I SA/Kr 795/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Inga Gołowska (spr.) Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2018 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 8 czerwca 2017 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013r. do lutego 2014r. - s k a r g ę o d d a l a - I. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z 8 czerwca 2017r. znak: [...] po rozpoznaniu odwołania J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 26 sierpnia 2015r. nr [...], wydanych w sprawie określenia podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013r. do lutego 2014r. - utrzymał ww. decyzję w mocy. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej-O.p.). W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujący stan faktyczny i prawny: Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z 24 stycznia 2014r. organ przeprowadził u J. P. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: listopad, grudzień 2013r. i styczeń, luty 2014r. Kontrola ta wykazały nieprawidłowości. Nieprawidłowości te polegały na zawyżeniu przez stronę, w złożonych deklaracjach [...] za ww. okresy: wartości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych stawką 0% (za listopad 2013r. o kwotę [...] zł, za grudzień 2013r. o kwotę [...] zł, za styczeń 2014r. o kwotę [...] zł, za luty 2014r. o kwotę [...] zł) oraz zawyżeniu wartości netto zakupów pozostałych (za listopad 2013r. o kwotę [...] zł, za grudzień 2013r. o kwotę [...] zł, za styczeń 2014r. o kwotę [...] zł, za luty 2014r. o kwotę [...] zł) i podatku naliczonego od tych zakupów podlegającego odliczeniu od podatku należnego (za listopad 2013r. o kwotę [...] zł, za grudzień 2013r. o kwotę [...] zł, za styczeń 2014r. o kwotę [...] zł, za luty 2014r. o kwotę [...] zł). Organ I instancji uznał, że strona nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do MP T. s.r.o., [...], [...], NIP: [...], wobec czego wystawione przez nią dla tej firmy faktury na dostawy folii stretch Jumbo 23 my i transport tych towarów za granicę, nie dokumentują rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów i usług. Zawyżenie podatku naliczonego nastąpiło natomiast w wyniku ujęcia w rozliczeniu podatku faktur, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych (są pustymi fakturami), wobec czego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej-u.p.t.u.) podatek naliczony zawarty w tych fakturach nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzjami nr [...] z 26 sierpnia 2015r. określił J. P.: - za listopad 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 9.475,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł, - za grudzień 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 34.345,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł, - za styczeń 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 3.570,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł, - za luty 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...] zł w tym: do zwrotu na rachunek bankowy 689,00 zł i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy 0,00 zł. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji J. P. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w zw z art. 187§1, art. 136 w zw z art. 190§2 O.p., czego konsekwencją było wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wnosząc o o uchylenie w całości ww. decyzji i umorzenie wszczętego postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, ewentualnie o uchylenie w całości decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił na wstępie, że katalog decyzyjnych rozstrzygnięć organu odwoławczego zawiera art. 233 O.p. W podatku od towarów i usług każdy miesiąc/kwartał stanowi odrębny okres rozliczeniowy, stąd zasadą jest wydawanie odrębnych rozstrzygnięć dotyczących poszczególnych miesięcy/kwartałów. Połączenie spraw podatkowych do wspólnego rozpoznania i ewentualnie wydanie zbiorczego rozstrzygnięcia jest uprawnieniem procesowym organu podatkowego jako gospodarza procesu. Wydanie jednego rozstrzygnięcia obejmującego kilka okresów rozliczeniowych jest dopuszczalne pod warunkiem, że stanowisko Organu dotyczące poszczególnych okresów rozliczeniowych zostało jednoznacznie przedstawione w uzasadnieniu decyzji/postanowienia. Działanie takie ma w istocie charakter techniczny i jest determinowane względami ekonomii procesowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowił w przedmiotowej sprawie wydać jedną decyzję dotyczącą okresów rozliczeniowych objętych decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego N. S. wymienionymi w osnowie nin. decyzji. Organ wyjaśnił, że z dokumentów rejestracyjnych wynika, iż od 10 maja 2012r. J. P. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a od 12 listopada 2013r. również podatnikiem VAT UE. Przedmiotem faktycznie realizowanej działalności w okresie od listopada 2013r. do lutego 2014r. była sprzedaż detaliczna artykułów spożywczych i przemysłowych i wynajem sali bankietowej. W okresie tym miała również przeprowadzić transakcje w zakresie sprzedaży folii "stretch". W okresie od listopada 2013r. do lutego 2014r., jak wynika z dokumentacji firmy J. P., wystawiła faktury VAT dla kontrahenta z [...]: "MP T. " s.r.o., [...], [...] dokumentujące sprzedaż folii stretch J. . Na wszystkich fakturach znajdują się pieczątki firmy J. P. i nieczytelne podpisy, brak jest natomiast pieczątek firmy "MP [...]" s.r.o. i podpisów osób reprezentujących tę firmę. Do faktur VAT załączone zostały listy przewozowe. W deklaracjach [...] za okres objęty kontrolą strona wykazała przedmiotowe faktury jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów wg stawki VAT 0%. Z akt sprawy wynika, że od 1 listopada 2013r. do 28 lutego 2014r., folię stretch Jumbo23my, będącą przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do MP [...] s.r.o., J. P. zakupić miała od: EK C. Sp. z o.o., ul. T. B.