I SA/Kr 806/25

|Sygn. akt I SA/Kr 806/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 stycznia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Grzegorz Karcz, WSA Grzegorz Klimek, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r., sprawy ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 października 2025 r. nr 1201-IOP2-2.4103.32.2025 w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz odmowa oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec, maj, lipiec-październik, grudzień 2017r., luty- marzec 2018 r., czerwiec-lipiec 2019 r., styczeń 2020 r., marzec 2020 r., maj-lipiec 2020 r. , oraz wrzesień- grudzień 2020 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych). Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2025r. znak: 1201-IOP2-2.4103.32.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie z dnia 14 sierpnia 2025r. nr [...] w sprawie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku od towarów i usług oraz odmowy oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za następujące okresy: marzec 2017r., maj 2017r., lipiec-październik 2017r., grudzień 2017r., luty-marzec 2018r., czerwiec- lipiec 2018r., październik 2018r., grudzień 2018r., styczeń-luty 2019r., maj 2019r., lipiec-grudzień 2019r., styczeń 2020r., marzec 2020r., maj-lipiec 2020r. oraz wrzesień-grudzień 2020r. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Gmina R. (Skarżąca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Posiada osobowość prawną i zdolność do czynności cywilnoprawnych oraz wykonuje zadania własne samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne. Od stycznia 2017r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT, to znaczy prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi. Zadania własne Gminy obejmują m. in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych, dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, a w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy wody oraz odbioru ścieków ponosi również liczne wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury. Wydatki inwestycyjne związane z modernizacją infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, jak również wszelkie wydatki bieżące są każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej Gmina świadczy głównie odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych. Zatem gminna infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna jest wykorzystywana do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzystają ze zwolnienia z tego podatku. W dniu 9 lipca 2018r. Gmina złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową oraz infrastrukturą kanalizacyjną według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, tj. według udziału liczby metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych). Zdaniem Gminy, zaproponowany przez nią prewspółczynnik najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, zaś metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług i w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W interpretacji indywidualnej z 14 września 2018r. nr 0112-KDIL2-3.4012.363.2018.2.EZ Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe przyjmując, że sposób określenia proporcji odliczeń wskazany przez Gminę nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. W rezultacie organ interpretacyjny przyjął, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Gmina zastosowała się do przedmiotowej interpretacji, równocześnie składając 11 października 2018r. skargę na wydaną interpretację. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 grudnia 2020r. sygn. akt I FSK 1563/19 przychylił się do stanowiska Gminy. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę po wyroku, w dniu 20 lipca 2021r. wydał interpretację nr 0112-KDIL2- 3.4012.363.2018.12.AKR, w której uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. Z uwagi na powyższe 12 maja 2021r. Gmina złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT oraz zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wskazane okresy. Złożyła również korekty deklaracji VAT-7 wraz z uzasadnieniem przyczyn ich złożenia. Łączna kwota zwrotu z tytułu stwierdzonej nadpłaty oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyniosła 1.406.699 zł. Organ I instancji dokonał zwrotu kwot wskazanych przez Gminę w terminie. W dniu 25 czerwca 2025r. do organu I instancji wpłynął wniosek o wypłatę przysługującego Gminie oprocentowania za okres od dnia zapłaty nienależnych kwot podatku VAT do dnia ich zwrotu oraz od dnia, w którym zaistniała potencjalna możliwość wykazania zwrotu podatku na rachunek bankowy Gminy. Precyzując swoje stanowisko, Gmina wskazała, iż oprocentowanie to wynika z poniesionej szkody rozumianej jako brak możliwości korzystania z środków pieniężnych na skutek zastosowania się do błędnej interpretacji Dyrektora KIS z 14 września 2018r. nr 0112-KDIL2-3.4012.363.2018.2.EZ. Podkreślono również, że Gmina bez podstawy prawnej została pozbawiona możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi od dnia, w którym mogłaby wykazać wyższą kwotę VAT naliczonego do odliczenia, a w konsekwencji nie byłaby zobowiązana do zapłaty zobowiązania podatkowego lub otrzymałaby wyższy zwrot z Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do powyższego wniosku, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Skarbowego w Krakowie decyzją z 14 sierpnia 2025r. nr [...] odmówił wypłaty oprocentowania. Wskazał, że oprocentowanie to przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Katalog przypadków wskazujących na możliwość