I SA/Kr 855/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Grażyna Firek (spr.) WSA Inga Gołowska Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z dnia 18 grudnia 2017 r., [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. K. jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe I. Sp. z o.o. z tytułu podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2013 r. oraz I kwartał 2014 r., a także z tytułu odsetek za zwłokę od tych należności oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Organ pierwszej instancji wskazał, że zaległości spółki wynikają z nieuregulowanych zobowiązań podatkowych, wykazanych w deklaracjach za wskazane okresy. Egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. P. K. wniósł w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Zarzucił naruszenie art. 116, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z bilansu otwarcia i zamknięcia likwidacji oraz faktur, wystawionych przez spółkę. Na podstawie art. 237 O.p. zaskarżył jednocześnie postanowienie o odmowie przeprowadzenia tego dowodu. W uzupełnieniu odwołania skarżący podniósł, że zachodzi wobec niego przesłanka egzoneracyjna, albowiem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Zakwestionował wszechstronność ustaleń odnośnie składników majątkowych spółki, wniósł o przesłuchanie świadków na okoliczność braku winy w niezgłoszeniu upadłości i o przeprowadzenie rozprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 13 czerwca 2018 r., [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 i 2, art. 116 § 2 i § 4 O.p., omawiając przy tym zasady odpowiedzialności osób trzecich. Wskazał, że w sprawie przesłanki pozytywne takiej odpowiedzialności, a to istnienie zaległości podatkowej spółki oraz bezskuteczność egzekucji oraz pełnienie funkcji członka zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego spółki. Organ zauważył, że bezskuteczność egzekucji została potwierdzona poprzez postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ustalenia sądu dla spraw upadłościowych i naprawczych oraz przez utratę bytu prawnego spółki. Następnie organ odwoławczy omówił negatywne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, skupiając się przede wszystkim na przesłance zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że kilka wniosków o ogłoszenie upadłości zostało co prawda złożonych, ale zarządzono ich zwrot z uwagi na braki formalne, inny podobny wniosek został oddalony z uwagi na brak majątku, pozwalającego zaspokoić koszty postępowania. Wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zatem złożony w terminie, wobec czego skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Organ ustalił też, że w okresie, gdy skarżący pełnił funkcję członka zarządu, wystąpiła podstawa do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego – spółka zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już od listopada 2012 r. Zdaniem organu odwoławczego, skarżący przed wyborem do władz spółki mógł i powinien zapoznać się z jej sytuacją finansową, a po wyborze – podjąć działania zmierzające bądź do ogłoszenia upadłości, bądź do wszczęcia postępowania układowego. Skarżący nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Odnosząc się do wniosków o przeprowadzenie rozprawy i dopuszczenie dowodów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że zmierzały one do wykazania okoliczności nieistotnych dla sprawy. Brak winy w powstaniu zaległości nie jest bowiem okolicznością egzoneracyjną. P. K. wniósł w terminie skargę na powyższą decyzję. Podniósł zarzuty naruszenia: - art. 116 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, ponieważ uczynił ze swej strony wszystko, by wszczęto postępowanie upadłościowe wobec spółki, zatem niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; - art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych, co miało wpływ na treść decyzji, uniemożliwiło organom dokładne wyjaśnienie i ustalenie stanu faktycznego; - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p., polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszystkich czynności, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, a także sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; - art. 200a O.p., ponieważ w sprawie należało przeprowadzić rozprawę celem przesłuchania zawnioskowanych świadków i samego skarżącego oraz skonfrontować ich ze sobą; - art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędną analizę bilansu księgowego, z którego wynika, że na dzień sporządzenia spółka posiadała aktywa, z których Skarb Państwa mógł zaspokoić swoje roszczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sporny okres; - art. 233 O.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący zwrócił się o uchylenie decyzji organów obu instancji, zobowiązanie organu pierwszej instancji do wydania stosownej decyzji w terminie 45 dni, poprzedzonej wyznaczeniem rozprawy, przesłuchaniem świadków i pozyskaniem dowodów w postaci wszelkich ksiąg i dokumentów zlikwidowanej spółki. Skarżący wniósł też o zasądzenie kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W skardze zostały podniesione zarzuty naruszenia zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Z zasady w takim wypadku w pierwszej kolejności należy dokonać oceny zgodności kontrolowanego postępowania z przepisami proceduralnymi, albowiem dopiero po prawidłowym, tj. zgodnym z normami procesowymi postępowaniu wyjaśniającym możliwe jest właściwe zastosowanie norm materialnoprawnych. Jednakże w niniejszej sprawie kwestia prawidłowości postępowania wyjaśniającego łączy się w sposób ścisły z wykładnią przepisów materialnoprawnych, albowiem w znacznej części to od nich zależy, czy organy podatkowe miały obowiązek wyjaśniać dalsze kwestie i dopuścić dowody, wnioskowane przez skarżącego. Zasadne jest zatem omówienie w pierwszej kolejności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Należy zwrócić uwagę na to, że ustawodawca w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. w sposób wyraźny rozdzielił dwie różne sytuacje: w lit. a tego przepisu