-Ż. [...], [...], w okresie: 1 listopada 2013r. - 31 grudnia 2013r., F. Sp. z o.o., [...], ul. [...], w okresie: 1 stycznia 2014r. - 28 lutego 2014r. W efekcie poczynionych w toku kontroli podatkowej ustaleń w firmie: EK C. Sp. z o.o., Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. wydał w dniu 3 lutego 2016r. decyzję podatkową nr [...] (decyzja ostateczna), którą za miesiące październik i listopad 2013r. określił tej Spółce kwoty zobowiązań podatkowych w miejsce wykazanej przez tę Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach i za miesiąc grudzień 2013r. zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od deklarowanej oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za ww. miesiące. W uzasadnieniu tej decyzji Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. stwierdził, że spółka EK C. uczestniczyła w łańcuchu pozornych transakcji fakturowania folii stretch, gdzie na początku i na końcu łańcucha transakcji występują podmioty, których przedstawicielem był M. P. (jako właściciel spółki MP T. s.r.o. Występuje on na końcu opisywanego łańcucha). Przejmował on też transfery środków finansowych z transakcji od spółki J. tj. początkowego ustalonego ogniwa transakcji. Był on również powiązany ze spółką P. , był znajomym właścicielki spółki P. B. P. i jednocześnie upoważnionym do odbierania korespondencji spółki. Jako właściciel spółki czeskiej MP T. w ramach tej Spółki dokonywał fikcyjnych (pozornych) dalszych transakcji tj. dostaw WDT do [...], do spółki K. , która jednakże nie potwierdziła tych transakcji. MP T. s.r.o. jest nieosiągalny dla Czeskiej Administracji Podatkowej. Zaznaczono, że firma EK C. sama również deklarowała WDT do tego samego odbiorcy, co J. P. tj. MP T. . Na podstawie przepływów na rachunku bankowym firmy EK C. stwierdzono, że otrzymane środki wpływające na konto były w tym samym dniu lub następnym przekazywane do P. sp. z o.o., przy czym (poza 1 przelewem z 9 października 2013r.) oznaczenia przelewów są bardzo ogólnikowe "za folię", "za faktury", "za towar". Przy czym na rachunku brak jest jakichkolwiek płatności dotyczących funkcjonowania Spółki (kosztów ogólnych), a suma obrotów: uznań i obciążeń była prawie identyczna. W okresie październik - grudzień 2013r. poza firmą P. sp. z o.o., Spółka ta miała nabywać towar również od firm [...] BUD K. C., Zaczarnie oraz E. sp. z o.o., R.. Z ostatecznej decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z 31 grudnia 2014r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. dla J. Sp. z o.o. wynika, że spółka ta nie prowadziła żadnej dokumentacji w zakresie podatku od towarów i usług. Uczestniczyła w transakcjach karuzelowych wykorzystywanych przez podmioty w niej uczestniczące do występowania o nienależne zwroty podatku VAT. Odnośnie transakcji z drugim dostawcą folii do firmy J. P. tj. F. Sp. z o.o., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że Spółka ta została zawiązana na podstawie umowy z 20 grudnia 2013r. zawartej pomiędzy K. G. i H. G., kapitał zakładowy Spółki wynosił 5.000,00 zł. Spółka została zarejestrowana w KRS w dniu 23 grudnia 2013r. wskazując jako adres siedziby [...], ul. [...]. Oprócz jednego pomieszczenia w lokalu mieszkalnym przy ul. [...], wynajmowała wiatę magazynową o pow. 100m2 w B. przy ul. [...] oraz magazyn wraz z pomieszczeniem biurowym i sanitarnym w miejscowości P. [...]. Spółka nie zgłosiła zatrudnienia pracowników w 2014r. Z kolei jedynym dostawcą folii stretch Jumbo 23my dla Spółki F. Sp. z o.o. była Spółka G. Sp. z o.o. Od 14 stycznia 2014r. udziałowcem Spółki G. Sp. z o.o. (99% udziałów) została Fundacja K. , a od 21 stycznia 2014r. jedynym udziałowcem B. P., która sprzedała udziały 23 maja 2014r. Panu A. K. z [...]. Prezesem Zarządu firmy P. Sp. z o.o. była również B. P., która udziały Spółki P. również sprzedała Panu A. K. z [...] w dniu 26 lutego 2014r. Jak zeznała B. P., Spółka nie posiadała magazynu ani placu składowego, a działalność polegała na pośrednictwie. Z dokumentów przedłożonych w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec Spółki G. Sp. z o.o. wynika, że jedynym dostawcą folii stretch Jumbo 23my dla tej Spółki była firma E. - D. J., ul. [...], [...]. Pomiędzy Spółką F. Sp. z o.o., a firmą J. P. zawarto umowy ustne. Przedmiotem transakcji była folia jumbo, w ilościach pomiędzy 23.400 kg a 24.000 kg, zapakowana na paletach. Wykonanie usług transportowych towarów wymienionych na fakturach VAT wystawionych na rzecz firmy J. P. zlecał mąż L. P.. Nie wiedział jednak kto był spedytorem. Przewozu dokonano pojazdem TIR. Towar przeznaczony dla firmy J. P. załadowano w Przewrotnym, zgodnie z dokumentami WZ oraz w B. . Zaznaczono, że innymi odbiorcami towaru z firmy F. mieli być m.in. E. sp. z o.o. oraz [...] BUD K. C., a więc firma, która miała być też dostawcą do E. sp. z o.o. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego za okres od stycznia do czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 9 grudnia 2015r. nr [...], określił F. Sp. z o.o. m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za I kwartał 2014r., zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2014r. oraz kwoty do zapłaty za miesiące od stycznia do kwietnia 2014r. zgodnie z art. 108 u.p.t.u. w tym na podatek wynikający z faktur wystawionych na rzecz J. P.. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił, iż F. Sp. z o.o. brała udział w transakcjach typu karuzelowego, pełniąc w strukturze rolę "przedsiębiorstwa buforowego". Odmówiono też F. Sp. z o.o. prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje GD3 Sp. z o.o., wskazując, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (nabycia folii stretch). W konsekwencji powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał także, że F. Sp. z o.o. nie dokonała dostawy folii również na rzecz J. P.. Powyższa decyzja została następnie utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z 24 marca 2016r. (wyciąg włączony do akt nin. sprawy), który oceniając zebrany materiał dowodowy stwierdził, że potwierdza on jednoznacznie, iż od stycznia do kwietnia 2014r. F. Sp. z o.o. brała udział w oszustwie karuzelowym. Zdaniem tego organu nie ulega wątpliwości, że obrót folią stretch dokonywany przez firmy: E. , G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i m.in. E. Sp. z o.o., J. P. "P. ", [...] BUD K. C. oraz MP T. s.r.o. był fikcyjnym obrotem w ramach procederu określanego jako transakcje karuzelowe, mającym na celu oszustwo podatkowe w postaci wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Odnośnie MP T. s.r.o., na podstawie danych znajdujących się w systemie wymiany informacji o transakcjach wewnątrzwspólnotowych VIES oraz informacji uzyskanych od administracji podatkowej [...] stwierdzono, że Spółka należy do M. P.. Działalność gospodarczą rozpoczęła od 9 kwietnia 2013r. Administracja podatkowa [...] poinformowała, że z tą Spółką nie ma żadnego kontaktu, gdyż osoba reprezentująca firmę ostatni raz była w biurze administracji podatkowej [...] 