i sposób oprocentowania nadpłaty jest zamknięty i nie przewiduje oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z zastosowaniem się do interpretacji podatkowej, która następnie została uchylona. Jak wskazano, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego nie mieści się w pojęciu "decyzji", o którym mowa w art. 77§1 Ordynacji podatkowej. Nie jest ona bowiem rozstrzygnięciem władczym i nie precyzuje zobowiązania podatkowego. Od powyższej decyzji Gmina złożyła odwołanie, zaskarżając ją w całości oraz zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 77§1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie normy wynikającej z ww. przepisów i odmowę wypłaty oprocentowania, - art. 14k§1 O.p. poprzez niezastosowanie zasady nieszkodzenia interpretacji indywidualnej poprzez to, że Gmina poniosła szkodę na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej, która to szkoda nie została naprawiona, gdyż Gmina w wyniku zastosowania się do interpretacji została pozbawiona możliwości dysponowania swoimi środkami pieniężnymi, a organ I instancji po uchyleniu i wydaniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nowej interpretacji indywidualnej i powstaniu nadpłaty/zwrotów nadwyżki VAT odmówił wypłaty należnego oprocentowania; 2) przepisów postępowania: - art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień; - art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika wobec niejednoznaczności treści wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Organ wyjaśnił na wstępie, że zgodnie z art. 72§1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 73§1 pkt 1 O.p.). Na podstawie art. 87 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zarówno kwotę stwierdzonej nadpłaty, jak i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, należy traktować jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu, o którym mowa w przepisach Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do spornej kwestii dotyczącej oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował, organ odwoławczy zwrócił uwagę na art. 78 O.p. regulujący kwestię przypadków, których zaistnienie daje prawo do naliczania oprocentowania nadpłaty. Przypadki w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty wymienione zostały w przepisie art. 78§3 O.p. Zatem zaistniała w niniejszej sprawie sytuacja nie została wymieniona w treści przepisów art. 77 i art. 78 O.p., które przewidują zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Przepis art. 78§3 O.p. zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Przepisu art. 78§1 O.p. nie można odczytywać w oderwaniu od pozostałych unormowań dotyczących oprocentowania nadpłat, które poprzez wyliczenie przypadków naliczania oprocentowania, przesądzają w istocie, czy w danym stanie faktycznym oprocentowanie nadpłaty będzie należne, czy też nie. W szczególności przepisu art. 78§1 O.p. nie można postrzegać jako zawierającego bezwzględny obowiązek (faktycznego) naliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku w każdym przypadku jej powstania. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa dotyczące nadpłaty i jej oprocentowania należy stosować ściśle, a wykładnia rozszerzająca tych przepisów nie jest dopuszczalna. Oprocentowanie nadpłaty na podstawie przepisów tej ustawy niewątpliwie ma charakter kompensacyjny, odszkodowawczy, jednakże tylko w przypadkach przewidzianych w jej przepisach. Oprocentowanie nadpłaty nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są bardzo rygorystyczne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 stycznia 2020r. sygn. akt II FSK 896/19). Dalej organ wyjaśnił, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa przewidują określoną ochronę podatnika, który zastosuje się do interpretacji, która została uchylona lub zmieniona. Zasady te zostały uregulowane w przepisach art. 14k i art. 14m O.p. Zakres ochrony sprowadza się do ochrony przed konsekwencjami karnymi skarbowymi oraz zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. W art. 14k§1 O.p. ustawodawca przewiduje, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Użyty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić" oznacza w świetle art. 14k§3 O.p., że w stosunku do podmiotu, który zastosował się do indywidualnej interpretacji przed jej zmianą, w określonych w dalszych przepisach sytuacjach następuje wyłączenie odpowiedzialności karnej, naliczania odsetek, jak też zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (art. 14m§1 O.p.). Zasada ta nie odnosi się natomiast do skutków zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, jakie mogą mieć miejsce w przypadku powstania z tego tytułu nadpłaty podatku. Organ wskazał w tym miejscu na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z 27 maja 2008r. sygn. akt I SA/Gd 197/08, WSA w Olsztynie z 5 marca 2009r. sygn. akt I SA/OI 558/08, WSA w Łodzi z 4 marca 2010r. sygn. akt I SA/Łd 865/09; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2012r. II FSK 2063/10). Zatem przepisy przewidujące ochronę podatnika przed konsekwencjami zastosowania się do interpretacji indywidualnych (art. 14a-14s O.p.) nie obejmują przypadku powstania nadpłaty podatku w następstwie zastosowania się przez podatnika do nieprawidłowej interpretacji indywidualnej, ani też nie przewidują szczególnego sposobu jej oprocentowania. Zasada nieszkodzenia, o której stanowi art. 14k i art. 14m ww. ustawy nie nakłada na organ podatkowy obowiązku naliczania odsetek od dnia nienależnej zapłaty podatku w przypadku zmiany, wygaśnięcia lub uchylenia interpretacji podatkowej. Ustawodawca