności, o których mowa w art. 12 ust. 1 u.p.u.n. i wniosek o ogłoszenie upadłości zostałby prawdopodobnie oddalony, Sąd zauważa, że kwestia ogłoszenia upadłości przy istnieniu jednego wierzyciela jest nadal sporna w doktrynie i w orzecznictwie prawa upadłościowego. Nie zmienia to faktu, że w sytuacji braku możliwości skorzystania z przepisów prawa upadłościowego przesłanki egzoneracyjne w tym zakresie nie mogły być podnoszone jako argument uwalniający od odpowiedzialności za zaległości spółki. Podobny pogląd był już niejednokrotnie wyrażany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z 10 stycznia 2012r., sygn. akt II FSK 1329/10 (LEX nr 1107585) NSA stwierdził, że "fakt, że Skarb Państwa był jedynym wierzycielem spółki nie może stanowić przeszkody w zastosowaniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej" (por. również wyroki WSA: z 23 kwietnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 2140/11, z 18 stycznia 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1856/09). Uzasadnieniem tej tezy jest przede wszystkim to, że przesłanka wielości wierzycieli nie stanowi o dopuszczalności wniosku o ogłoszenie upadłości ("zgłoszenia"), musi być ona spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie tego wniosku. Tymczasem, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. W takiej interpretacji utwierdza także konieczność uwzględnienia w sprawie, jako okoliczności zwalniającej osobę trzecią z odpowiedzialności, wykazania przez nią starannego działania. Tak więc fakt, że nie jest spełniona przesłanka wielości wierzycieli, nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Taki wniosek poddaje się merytorycznej ocenie, nie podlega zaś z ww. powodu zwrotowi na podstawie art. 28 ust. 1 u.p.u.n. Jak wskazał NSA w wyrokach: z 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z 22 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 1138/16, którego stanowisko w pełni podziela także skład orzekający w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła skarżącej możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. też wyrok Sądu Najwyższego z 19 marca 2010 r., sygn. akt II UK 258/09). Niezależnie od powyższego, w niniejszej sprawie można by ewentualnie rozważać brak winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość bądź o wszczęcie postępowania naprawczego z tego powodu wyłącznie w sytuacji, gdyby skarżący z takim wnioskiem wystąpił, a wniosek zostałby ze wskazanych względów oddalony. W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji nie uchybiły także przepisom procesowym, w szczególności nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187, art. 191, art. 197, także art. 180 § 1 w związku z art. 188 oraz art. 124 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zasadnie organ odmówił przeprowadzenia dowodów wymienionych wnioskach dowodowych załączonych do odwołania, bowiem dowody te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Przypomnieć należy, że dowody te miały zostać przeprowadzone na okoliczność sytuacji finansowej spółki w okresie kiedy skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu spółki. Jak już wyżej wskazano dla oceny braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość w sytuacji wystąpienie przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. nie zachodziła konieczność analizowania sytuacji finansowej spółki, którą zresztą organy poznały ze szczegółowych wyjaśnień złożonych w tym zakresie przez skarżącego w toku postępowania podatkowego. Z tych względów za nieuzasadniony należy uznać także zarzuty naruszenia art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo podkreślenie wymaga, że organy w celu stwierdzenia, że w określonym momencie wystąpiły podstawy do ogłoszenia upadłości nie mają obowiązku zasięgać pomocy biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z wiadomości specjalnych przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, przy czym rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wskazuje się, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość spółki (por. wyroki NSA z 12 grudnia 2008r., sygn. akt I FSK 1406/07, 28 października 2012r., sygn. akt I FSK 1211/14, z 28 sierpnia 2015r., sygn. akt II FSK 1886/13, z 28 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 1221/15). Sąd orzekający w sprawie pogląd ten w pełni podziela. Wbrew zarzutom zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W szczególności wskazano, przytoczono i wyjaśniono znajdujące w sprawie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w tym dotyczące naliczenia odsetek za zwłokę oraz przepisy u.p.u.n. Szeroko opisano także okoliczności i fakty uznane za udowodnione, dowody, którym organ dał wiarę, tym, którym wiarygodności odmówił i z jakich przyczyn. Szczegółowo organ odwoławczy wskazał także okoliczności, które miały znaczenia dla sprawy i te, które pozostawały bez wpływu na jej wynik. Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.