4 lutego 2014r. Z tego też powodu nie było możliwe przeprowadzenie kontroli podatkowej. Ostatnią deklarację [...] Spółka ta złożyła za październik 2013r. Z uwagi na brak kontaktu z tą Spółką nie było również możliwe dokładne określenie adresów, pod które miano dostarczyć towary, nabyte przez nią w okresie od listopada 2013r. do stycznia 2014r. w ramach WNT. W poprzednich okresach tj. sierpniu i wrześniu 2013r. towary były dostarczone pod adres: [...], [...] gdzie MP T. s.r.o. wynajmował powierzchnię magazynową. Nie można też było ustalić, kto odebrał towary, kto potwierdził ich odbiór, kto został ostatecznym odbiorcą towarów i jaka była zapłacona kwota. Nie ustalono również, kto składał zamówienie, w jaki sposób złożono zamówienie oraz jak został nawiązany kontakt pomiędzy dostawcą i klientem. Administracja podatkowa [...] nie potwierdziła, że towary otrzymano, rozliczono, zadeklarowano i zapłacono. Ponadto po weryfikacji informacji zawartych w systemie VIES za okres IV kwartał 2013r. i I kwartał 2014r. ustalono, że MP T. s.r.o., wbrew dokumentom wystawionym przez tę Spółkę nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz firm K. Sp.j. oraz [...] BUD K. C.. MP T. s.r.o. miała, według dokumentów CMR spedytora tj. firmy P. [...] Sp. z o.o., wysyłać towar z powrotem do firmy E. . Na podstawie informacji z systemu VIES stwierdzono jednak brak deklarowania transakcji WDT przez MP T. s.r.o. na rzecz D. J., który również nie deklarował żadnych nabyć WNT od czeskiego kontrahenta. Poza więc oficjalną dokumentacją stworzoną na potrzeby uprawdopodobnienia transakcji obrotu folią, firma MP T. s.r.o. tworzyła także dokumenty mające zatuszować rzeczywisty zamiar obrotu towarem. W dalszej kolejności wskazano, że z akt sprawy wynika, iż transport towarów (folia stretch Jumbo 23my) wykazanych w wystawionych przez J. P. fakturach VAT i rozliczonych przez nią w ramach dostaw WDT w okresie od 1 listopada 2013r. do 28 lutego 2014r., został zlecony firmie P. TSL Sp. z o.o., [...], [...]. Przeprowadzone czynności sprawdzające w P. TSL Sp. z o.o. wykazały, że firma ta sama nie wykonywała przedmiotowych usług transportowych, lecz zlecała ich wykonanie innym przewoźnikom. Organ I instancji dokonał sprawdzenia, czy pojazdy należące do poszczególnych przewoźników faktycznie dokonały przewozu towarów w ramach zadeklarowanych przez firmę J. P. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (folia stretch Jumbo 23my) na rzecz firmy MP T. s.r.o. W tym celu, zostały przeprowadzone przez właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych kontrole podatkowe w firmach transportowych świadczących usługi transportu towaru. Od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad uzyskano dane z elektronicznego systemu poboru opłat viaTOLL za okres od 1 listopada 2013r. do 28 lutego 2014r. dotyczące pojazdów, którymi miały być dokonane te przewozy. Otrzymano również od Wydziału Wywiadu Kryminalnego w Kudowie Zdroju, informacje z elektronicznego systemu poboru opłat MYTO za przejazd po drogach [...] w okresie 1 listopada 2013r. do 28 lutego 2014r. dotyczące pojazdów, którymi miały być dokonane te przewozy. W dalszej części decyzji organ odwoławczy dokonał szczegółowej i obszernej analizy okoliczności dotyczących transportu wykonywanego przez poszczególnych przewoźników. Organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2013r. do 31 stycznia 2015r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wydał w dniu 22 czerwca 2016r. decyzje m.in. za miesiące listopad (nr PP [...]), grudzień 2013r. (nr PP [...]) oraz styczeń (nr [...]) i luty 2014r. (nr [...]), którymi za poszczególne miesiące określił P. TSL Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz określił podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 u.p.t.u. Z uzasadnienia tych ostatecznych decyzji wynika, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. m.in. dla firmy J. P. "P. " mające dokumentować wykonanie usług transportowych folii stretch, będącej przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do MP T. s.r.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - są "pustymi fakturami", wobec czego ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Również faktury mające dokumentować nabycia usług transportowych od firm, którym P. TSL Sp. z o.o. zlecała wykonanie tego transportu, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, są "pustymi fakturami" i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego z całości zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podmioty, od których J. P. posiadała faktury na zakup folii, nie były producentami folii, lecz zakupywały ją w spółkach, których prezesem była B. P. (P. Sp. z o.o. i G. Sp. z o.o.) znajoma M. P. prowadzącego w [...] firmę MP T. s.r.o., do której J. P. sprzedawała folię. Spółki te również nie były producentami folii, lecz zakupiły ją: P. Sp. o.o. w spółce J. Sp. z o.o., której właściciel zeznał, że Spółka nie prowadziła żadnej działalności i kwoty wykazane w złożonych deklaracjach nie potwierdzają rzeczywistych zakupów i sprzedaży, G. Sp. z o.o. u D. J., który jest nieuchwytny, a w składanych deklaracjach [...] nie wykazał żadnej sprzedaży. Powyższe świadczy o tym, że firmy: Spółka J. i D. J. nie posiadały folii, a więc jej nie sprzedały. Również kolejni pośrednicy nie mogli sprzedawać towaru, którego nie było. Wystawione zatem dla J. P. przez firmę F. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o. faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży foli. Skoro nie było towaru, to faktury za transport folii wystawione dla J. P. przez P. TSL Sp. z o.o., nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych i są "pustymi fakturami". W dalszej części decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. powołał treść art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podkreślając, że umożliwienie skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie podatków zawartych w cenach towarów i usług z tytułu czynności ich nabycia. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o VAT wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W sprawie ustalono, że faktury wystawione dla J. P. przez E. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o. i P. TSL Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego w związku z tymi dokumentami brak jest materialnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego. Pomimo spełnienia przesłanek formalnych warunkujących prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT, a więc dysponowania przez J. P. dokumentami przewozowymi potwierdzającymi odbiór towaru przez nabywcę w miejscu przeznaczenia, nie zostały spełnione materialne przesłanki wywozu, bowiem przedłożone listy przewozowe CMR nie potwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane. Z akt sprawy wynika bowiem, że wystawione przez J. P. faktury dla MP T. s.r.o. są "pustymi fakturami", nieodzwierciedlającymi faktycznych transakcji. Stwierdzono, że J. P. uczestniczyła w stworzonym łańcuchu fikcyjnych transakcji celem nadużycia prawa w zakresie podatku VAT. W łańcuchu tych transakcji w okresie od listopada do grudnia 2013r. na początku łańcucha dostaw występowała J. Sp. z o.o., której właściciel zeznał, że Spółka ta nie prowadziła żadnej działalności. Kwoty wykazane w deklaracjach nie potwierdzają rzeczywistej wysokości zakupów i sprzedaży, a deklaracje podatkowe winny być zerowe. Z kolei w okresie stycznia i lutego 2014r. na początku i końcu łańcucha dostaw występował ten sam podmiot firma E. , który złożył deklaracje [...] za okres od czerwca 2013r. do czerwca 2014r., w których nie deklarował jednak żadnych dostaw towarów i usług ani wewnątrzwspólnotowych nabyć. Przeprowadzenie czynności kontrolnych nie było możliwe z uwagi na brak kontaktu z tym podatnikiem. W strukturze transakcji karuzelowych firmy te pełniły więc funkcję tzw. "znikającego podatnika". Wystawiały one faktury VAT, nie wpłacając jednak do właściwego urzędu podatku należnego z tytułu fakturowanych dostaw towarów. Kolejnym elementem procederu były przedsiębiorstwa pośredniczące, tzw. "bufor", tj. w okresie listopad - grudzień 2013r. firma P. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o., a w styczniu i lutym 2014r. firma G. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. Podmioty te wykazywały w ewidencjach zarówno nabycie jak i sprzedaż towaru tożsamego z towarem wykazywanym przez znikającego podatnika. Ponadto składały deklaracje [...] oraz wykazywały podatek należny. Etap ten miał uprawdopodobnić obrót towarem, w niniejszym przypadku obrót folią stretch. W ramach podobnych ciągów transakcji różne podmioty miały dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz tego samego podmiotu tj. MP T. s.r.o. firmy zarejestrowanej na terenie [...]. W badanej sprawie funkcję brokera pełniły m. in.: E. Sp. z o.o. (styczeń i luty 2014r. rolę bufora i brokera), J. P. "Pod Zamkiem" (listopad 2013r. - luty 2014r.) oraz [...] BUD K. C. (listopad i grudzień 2013r.). Natomiast firmie MP T. s.r.o. należy przypisać rolę "podmiotu wiodącego". Firma ta jako ostatni element procederu miała według dokumentów CMR, za pośrednictwem spedytora (firmę P. TSL Sp. z o.o.) wysyłać towar z powrotem do firmy E. oraz [...] BUD K. C.. Na podstawie informacji z systemu VIES stwierdzono jednak brak deklarowania transakcji WDT przez MP T. s.r.o. na rzecz D. J., który również nie deklarował żadnych nabyć WNT od czeskiego kontrahenta. Natomiast K. , J. Sp. j. nie potwierdziła tych transakcji. Wobec przedstawionego powyżej stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że obrót folią stretch dokonywany przez firmy: J. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. , G. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., J. P. "P. ", [...] BUD K. C. oraz MP T. s.r.o. był fikcyjnym obrotem w ramach procederu określanego jako transakcje karuzelowe, mający na celu oszustwo podatkowe w postaci wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Zidentyfikowanie takiego mechanizmu było możliwe poprzez przypisanie każdemu z ww. podmiotów cech charakterystycznych dla tego typu wyłudzeń, tj. występowanie znikającego podatnika, bufora, brokera oraz organizatora. Organ zwrócił uwagę, że dla uzyskania korzyści finansowej w tego rodzaju transakcjach konieczne jest współdziałanie wielu podmiotów, które czynią bardziej prawdopodobnym obrót towarem. W przedmiotowej sprawie zebrany materiał dowodowy wskazuje, że organizatorem mechanizmu karuzeli oraz kontrolującym sporządzanie dokumentacji, jak też rzeczywisty przepływ środków pieniężnych był M. P.. Osoba ta określana jako przedstawiciel MP T. zaproponowała firmie J. P. udział w tych transakcjach, przy czym oferując współpracę M. P. reprezentujący firmę MP T. - wskazał firmie J. P. kontrahentów, od których sam miał wcześniej kupować towary, a teraz ten towar miał być kupowany za pośrednictwem firmy J. P.