w przepisach dotyczących interpretacji podatkowych nie wskazał, że skutkiem zastosowanie się podatnika do interpretacji, która następnie została uchylona/zmieniona, będzie możliwość otrzymania przez podatnika nadpłaty podatku wraz z oprocentowaniem. Zdaniem organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowano art. 78§3 pkt 3 lit. c O.p. Zgodnie z postanowieniami tego przepisu, w przypadkach przewidzianych m. in. w art. 77§1 pkt 6 (tj. w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, gdy nadpłata jest zwracana bez wydawania decyzji administracyjnej stwierdzającej nadpłatę) - oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie do 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. W przedmiotowej sprawie nadpłata została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku, tak więc oprocentowanie od tej nadpłaty nie przysługuje. Nadpłata będąca efektem samoobliczenia podatku podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie zostanie zwrócona w terminie wskazanym w tym przepisie. Regułę tę należy odpowiednio odnieść do oprocentowania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Oprocentowanie zgodnie z art. 87 ust. 7 ustawy o VAT przysługuje w przypadku niezwrócenia różnicy podatku w terminie. Natomiast w niniejszej sprawie zwrot nastąpił w terminie. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie ma natomiast zastosowania przepis art. 78§3 pkt 1 O.p., gdyż interpretacje indywidualne - odmiennie niż decyzje, nie stanowią rozstrzygnięcia władczego, nie precyzują obowiązku podatkowego w indywidualnej sprawie podatkowej poprzez dokonanie właściwego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego. Interpretacja indywidualna służy jedynie wyjaśnieniu regulacji z zakresu prawa podatkowego. Podatnik może, ale nie musi zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej. Powstała w niniejszej sprawie nadpłata nie wynikała z samego faktu uchylenia interpretacji indywidualnej, lecz ze złożonej przez Gminę deklaracji podatkowej oraz jej korekty. Jeżeli organ podatkowy zwróci podatnikowi nadpłatę w ustawowym terminie, to stronie nie przysługują odsetki od nienależnie zapłaconego podatku w związku ze zmianą interpretacji w indywidualnej. Organ zaznaczył, że Gmina w odwołaniu powołała się na art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do jednakowego traktowania przez władze publiczne. W ocenie Gminy, wynikająca z tego przepisu konstytucyjna zasada równości wobec prawa w sposób jednoznaczny wyklucza możliwość odmiennego traktowania podatników w zakresie prawa do oprocentowania nadpłaty podatku w zależności od tego, czy nadpłata powstała w następstwie zastosowania się do decyzji administracyjnej, czy też do interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy podkreślił, że rozstrzygając sprawę organy podatkowe muszą mieć na uwadze przepisy prawa, w tym również art. 120 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ podatkowy nie może rozstrzygać w zakresie nieuregulowanym w ustawie. Zdaniem organu II instancji postępowanie toczyło się na podstawie obowiązujących przepisów ustawowych. W ramach tego postępowania organ I instancji słusznie uznał, przedstawiając stosowne uzasadnienie prawne, że w stanie faktycznym sprawy przepisy podatkowe nie stwarzają podstawy prawnej do wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty. Wskazywane przez Spółkę orzecznictwo sądów administracyjnych nie może stanowić niezależnej od przepisów podatkowych i samoistnej podstawy prawnej do wypłaty takiego oprocentowania. W ocenie organu odwoławczego wnioskowanie per analogiam w tej sytuacji byłoby tworzeniem, a nie stosowaniem prawa. Organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Oznacza to, że dozwolone jest tylko takie działanie organu, które znajduje oparcie w przepisach prawa. Końcowo organ odniósł się do zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej. Organ zauważył, że wyrażona w art. 2a O.p. zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika jest konsekwencją zasad konstytucyjnych: demokratycznego państwa prawa (art.2 Konstytucji RP) i wolności gospodarczej oraz ochrony własności, lecz także ustawowej regulacji opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Niemniej jednak w doktrynie ugruntował się pogląd, że do zasady in dubio pro tributario należy sięgnąć więc dopiero wtedy, gdy w wyniku wykładni przepisu nie można jednoznacznie ustalić znaczenia tej normy. Jednakże, jeżeli kontekst językowy jest jednoznaczny, to nie ma potrzeby sięgania po inne rodzaje wykładni i nie jest konieczne rozstrzyganie na podstawie zasady in dubio pro tributario. W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy art. 77 i 78 Ordynacji podatkowej, określające przypadki oprocentowania nadpłaty. Mają one charakter jasny i precyzyjny. Z ich treści wprost wynika, że oprocentowanie przysługuje wyłącznie w przypadkach enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę, a katalog tych przypadków ma charakter zamknięty. Nie można zatem stosować zasady in dubio pro tributario jako instrumentu pozwalającego na pominięcie jednoznacznego brzmienia przepisu. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie stwierdził, że zarzut naruszenia art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 77§1 pkt 1 i art. 14k oraz art. 2a i art. 121§1 O.p. uznać należy za bezzasadny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Gmina zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 77§1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie normy wynikającej z ww. przepisów i odmowę wypłaty oprocentowania od nadpłaty/zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, które powstały w związku z zastosowaniem się Gminy do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy, a która następnie została uchylona w wyniku zapadłego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie utrzymanego w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, - art. 14k§1 O.p. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niezastosowanie normy wynikającej z tego przepisu, tj. zasady nieszkodzenia interpretacji indywidualnej i przez to odmowę wypłaty należnego oprocentowania, gdy Gmina poniosła szkodę na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej, gdyż na skutek zastosowania się do interpretacji utraciła prawo do korzystania ze swoich środków pieniężnych przez czas od zapłaty podatku do zwrotu nadpłaty (i zwrotu podatku); - art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 77§1 pkt 1 O.p. oraz zasady równości wynikającej z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1, uszczegółowionej w art. 64 ust. 2 w odniesieniu do prawa własności, chronionego przez art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez niezastosowanie i przez to dokonanie przez organ nieuzasadnionego różnicowania sytuacji podatników w zakresie przyznania im oprocentowania nadpłaty (lub zwrotów nadwyżki VAT naliczonego nad należnym)w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie wydany przez organ podatkowy akt byli zobowiązaniu do zapłaty nienależnego podatku (interpretacja indywidualna, czy decyzja); - art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 77§1 pkt 1 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, czego konsekwencją była odmowa wypłaty oprocentowania nadpłat (oraz zwrotów nadwyżek VAT naliczonego nad należnym), które powstały w związku z zastosowaniem się przez Gminę do interpretacji indywidualnej wydanej przez DKIS na rzecz Gminy, a która następnie została uchylona w wyniku zapadłego w sprawie wyroku NSA, co naraziło na szkodę podatnika działającego w zaufaniu do organów podatkowych; - naruszenie ogólnej zasady prawa Unii Europejskiej ochrony uzasadnionych oczekiwań poprzez jej niezastosowanie prowadzące do tego, że NUS nie wyrównał strat poprzez wypłatę odpowiedniego oprocentowania, które poniosła Gmina na skutek zastosowania się do jasnych i precyzyjnych zapewnień organów podatkowych; 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121§1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w związku z dokonaniem wskazanych powyżej uchybień; - art. 121§1 O.p. poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przyjęcie wykładni profiskalnej, a także poprzez nieuwzględnienie licznych wyroków sądów wskazujących na prawo podatnika do naliczenia oprocentowania w sytuacji analogicznej do tej, w której znajduje się Skarżąca oraz uznanie, że orzeczenia sądów nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia organu podatkowego; - art. 210§4 O.p. poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji polegające na zdawkowym odniesieniu się do zarzutów Skarżącej; - z ostrożności procesowej art. 2a O.p. przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika wobec niejednoznaczności treści wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego. W oparciu o powyższe zarzuty Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu obszernej skargi Gmina podniosła następuje kwestie: - na skutek wydania niezgodnej z prawem interpretacji I Skarb Państwa w latach 2017-2021 w sposób nieuprawniony dysponował środkami pieniężnymi Gminy. W związku z tym na podstawie art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 77§1 pkt 1 O.p. Gminie od przedmiotowych (powstałych w związku z późniejszym uchyleniem Interpretacji I) nadpłat/zwrotów nadwyżek VAT naliczonego nad należnym przysługuje oprocentowanie za cały okres, kiedy z uwagi na zastosowanie się do naruszającej prawo podatkowe Interpretacji I, nie mogła dysponować swoim środkami pieniężnymi; - naliczenie oprocentowania nadpłat (zwrotów nadwyżek VAT naliczonego nad należnym) nie stanowi "tworzenia prawa", jak twierdzi DIAS. Uprawnienie w tym zakresie wywieść należy z obowiązującego art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 77§1 pkt 1 O.p., które w drodze wykładni per analogiam legis należy stosować do stanów faktycznych takich, jak ten zaistniały na gruncie niniejszej sprawy. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat (oraz zwrotów nadwyżek VAT naliczonego nad należnym) prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości. - art. 78 O.p. nie zawiera zamkniętego katalogu przypadków oprocentowania nadpłat, a zatem jego treść nie stoi na przeszkodzie naliczeniu oprocentowania w niniejszym przypadku; - art. 14k§1 O.p. (zasada, że zastosowanie się do interpretacji nie może szkodzić podatnikowi) poważnie wspiera taką interpretację ww. przepisów. Zasadę tą należy bowiem rozumieć jako obowiązek organów wyrównania ewentualnych szkód (strat), które podatnik może ponieść na skutek zastosowania się do interpretacji indywidualnej, w tym także za pomocą zastosowania instytucji oprocentowania nadpłaty, która jest właściwa dla tego rodzaju straty; - za powyższą interpretacją przemawia również uwzględnienie wykładni prokonstytucyjnej. Nie ma bowiem podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali odliczenia VAT naliczonego w niższej wysokości niż należna. Interpretacja indywidualna jest aktem, w którym organ podatkowy w istocie przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień, a także wskazuje na istnienie obowiązków lub ich brak. Interpretacja stanowi przyczynę podjęcia przez podatnika określonych działań, które wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego. Jest to wyjątkowo jaskrawe w przypadku podmiotów publicznych - takich jak Gmina. W takich przypadkach rygory rządzące gospodarką finansową jednostek sektora finansów publicznych de facto stworzyły obowiązek podjęcia działań przez Gminę zgodnych z otrzymaną Interpretacją; - w przedmiotowej sytuacji oprocentowanie nadpłat (oraz zwrotów nadwyżek VAT naliczonego nad należnym) stanowi realizację prawa podatnika do rekompensaty, odszkodowania od państwa za błędy popełnione przez organy podatkowe, wynikającego z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Mając na uwadze powyższe Gmina zarzuciła, że w istocie rzeczy za jej staranność oraz dbałość o pozostawanie rozliczeń podatkowych w zgodzie ze stanowiskiem organów podatkowych została niejako "ukarana" - jedynym skutkiem zastosowania się do interpretacji indywidualnej była bowiem utrata na kilka lat władztwa nad kwotą ponad 1,4 mln zł. Jest zatem oczywiste, że taka sytuacja stanowi jawną sprzeczność z zasadą zaufania. Gmina podkreśliła także, że brak wskazania w art. 78§3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której podatnik zastosował się wykazując zgodnie z zawartą w niej oceną prawną nienależny podatek, stanowi lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia zasady nieszkodzenia wyrażonej w art. 14k§1 O.p. oraz konstytucyjnego porządku prawnego, lukę tę należy uznać za konieczną i możliwą do usunięcia w drodze wykładni prawa. Gmina zwróciła również uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz wojewódzkie sądy administracyjne stoją na stanowisku, iż brak wskazania w art. 78§3 pkt 1 O.p., że oprocentowanie nadpłaty przysługuje również, gdy podatnik zastosował się do interpretacji indywidualnej i uiścił na jej podstawie podatek, a interpretacja ta następnie została uchylona, stanowi lukę prawną, którą należy usunąć w drodze wykładni prawa. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 13 grudnia 2017r. sygn. I FSK128/16, z dnia 5 marca 2024r. o sygn. II FSK1473/23, z dnia 20 kwietnia 2023r. o sygn. II FSK 2587/20. W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2024r. poz. 935 ze zm., dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.). Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja odmawiająca wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług. Sporna jest kwestia dopuszczalności oprocentowania zwróconej Gminie nadpłaty. W ocenie Gminy, powinno jej zostać przyznane oprocentowanie w ramach rekompensaty poniesionej szkody. Zdaniem Gminy nadpłata powstała w dniu zapłaty podatku, na podstawie błędnej interpretacji indywidualnej wydanej wbrew obowiązującym przepisom, uchylonej w wyniku kontroli sądowej, tj. wyrokiem NSA z dnia 11 grudnia 2020r. sygn. akt: I FSK 1563/19 oddalono skargę organu interpretacyjnego i w konsekwencji, wyrok uchylający interpretację indywidualną wydaną w stosunku do Gminy stał się prawomicny. Zdaniem natomiast organu w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z sytuacji wymienionych w art. 78§3 O.p. Wydana, na wniosek Strony, przez Dyrektora KIS interpretacja indywidualna z dnia 14 września 208r. nr 0112-KDIL2-3.4012.363.2018.2 nie stanowiła decyzji administracyjnej konkretyzującej obowiązek podatkowy, a zatem nie może znaleźć zastosowania przepis art. 78§3 pkt 1 O.p. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się ze stanowiskiem Skarżącej. Zdaniem Sądu zastosowanie się przez podatnika do błędnej interpretacji indywidualnej – uchylonej następnie przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem – nie powinno podatnikowi szkodzić. Należy zgodzić się z organem, że art. 78§3 O.p. zawiera enumeratywny katalog przypadków, kiedy przysługuje oprocentowanie nadpłaty. Literalnie nie wymienia on – na co wskazuje DIAS w zaskarżonej decyzji – oprocentowania nadpłaty powstałej w konsekwencji zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej, następnie uchylonej przez sąd administracyjny prawomocnym wyrokiem. Niemniej jednak art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 77§1 pkt 1 O.p. przewiduje oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania w przypadku zaistnienia nadpłaty w związku ze zmianą, uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji. Zatem prawo do oprocentowania nadpłaty wyraźnie przewidziano dla sytuacji, gdy nadpłata jest związana z uchyleniem, zmianą lub stwierdzeniem nieważności decyzji, a zatem wtedy, gdy przyczyną powstania nadpłaty jest wadliwe rozstrzygnięcie organów podatkowych. Odsetki naliczane są od dnia dokonania wpłaty realizowanej w wykonaniu już nieobowiązującej lub zmienionej decyzji. Obowiązek naliczenia oprocentowania nie jest uzależniony od zgłoszenia przez uprawnionego żądania ich zapłaty, lecz powstaje z mocy prawa (z mocy art. 78§1 O.p.), w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w przepisach. W istocie więc, celem oprocentowania nadpłaty jest zapewnienie rekompensaty podatnikowi, który wskutek wadliwych działań organów podatkowych został pozbawiony możliwości korzystania ze swoich środków pieniężnych. Podatnik bowiem otrzymując oprocentowanie nadpłaty - liczone od dnia jej powstania, a więc od momentu utraty możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi - uzyskuje je bez względu na wysokość poniesionej szkody. Zgodnie z art. 78§3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty znajduje zastosowanie wtedy, gdy uiszczenie nienależnego bądź nadpłaconego podatku było efektem pomyłki lub wadliwego działania