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w okresie od listopada 2013r. do lutego 2014r., J. P. nie dokonywała faktycznie nabyć i dostaw towarów w postaci folii stretch. W rzeczywistości przefakturowywała jedynie transakcje i nie mogła być nieświadoma, swojego uczestnictwa w oszustwie w postaci wytwarzania i przedstawiania fałszywej dokumentacji wyłącznie dla celów podatkowych. Świadomości uczestniczenia w procederze wystawiania pustych faktur w ramach przestępstwa karuzelowego dowodzi także analiza szczegółów transakcji. Po pierwsze J. P. prowadziła działalność gospodarczą w zupełnie innej branży. Po drugie kontakt przedstawiciel firmy J. P. nigdy nie miał kontaktu osobistego z przedstawicielem MP T. s.r.o., choć z firmą tą J. P. miała podpisaną umowę o współpracy. Kontakt z firmą był telefoniczny lub mailowy. Po trzecie to firma MP T. s.r.o. wskazywała od kogo J. P. ma kupić folię aby jej sprzedać. A kontrahenci ci mieli być wcześniej kontrahentami MP T. s.r.o. Sytuacja ta sama w sobie winna wywołać wątpliwości, co do legalności tych transakcji, skoro M. P. mógł przecież bezpośrednio kupić folię w tych firmach. Szukanie kolejnego pośrednika oznacza bowiem dla niego wyższą cenę zakupu. Jak zeznał pełnomocnik firmy, co do przebiegu tych transakcji, odbywały się one bardzo szybko - od momentu telefonicznego zamówienia do wyjazdu samochodu to maksymalnie 2 dni. [...] J. P. - L. P. nigdy nie był na terenie firm, od których nabywała folię. Sprawdził jedynie formalne, a nie rzeczywiste działania kontrahentów, nie uczestniczył w transporcie folii, nie żądał gwarancji na dostarczany towar, nie oglądał go, nie wydawał odbiorcy, nie wiedział, kto faktycznie dokonywał odbioru towaru i czy rzeczywiście ten towar był gdzieś dostarczony i odebrany. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o tym, że transakcje obrotu folią nie były w rzeczywistości wykonywane, a zasadniczym celem stworzonej dokumentacji tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej przez kilka podmiotów w ramach wspólnie działającej grupy. Skoro zatem J. P. nie zakupiła folii, to również nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy tej folii, a wobec tego nie był potrzebny również transport folii. Zatem faktury za transport wystawione przez P. TSL Sp. z o.o. są fakturami niedokumentującymi rzeczywistej sprzedaży. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził że są one niezasadne, przedstawiając szczegółowo motywy swojego stanowiska. II. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie J. P. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 w zw. z art. 187§1 O.p. poprzez brak dokładnego oraz wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego do czego zobligowany był Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. oraz Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. poprzez: - dokonanie szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego z której wynikały okoliczności niekorzystne dla skarżącej, przy jednoczesnym zbagatelizowaniu tej części materiału (zwłaszcza zeznań świadków), która potwierdzała, że firmy wskazane w zakwestionowanych fakturach jako dostawcy folii faktycznie prowadziły działalność gospodarczą w zakresie obrotu folią, a faktury przez nich wystawione potwierdzają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, - niepodjęcie wszelkich działań niezbędnych do prawidłowego i pełnego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez ograniczenie minimum samodzielnych działań dowodowych i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie i bezkrytycznie włączonym do akt sprawy materiale dowodowym pochodzącym z innych postępowań, a także niepodjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do ustalenia, czy strona w związku ze spornymi transakcjami działała z zachowaniem należytej staranności, niedokonanie przez organ analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem istnienia po stronie skarżącej dobrej wiary w związku z zawarciem transakcji nabycia folii od spornych dostawców, - naruszenie art. 136 w zw. z art. 190§2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie ustanowiła pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, a co za tym idzie niedopuszczenia pełnomocnika strony L. P. oraz pełnomocnika substytucyjnego M. O. do udziału w przesłuchaniu świadka M. P., w sytuacji kiedy wszyscy pełnomocnicy przedłożyli stosowne pełnomocnictwa do udziału w sprawie, a także zamanifestowali wolę działania strony w postępowaniu. Skarżąca podniosła, że konsekwencją powyższych naruszeń przepisów postępowania było wadliwe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a zatem naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie w sytuacji, gdy z uwagi na błędnie ustalony stan faktyczny, brak jest podstaw do przyjęcia, iż zarówno faktury wystawione przez skarżącą na rzecz spółki MP T. s.r.o. jak i faktury wystawione na rzecz strony przez EK C. sp. z o.o., F. sp. z o.o., P. TSL sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a wiec brak jest podstaw do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące listopad 2013-luty 2014. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz.2261) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 p.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134§1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącą decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187§1, art. 180§1, art. 188 oraz art. 191 O.p. a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a§3, art. 284b§3 i art. 288§2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu podatkowym, które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 p.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Należy zaakcentować, że postępowanie dowodowe w sprawie miało wyjątkowo szeroki, a zarazem wyczerpujący, kompletny zakres. Materiał dowodowy, który był adekwatny na potrzeby sprawy, został zebrany w sposób rzetelny i poddany szczegółowej, wnikliwej analizie. Każdy z dowodów został omówiony i prawidłowo oceniony. Granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, a odmienna od oczekiwań Skarżącej ocena materiału dowodowego wynika z wydania niekorzystnych dla niej decyzji. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważenia dokonanych w ten sposób ustaleń. Sąd uznał, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, zarówno poszczególne dowody jak wszystkie dowody w łączności ze sobą, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Istotą problemu jurydycznego w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT w okresie objętym postępowaniem a dotyczących obrotu folią stretch w szczególności wyeliminowanie z obrotu faktur ich zakupu i sprzedaży jako pozorujących działalność gospodarczą oraz zobowiązanie Skarżącą do zapłaty podatku VAT z tytułu wystawienia faktur sprzedaży, które w rzeczywistości transakcji takich nie dokumentowały. Rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie problemu uzależnione jest zatem od ustalenia, czy w istocie zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, jak wywodzi Skarżąca, czy też dokumentują transakcje pozorowane, karuzelowe a okoliczności tej Skarżąca nie była świadoma lub co najmniej nie mogła podejrzewać na podstawie towarzyszących im okoliczności. Odnosząc się do tak zakreślonych kwestii spornych oraz do stawianych w skardze zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, konieczne jest powołanie kilku uwag natury ogólnej. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. W orzecznictwie podkreśla się, że możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia, których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest podstawowym uprawnieniem podatników VAT wynikającym wyraźnie z dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112"). Prawo to jest jednym z podstawowych instrumentów służących zrealizowaniu zasady neutralności opodatkowania VAT, dlatego też-dokonując oceny, czy takie uprawnienie podatnik ma, należy odnieść się do przepisów tej dyrektywy, judykatury i orzecznictwa ETS. Zgodnie z art. 167 dyrektywy prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić-między innymi-VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika-wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla uwzględnienia prawa do odliczenia podatku z danej faktury niewystarczającym jest jedynie ustalenie, że towar znalazł się w posiadaniu nabywcy lub określona usługa została faktycznie wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tego towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie jednak, interpretując ww. przepis pozbawiający podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest uwzględnienie orzecznictwa TSUE, z którego wynika odstępstwo związane z dobrą wiarą po stronie kupującego. Przykładem takich orzeczeń jest miedzy innymi wyrok TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahageben oraz David (publ. www.curia.europa.eu) dotyczący interpretacji art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 i postanowienie TSUE z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 M. Jagiełło przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Powołane orzeczenia TSUE potwierdzają dotychczasową linię orzecznictwa, także sądów krajowych, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatnika dokonującego transakcji opodatkowanych do odliczenia naliczonego VAT nie może zatem ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje-o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć-inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały wykładni przepisów prawa krajowego, uwzględniając orzecznictwo TSUE. Zdaniem Sądu, organy wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw i co doniosłe, kwestia ta była również rozważana w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że specyfiką każdej działalności gospodarczej oraz jej nieodłącznym elementem jest ryzyko związane z prowadzeniem firmy. Obowiązkiem każdego przedsiębiorcy jest zachowanie tzw. ostrożności kupieckiej szczególnie z nowymi kontrahentami i w nowej branży. Przypomnieć także trzeba, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) jest jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. i co do zasady, polega na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w celu wykonania czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada taka jednak obowiązuje tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia, konsumpcji). Art. 42 ust. 3 u.p.t.u. wskazuje dokumenty, które łącznie są wystarczające do potwierdzenia dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku) w szczególności, gdy przewóz towarów jest zlecany podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przejęcie przez niego towarów od dostawcy. Należy przy tym zauważyć, że same tylko dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 u.p.t.u. mogą nie potwierdzać jednoznacznie dokonania WDT, co wynika z art. 43 ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którym, w takim przypadku można potwierdzić taką dostawę innymi dokumentami na to wskazującymi, które przepis ten wymienia przykładowo, nie tworząc zamkniętego katalogu (przez użycie słów: "w szczególności"). W uchwale z 11 października 2011r., sygn. akt: I FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 u.p.t.u., uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 u.p.t.u. lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180§1 O.p. o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju." W uzasadnieniu uchwały wskazano także na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w skrócie TSUE (poprzednio : ETS) z którego wynikają konkluzje co do stosowania unormowanego w art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w kontekście określonych w art. 131 i art. 273 tej Dyrektywy obowiązków, które państwa członkowskie mogą uznać za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych z tytułu WDT i tak zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. NSA podkreślał przy tym, że podstawą uznania dostawy za WDT jest bezsporność tego faktu. Tylko wtedy zasada neutralności podatku VAT nakazuje zachować prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, mimo braków w formalnym udokumentowaniu tego faktu. W świetle powyższej interpretacji prawa uwzględniającej orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE, w sytuacji gdyby okazało się, że WDT faktycznie nie miała miejsca, organy podatkowe nie miałyby prawa zakwestionować prawa skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT 0% od przedmiotowych dostaw, gdyby posiadane przez Skarżącą przed złożeniem deklaracji w sposób bezsporny i obiektywne potwierdzały wykonanie WDT, a następnie okazałoby się, że były sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym Skarżącej. Z kolei gdyby WDT rzeczywiście miała miejsce, to organy nie mogłyby kwestionować prawa do zastosowania stawki 0% tylko ze względu na braki dokumentacyjne. I taką właśnie prawidłową wykładnię prawa w istocie organy podatkowe zastosowały. Na tle powyższych przepisów zapadła także druga uchwała NSA z 21 października 2013r.,sygn. akt: I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od 1 grudnia 2008r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej". Z obu przytoczonych powyżej uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o VAT dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Zdaniem Sądu, organy obu instancji wykazały, że podatnik powinien był dochować należytej staranności w zakresie przebiegu wykonania dostaw. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Skarżąca nie podjęła dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Należy bowiem mieć na uwadze, to, że w określonych okolicznościach faktycznych sprawy, nie stanowią wystarczającego dowodu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów takie dokumenty jak: faktura, dokument magazynowy WZ, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR oraz wyciąg z rachunku bankowego potwierdzający otrzymanie płatności za dostawę. Nie zawsze są to bowiem dowody jednoznacznie potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju. Niejednokrotnie, mogą co najwyżej stanowić dowód zamiaru wywozu towaru przez nabywcę. W rozpoznanej sprawie problem tkwi w tym, że Skarżąca na okoliczność transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami nie przedstawiła wiarygodnych dowodów wywiezienia i dostarczenia towarów w ramach WDT. Przeciwnie, jak ponad wszelką wątpliwość wykazały organy w postępowaniu podatkowym, towary nie opuszczały granic kraju, lecz były sprzedawane do odbiorców krajowych. Tymczasem z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że Skarżąca nie sprawdzała gdzie jej kontrahenci zaopatrują się w towar. Nie oglądała również towaru przed zakupem. Nie sprawdzała jakości towaru czy jest to właściwy asortyment, czy posiada on certyfikat jakości, jakie są parametry fizyko-chemiczne, czy jest w ogóle dopuszczony do obrotu w Polsce. Nie domagała się przedłożenia gwarancji towaru. Skarżąca nie wykazał znajomości rynku folii stretch w Polsce, jego specyfiki, charakterystyki branży. Skarżąca nie podjęła dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy faktycznie nastąpił wywóz towaru poza granice kraju, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy to nabywca towaru dyktuje warunki całej transakcji do tego stopnia, że wskazuje od kogo skarżąca ma zakupić towar. Kontakty z firmą MP T. nigdy nie mają charakteru osobistego. Kontakt jeśli jest to telefoniczny lub e-mailowy. Sposób nawiązania współpracy z tą firmą jest niejasny bowiem mąż skarżącej nawiązał ją przez znajomego, którego danych personalnych nie chciał podać. Skarżąca nie jest w stanie podać szczegółów przewozu towaru do Czech. Wymowne jest również i to, że Skarżąca za każdą niemal dostawę miała otrzymywać ponad 120.000,00 zł a mimo to nigdy nie interesowała się tym czy firmy transportowe rzeczywiście i czy rzetelnie wykonywały usługi dostawy towarów. Szereg tych okoliczności świadczy na niekorzyść Skarżącej. W ocenie Sądu, działania Skarżącej były nietypowe, jak dla ustalonych reguł legalnej działalności gospodarczej. Omawiając kwestie świadomego wykonywania przez Skarżącej roli pośrednika w analizowanym procederze karuzeli podatkowej nie można nie zauważyć, iż Skarżącą nie interesowała jakość i gwarancje towaru, certyfikaty jakości, towar nie podlegał ubezpieczeniu, nikt nigdy nie kwestionował jego przydatności, jakości i ilości. Podmioty funkcjonujące w ramach tych transakcji nie konkurowały ze sobą mimo, że jedną z istotnych cech prowadzonej działalności gospodarczej jest prowadzenie aktywności w warunkach konkurencji, która wymusza określone działania np. w zakresie ceny, marży handlowej, stosowanych upustów i innych strategii handlowych. Podjęte przez Skarżącą czynności są niewystarczające dla przyjęcia, że dochowała on należytej staranności w doborze swoich kontrahentów i nie miała ona wiedzy, że może uczestniczyć w procederze mającym na celu oszustwo podatkowe. Przeprowadzone w stosunku do Skarżącej postępowanie wykazało, że w ramach opisywanych transakcji uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych, mających na celu wyłudzanie podatku VAT. W transakcjach tych była jednym z wielu ogniw, które miały za zadanie wydłużenie łańcucha obrotu i tym samym ich uwiarygodnienie. Udział Skarżącej w tych transakcjach był świadomy i wiązał się z osiąganiem korzyści, którymi były faktury wystawiane na jej rzecz i generujące kwoty podatku zmniejszające podatek należny, bądź zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które były tym większe im wyższy był obrót tymi towarami Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które pozwalałyby zanegować ustalenia organów podatkowych i przyjąć, że transakcje wykazane w spornych fakturach zostały wykonane w rzeczywistości i miały uzasadnienie oraz cel gospodarczy. W tej sytuacji Sąd podziela w pełni ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane faktury miały na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany w nich towar w rzeczywistości nie zmieniał właściciela. W tych warunkach zatem, bez względu na podkreślaną przez skarżącą okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą. W świetle orzeczeń TSUE, jak i sądów krajowych, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015r. sygn. akt: I FSK 46/14, CBOSA). Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powoduje brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016r. sygn. akt: I FSK 2011/14,CBOSA). W świetle tych okoliczności oraz wykazanego przez organy kontroli skarbowej schematu, w oparciu o który funkcjonowała przedmiotowa karuzela podatkowa zasadnie przyjęto w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca wiedziała lub przy należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje zakupu i sprzedaży folii stretch były przeprowadzone w ramach zorganizowanego łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe, mającego na celu nieuprawnione osiągnięcie korzyści finansowych wynikających z nadużycia prawa. W sprawie wykazano, że Skarżąca świadomie przystąpiła do łańcucha transakcji - nie z zamiarem osiągnięcia korzyści gospodarczych wynikających z rzeczywistej działalności handlowej w warunkach konkurencji lecz w celu uzyskania korzyści wynikającej z przepisów ustawy VAT, w postaci zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie przez organy skarbowe ustalenia jednoznacznie wskazują, że w sprawie mieliśmy do czynienia z karuzelą podatkową. Do typowych przesłanek charakteryzujących omawiany proceder należy w realiach niniejszej sprawy zaliczyć umieszczanie towaru w magazynach podmiotów trzecich, prowadzących obsługę logistyczną. Transakcje przeprowadzano w ramach handlu hurtowego, uczestnicy łańcucha dostaw dążyli do jego wydłużenia, nie szukając faktycznych odbiorców, konsumentów dla zakupionego towaru. Poszukując kolejnych pośredników, w ramach omawianego łańcucha transakcji nie dokonywano rozpoznania wiarygodności biznesowej kontrahentów, negocjacji cenowych lub też rozpoznania rynku w celu znalezienia korzystniejszych ofert kupna czy też sprzedaży. Należy zaznaczyć, że cechą charakterystyczną tzw. karuzeli podatkowych jest to, że uczestnicy tego typu działań stwarzają pozory prawidłowości działań. Obrót towarami, dokonywanie płatności, dokumentacja potwierdzająca dostawy, mają stwarzać pozory rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rzeczywistym celem jest jednak jedynie dokonanie wyłudzeń w zakresie podatku VAT. Wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy w sposób przekonujący wyjaśnił motywy swoich ocen, szczegółowo odniósł się do zebranych w sprawie dowodów i przedstawił schemat transakcji z udziałem Skarżącej. Ustosunkowując się do zarzutu pominięcia ustanowionych pełnomocników, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 137§2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa (art. 137§3 O.p.). Wedle utrwalonego i jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego z treści art. 137§3 o.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (wyroki NSA z 11 kwietnia 2008r. sygn. akt: II FSK 128/08; z 30 kwietnia 2009r. sygn. akt: I FSK 131/09; z 12 maja 2009r. sygn. akt: II FSK 519/08; z 8 lipca 2009r. sygn. akt: II FSK 690/08; z 18 listopada 2009r. sygn. akt: I FSK 1843/07; z 17 grudnia 2009r. sygn. akt: II FSK 1161/08; z 17 marca 2010r. sygn. akt: I FSK 1802/08; z 21 maja 2010r. sygn. akt: II FSK 42/09 dostępne w CBOSA). Z kolei rozróżnienie kontroli podatkowej od postępowania podatkowego, ma uzasadnienie merytoryczne i wynika z przepisów O.p. Wskazuje na to już art. 1, określający zakres przedmiotowy tej ustawy. Stanowi on, że "ustawa normuje: 1) zobowiązania podatkowe, 2) informacje podatkowe, 3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, 4) tajemnicę skarbową". Wymienione w cyt. art. 1 pkt 3 o.p. instytucje zostały także odrębnie uregulowane w poszczególnych działach ustawy (Dział IV-Postępowanie podatkowe, Dział V-Czynności sprawdzające, Dział VI-Kontrola podatkowa), mają własne cele, terminy, szczegółowe zasady przeprowadzania, określone ustawą. Celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, a zaliczyć do niego należy te czynności organów i stron (uczestników) postępowania, które zmierzają do ustalenia zobowiązania podatkowego i jego dobrowolnego wykonania. Jest to zatem szczególny rodzaj postępowania administracyjnego. W ścisłym, formalnym znaczeniu, postępowanie podatkowe rozpoczyna się od wszczęcia postępowania, a kończy decyzją podatkową. Natomiast zgodnie z art. 281 O.p., "celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego". Celem kontroli podatkowej jest więc zapewnienie organom podatkowym realizacji zasady prawdy materialnej w postępowaniu podatkowym, do czego konieczne jest ustalenie wszystkich okoliczności kształtujących podatkowo-prawny stan faktyczny. Kontrola ma, jak już wyżej podniesiono, zabezpieczyć dokumenty, zbadać księgi podatkowe, ustalić stan faktyczny w momencie rozpoczynania kontroli, uzyskać niezbędne na tym etapie wyjaśnienia. Przebieg kontroli dokumentuje się w protokole, który nie może zawierać oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, a jego najistotniejszą część stanowią dokonane ustalenia faktyczne i dokumentacja dotycząca przeprowadzonych dowodów (art. 290§2 i §3 O.p.). Kontrolowany, nie zgadzając się z ustaleniami protokołu, ma prawo przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia (art. 291 O.p.). Na mocy art. 292 O.p., do kontroli podatkowej stosuje się odpowiednio niektóre, wyraźnie wskazane przepisy Działu IV, a więc przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Należało zatem stwierdzić, że chcąc występować w postępowaniu podatkowym, pełnomocnik jest obowiązany złożyć do akt konkretnej toczącej się sprawy dokument potwierdzający jego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczający jego zakres. Jeżeli strona chce, aby w tym wszczętym postępowaniu reprezentował ją pełnomocnik, powinna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego przez złożenie udzielonego pełnomocnictwa czy też stosownego oświadczenia strony na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. To pełnomocnik bowiem decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania, a celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest również pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi znane (wyroki NSA: z 6 maja 2009r. sygn. akt: I FSK 250/09 i z 8 lipca 2009r. sygn. akt: II FSK 690/08 dostępne CBOSA). Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu kontrolnym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (tak NSA w wyroku z 23 grudnia 2008r. sygn. akt: II FSK 1334/07 dostępny CBOSA). Godzi się nadmienić, że pojęcie "akta sprawy" ma charakter czysto techniczny. Mogą one bowiem zawierać dokumentację dotyczącą jednego postępowania lub kilku postępowań, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie. Dlatego należy stwierdzić, że nieprawidłowa jest praktyka składania pełnomocnictw o szerokim zakresie reprezentowania strony we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed jednym organem podatkowym. Sąd nie dopatrzył się też w sprawie uchybień, które musiałby wziąć pod uwagę z urzędu. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. W konsekwencji skarga została oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a.