organu podatkowego. W związku z tym, fakt nadpłacenia podatku po uzyskaniu wadliwej interpretacji indywidualnej, powinien również stanowić podstawę oprocentowania nadpłaty. Wniosek taki wynika z prawidłowej wykładni art. 14k§1 O.p. konstytuującego zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że nie ma tu zastosowania sytuacja gdy organ nie przyczynił się do powstania nadpłaty – ponieważ powstanie nadpłaty nie było co prawda rezultatem działania organu podatkowego pierwszej instancji, lecz było rezultatem działania organu wydającego interpretację. Sąd rozpatrujący skargę na decyzję odmawiającą Gminie prawa do oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług, dostrzega to, że interpretacja indywidualna jest aktem odmiennym niż decyzja administracyjna. Zdaniem Sądu jednak państwo powinno brać odpowiedzialność za słowo – nawet jeśli słowo to nie padło w akcie władczym, takim jak decyzja administracyjna, lecz w interpretacji indywidualnej. Aby urzeczywistnić zasadę nieszkodzenia wyrażoną w art. 14k O.p., zdaniem Sądu należało w niniejszej sprawie opowiedzieć się za przyznaniem podatnikowi oprocentowania nadpłaty, aby zniwelować negatywne skutki, jakie wywołało zastosowanie się Skarżącej Gminy do błędnej interpretacji wydanej we wrześniu 2018r., która została następnie uchylona przez WSA w Krakowie, a skarga kasacyjna od tego wyroku został oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Skarżąca zastosowała się do wydanej interpretacji podatkowej. Czy kierowała się zaufaniem do organu, czy też obawą dotkliwych konsekwencji podatkowych, czy też pragmatyzmem nakazującym zastosować się do stanowiska organu, czy też wszystkimi tymi względami naraz – jest tu zdaniem Sądu bez znaczenia. Kluczowe jest to, że sekwencja zdarzeń (uzyskanie interpretacji, która pozbawiła Gminę prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących wydatki związane z wynajmowanymi lokalami lub domami i finalnie uchylenie interpretacji indywidualnej) wskazują, że Gmina poprzez niedomaganie się zwrotu podatku "zastosowała się" do interpretacji, która następnie została ostatecznie oceniona jako błędna, wyrokiem NSA z dnia 11 grudnia 2020r. sygn. akt: I FSK 1563/19. W okolicznościach niniejszej sprawy widoczne jest, że Skarżąca zastosowawszy się do interpretacji, wykazała zawyżony VAT, a zatem, bez podstawy prawnej utraciła możliwość dysponowania posiadanymi środkami pieniężnymi. W ocenie Sądu na taką właśnie okoliczność ustawodawca przewidział zasadę oprocentowania nadpłaty. Zatem powinna ona znaleźć zastosowanie również do nadpłaty powstałej w efekcie czynności mających swoje źródło w zastosowaniu się do interpretacji, następnie uchylonej jako wadliwej, a nie tylko wykonania decyzji obarczonej takim przymiotem. W obu bowiem sytuacjach, tej mającej miejsce w realiach niniejszej sprawy, jak i przewidzianej wprost w art. 78§3 pkt 1 O.p., doszło do dysponowania w sposób nieuprawniony środkami podatnika. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem DIAS, który mając na względzie odmienny charakter prawny decyzji i interpretacji, wydaje się umniejszać znaczenie interpretacji, które przecież są oficjalnym przejawem stanowiska organu. Nie sposób odmawiać im znaczenia. Literalnie prawo nie nakłada na podatnika obowiązku zastosowania się do interpretacji – trzeba jednak zauważyć, że prawo nie nakłada obowiązku zastosowania się do interpretacji także na organy podatkowe. Jest to po prostu kwestia takiego a nie innego usytuowania interpretacji - poza systemem źródeł prawa (co jest zresztą rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który wiele lat temu orzekł, że związanie organów interpretacją Ministra Finansów jest niezgodne z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 zdanie drugie Konstytucji; wyrok K 4/03 z 11 maja 2004r.). Wracając do rozstrzyganej sprawy: to, że interpretacja indywidualna nie stanowi źródła prawa, nie oznacza, że można ją lekceważyć w procesie stosowania prawa. Organy podatkowe nie wydają interpretacji indywidualnych po to, aby zaspokoić ciekawość poznawczą wnioskodawców, ale aby zaspokoić ich realną potrzebę uzyskania informacji użytecznej w rozliczeniach podatkowych. Norma, która nakazywałaby podatnikom zastosować się do interpretacji, byłaby – na marginesie – zbędna, skoro poprzez interpretację podatnik otrzymał od państwa komunikat, w jakim zakresie ustawa podatkowa go dotyczy. Podatnik, co oczywiste, jest związany ustawą. Jeśli zaś nie zgadza się ze stanowiskiem organu zajętym w interpretacji, ma do dyspozycji określone środki zaskarżenia (które w niniejszej sprawie podatnik z sukcesem wykorzystał). Odmawiając prawa do oprocentowania nadpłaty organ przyznaje sobie (tj. szeroko rozumianej administracji skarbowej) prawo do błędu, który nie jest obarczony żadnymi konsekwencjami. Tymczasem, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, skutki błędu popełnianego przez organ i ewentualnego błędu popełnianego przez podatnika powinny być określone symetrycznie. Ustawodawca co do zasady również ma takie przekonanie, a świadczy o tym przewidziana wprost w Ordynacji podatkowej zasada nieszkodzenia (art. 14k i 14m). Ustawa wprowadza gwarancje dla tych, którzy zastosowali się do interpretacji. Ustawa nie przewidując wprost i wyraźnie prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zastosowania się do błędnej (uchylonej przez sąd) interpretacji, zdaniem Sądu zawiera jednak lukę aksjologiczną, którą należy wypełnić w drodze analogii. Jakkolwiek zatem z jednej strony brak jest normy wyraźnie nakazującej zastosowanie się do wydanej interpretacji indywidualnej, to jednak z drugiej strony w art. 14k i art. 14m O.p. zostały zawarte gwarancje ochronne dla stosującego się do wydanej interpretacji indywidualnej. Z prawidłowej wykładni art. 14k§1 O.p. wynika zakaz szkodzenia podatnikowi, który zastosował się do interpretacji indywidualnej i w braku odpowiednich uregulowań z art. 14k O.p. w powiązaniu z art. 78§3 pkt 1 O.p. należy wywieść podstawę oprocentowania nadpłaty powstałej w takim przypadku, jaki zaistniał w niniejszej sprawie. Nie należy różnicować sytuacji podatnika, u którego nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji konkretyzującej obowiązek podatkowy i podatnika, u którego nadpłata jest wynikiem zastosowania się do błędnej interpretacji podatkowej. Na tle art. 14k§1 O.p. podatnik stosujący się do interpretacji indywidualnej może zakładać, zgodnie z generalnym wskazaniem zawartym w tym przepisie, że w przypadku, gdy zastosował się do interpretacji indywidualnej zanim doszło do jej następczego prawomocnego uchylenia przez sąd administracyjny, to owo zastosowanie nie może mu zaszkodzić (ujęte w art. 14k§1 O.p. słowo "szkodzić" oznacza: wyrządzać komuś szkodę - https://sjp.pwn.pl/sjp/szkodzić). Z kolei odnosząc się do zagrożeń dla podatnika niestosującego się do wydanej interpretacji, zwrócić należy uwagę na art. 14i § 2 O.p.. Zgodnie z nim interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej. Podatnik nie regulując zatem podatku, zgodnie z oceną prawną zawartą w interpretacji, naraża się na spór z organami podatkowymi, powiadomionymi o wydaniu interpretacji, a finalnie może być obciążony konsekwencjami - z tytułu odsetek od zaległości, w przypadku podzielenia w postępowaniu wymiarowym wykładni prawa z interpretacji oraz ewentualnych zarzutów karnoskarbowych - których na tym etapie mógłby uniknąć stosując się do niej. Rzec więc można, że jakkolwiek podatnik nie musi respektować wydanej dla niego interpretacji indywidualnej, z uwagi na brak stanowiącej o tym wprost normy nakazującej taki sposób postępowania, to jednak - jak w okolicznościach sprawy - negatywne skutki prawne wyboru takiej opcji mogą stanowić swoisty przymus do zastosowania się podatnika do interpretacji. NSA w wyrok z dnia 13 grudnia 2017r. (sygn. akt: I FSK 128/16), który wskazał, że nie ma podstaw do różnicowania podatników w zakresie ich prawa do jednakowego sposobu liczenia oprocentowania nadpłaty, w zależności od tego w oparciu o jaki wadliwie podjęty przez organ akt dokonali nienależnej wpłaty podatku (interpretacja indywidualna czy decyzja). Brak zatem wskazania w art. 78§3 pkt 1 O.p. że oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania, również w przypadku uchylenia przez sąd administracyjny interpretacji indywidualnej, do której wnioskodawca się zastosował uiszczając zgodnie z zawartą w niej oceną prawną w istocie nienależny podatek, stanowi niezgodną z porządkiem konstytucyjnym lukę w przepisach. W celu urzeczywistnienia tzw. zasady nieszkodzenia, wyrażonej w art. 14k§1 Ordynacji podatkowej, lukę tę należy zatem uznać za możliwą do usunięcia przez analogię. Luka ta, zważywszy na jej wyraźny związek z preferowanym przez ustrojodawcę systemem wartości, ma charakter luki aksjologicznej (szerzej o lukach w prawie zob. np. Z. Ziembiński, Podstawy sporów o "luki w prawie", PiP 1966, z. 2) i jako taka podlega usunięciu w procesie stosowania prawa przez wnioskowanie a simili (w szczególności per analogiam legis). Z uwagi bowiem na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją RP, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego preferencji (zob. L. Nowak, Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172). Z założenia tego wynika zatem "dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego" (zob. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007r. sygn. akt: II FPS 3/07). Nie do przyjęcia jest wobec tego pogląd, że prawodawca podatkowy w ogóle nie przewidział normy nakazującej oprocentowanie nadpłaty już od dnia jej powstania, a powstałej na skutek zastosowania się do naruszającej in meriti prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach instancyjnej kontroli sądowej z tego powodu). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją można w drodze analogii z ustawy (extra legem), tj. przez odpowiednie stosowanie do niespornej nadpłaty przepisu art. 78§3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego porządku wartości. Analogiczne rozważania, w odniesieniu do możliwości uzupełnienia luki w przepisach zawierających gwarancje podatnika, były już prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 20 grudnia 2011r., sygn. akt: I FSK 481/11, w którym uznano, że: "Przyjmowanie w prawie podatkowym zakazu "tworzenia" przez analogię prawnopodatkowych stanów faktycznych dotyczy przede wszystkim rozszerzania zakresu opodatkowania i w tym sensie ma ścisły związek z uregulowaną w art. 217 Konstytucji RP zasadą wyłączności ustawy przy określaniu istotnych elementów stosunku daninowego. Nie obejmuje natomiast sytuacji, gdy w grę wchodzą gwarancje podatnika znajdujące umocowanie w zakładanej przez system podatkowy aksjologii (wynikającej z unormowań Konstytucji).". Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Przyjęta przez Sąd wykładnia była ukierunkowana treścią art. 14k§1 O.p. Ujęty w tym przepisie zwrot "nie może szkodzić wnioskodawcy", w realiach rozpoznanej sprawy należało rozumieć przez pryzmat wynagrodzenia czy też wyrównania Skarżącej strat związanych z pozbawieniem go możliwości dysponowania własnymi zasobami pieniężnymi, przez zastosowanie instytucji oprocentowania niespornej nadpłaty jako formy rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie (dysponowanie) pieniędzy podatnika. Nie do przyjęcia jest sytuacja - zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie - która może stawiać takiego podatnika jak Skarżąca w gorszej sytuacji od podatnika, który uiszczając nienależny podatek w wykonaniu decyzji, następnie uchylonej, ma zagwarantowane z mocy prawa oprocentowanie od dnia powstania nadpłaty. Takie podzielenie podatników tylko z uwagi na formę aktu administracyjnego, tj. interpretacji indywidualnej zamiast decyzji, w obu przypadkach uznane w rezultacie kontroli za niezgodne z prawem, naruszałoby w konsekwencji konstytucyjną zasadę równości. Art. 14k O.p. obowiązuje od 1 lipca 2007r., a dodany został przez art. 1 pkt 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. (Dz. U. z 2006r. Nr 217, poz. 1590), zwrócić należy uwagę, że z treści uzasadnienia projektu tej ustawy (druk nr 731, Sejm V kadencji) wynika, że ustawodawca zasadę nieszkodzenia (art. 14k§1 O.p.) nie ograniczył tylko do możliwości uniknięcia sankcji karnoskarbowych oraz obowiązku zapłaty odsetek i podatku. Wskazuje się bowiem w nim, że podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi skutkami jej ewentualnej zmiany (art. 14k§1 O.p.) i tam gdzie jest możliwe wyrównanie szkód powstałych w wyniku zastosowania się do interpretacji, które nie zostaną wyrównane zastosowaniem przepisów Ordynacji podatkowej, będą zaspokajane w trybie odszkodowawczym na podstawie przepisów prawa cywilnego. W ocenie Sądu nie można zaaprobować stanowiska DIAS w zakresie braku podstawy prawnej do przyznania oprocentowania nadpłaty zrodzonej na skutek zastosowania się do naruszającej prawo podatkowe interpretacji indywidualnej (uchylonej w ramach kontroli sądowej z powodu naruszenia prawa materialnego). Zamiast tego uznać należy, że norma ta jest niejako założona przez polski system prawny i wobec tego wywieść ją w drodze analogii legis, tj. przez zastosowanie do takiej nadpłaty art. 78§3 pkt 1 O.p. Stwierdzenie bowiem braku jakiejkolwiek regulacji dotyczącej oprocentowania tego rodzaju nadpłat prowadziłoby do uchybienia konstytucyjnemu porządkowi wartości. Z podanych wyżej powodów należało uznać, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 14k § 1 O.p., bowiem podatnik stosując się do interpretacji indywidualnej jest chroniony przed negatywnymi tego skutkami. Poza tym, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, formułując powyższe stanowisko miał także na uwadze zasady ustawy - Ordynacja podatkowa, silnie zakotwiczone w wartościach i normach konstytucyjnych. Mianowicie, zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Podkreślić należy, że skarżący Podatnik działając w pełnym zaufaniu do oceny prawnej wyrażonej w interpretacji indywidualnej oraz w przeświadczeniu, że zastosowanie się do tego aktu administracyjnego, w przypadku gdyby doszło do jego uchylenia przez sąd administracyjny, nie może mu zaszkodzić, stosownie do zakazu nieszkodzenia przewidzianego w art. 14k§1 O.p. Wobec tego, Sąd uznał, że istniejące wątpliwości, lecz nie dające się usunąć, co do zakresu obowiązywania ochrony prawnej podatnika, czyli tzw. zasady nieszkodzenia podatnikowi, o jakiej mowa w art. 14k§1 O.p., wobec zastosowania się Skarżącą do interpretacji indywidualnej ocenionej przez Organ podatkowy jako niezgodnej in meriti z prawem podatkowym, oprócz wykładni przez analogię, należało także rozstrzygnąć na korzyść podatnika w drodze wykładni przewidzianej art. 2 O.p. Powyższy pogląd dotyczący oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek zapłaty podatku i wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest realizacją wynikającej z art. 14k§1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady nieszkodzenia oraz równego traktowania. Brak oprocentowania w takim przypadku nadpłaty naruszałby prawo do równego traktowania podatników przez władze publiczne. Władze te przecież brały istotny udział w długoterminowym korzystaniu ze środków pieniężnych Skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie doszło do naruszenia art. 78§3 pkt 1 w zw. z art. 77§1 w zw. z art. 14k§1 O.p. Ochrona strony wynikająca z zastosowania się do wydanej wobec niej interpretacji indywidualnej obejmowała bowiem, na zasadzie art. 78§3 pkt 1 O.p. stosowanego per analogiam legis, okres w którym z uwagi na zastosowanie się do interpretacji nie mogła dysponować swoimi środkami pieniężnymi. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Działając na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił także decyzję organu I instancji gdyż było to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę (art. 153 p.p.s.a.) organ uwzględni zaprezentowaną wyżej ocenę prawną i przyjmie dopuszczalność oprocentowania nadpłaty podatku powstałej w wyniku zastosowania się do interpretacji podatkowej, która została uchylona, na takich samych zasadach gdyby źródłem powstania nadpłaty było uchylenie decyzji (art. 78§3 pkt 1 O.p.). Organ uwzględni oprocentowanie od nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu, w zakresie, w jakim kwota zwrotu pokrywała nadpłatę wraz z oprocentowaniem (stosownie do art. 78a O.p.), następnie naliczy oprocentowanie od niezwróconej części należnej nadpłaty wraz z oprocentowaniem licząc od momentu zwrotu części nadpłaty. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 w zw z art. 209 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty w wysokości 997,00 zł złożył się uiszczony wpis od skargi (500,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).