sytuację, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie (ewentualnie wszczęto we właściwym czasie postępowanie układowe), zaś w lit. b tego przepisu sytuację, w której niezgłoszenie takiego wniosku (niewszczęcie postępowania) nastąpiło bez winy członka zarządu. Spójnik "albo" oznacza w tym wypadku rozłączną alternatywę, co wyklucza możliwości łącznego traktowania przesłanek z obu tak rozdzielonych norm prawnych. Co za tym idzie, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony, w ramach przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu bada się jedynie to, czy został zgłoszony we właściwym czasie. Inne okoliczności, jak np. zawinienie w spóźnionym zgłoszeniu takiego wniosku są z mocy art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. całkowicie bez znaczenia w sprawie. Odwrotnie, gdy wniosek taki w ogóle zgłoszony nie był, wówczas należy zbadać jeszcze, czy niezgłoszenie było zawinione przez członka zarządu czy nie, co wynika wprost z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego. można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Stanowisko takie jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki: z dnia 12 grudnia 2017 r., II FSK 3233/17; z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1052/15, Lex nr 2308656; z dnia 5 kwietnia 2017 r., II FSK 679/15, Lex nr 2281858; z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Lex nr 1291242; z dnia 26 lutego 2013 r., II FSK 3204/12, Lex nr 1312804; z dnia 29 listopada 2012 r., I FSK 91/12, Lex nr 1291242 oraz z dnia 19 kwietnia 2011 r., I FSK 637/10, Lex nr 1095667). Nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony. Nie uczynił tego co prawda skarżący, niemniej użyta przez ustawodawcę forma "zgłoszono wniosek", a nie "zgłosił wniosek" oznacza, że chodzi o zgłoszenie wniosku przez każdy uprawniony podmiot, nie tylko przez członka zarządu spółki. Organy podatkowe winny były zatem zbadać, czy został on zgłoszony we właściwym momencie, nie miały natomiast obowiązku ani powodu ustalić, czy ewentualne spóźnione zgłoszenie wniosku było przez skarżącą zawinione. W niniejszej sprawie należało zatem zbadać, czy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości doszło we właściwym czasie. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wniosek ten był spóźniony. W ocenie Sądu ustalenia i konkluzje organów w tym zakresie są prawidłowe. Jak wynika z akt sprawy, do sądu gospodarczego (upadłościowego) zostały złożone trzy wnioski o ogłoszenie upadłości I. sp. z o.o. Złożone przez samą spółkę wnioski z dnia 2 kwietnia 2014 r. ([...] oraz z dnia 25 listopada 2014 r. ([...] zostały zwrócone wskutek nieuzupełnienia braków formalnych. Merytorycznie został natomiast rozpoznany wniosek wierzyciela, A. sp. z o.o. z dnia 25 sierpnia 2014 r. ([...] który sąd rejonowy oddalił postanowieniem z dnia 10 lutego 2015 r. Wnioski zwrócone nie wywołują żadnych skutków prawnych, w tym nie mogą mieć znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., co słusznie zauważyły organy podatkowe. Również wniosek oddalony nie może prowadzić do uznania, że nastąpiła przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu. Wniosek oddalono na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. z uwagi na brak majątku na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Ugruntowana jest wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., zgodnie z którą "czasem właściwym" do zgłoszenia upadłości jest czas, w którym wszczęte postępowanie upadłościowe może doprowadzić do równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości to czas, w jakim zarząd spółki, która nie może na bieżąco realizować swoich zobowiązań wobec wszystkich wierzycieli, składa wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób pozwalający chronić interesy wszystkich wierzycieli, którzy po ogłoszeniu upadłości będą mogli liczyć na równomierne zaspokojenie, by nie dopuścić do zaspokojenia niektórych wierzycieli ze szkodą dla innych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 22 lutego 2018 r., II FSK 257/16; z dnia 19 grudnia 2017 r., I FSK 1318/17; z dnia 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). Słusznie zatem organy uznały, że oddalenie wniosku z uwagi na ubóstwo masy upadłości oznacza, że wniosek ten nie został złożony we właściwym czasie. Rozpatrywanie omawianej przesłanki negatywnej winno pozostawać w relacji do okresu pełnienia funkcji przez danego członka zarządu. Jest rzeczą oczywistą, że nie mógł on złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości przed wyborem do pełnienia tej funkcji. Jednakże zaistnienie stanu niewypłacalności, skutkujące koniecznością zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przed wyborem na funkcję członka zarządu nie zwalnia samo przez się takiej osoby od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie można przyjąć, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości podatkowe spółki, jeżeli nie złożył wniosku, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., z uwagi na prawdopodobną niewypłacalność spółki przed jego powołaniem do tej funkcji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2017 r., II FSK 3835/14). Czasem właściwym w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest w takim przypadku termin czternastu dni od dnia objęcia funkcji, jeżeli nastąpiło to w sytuacji uzasadniającej wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2017 r., II FSK 981/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2018 r., I SA/Wr 207/18). Jak ustaliły organy podatkowe na podstawie akt sprawy upadłościowej [...] sprawozdań tymczasowego nadzorcy sądowego oraz tytułów wykonawczych, spółka I. sp. z o.o. zaprzestała wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań wobec Skarbu Państwa i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przynajmniej od listopada 2012r. W świetle przedstawionego wyżej rozumienia przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. bez znaczenia pozostają twierdzenia skarżącego, że już w momencie objęcia przez niego funkcji prezesa zarządu nie było możliwości skutecznego zgłoszenia wniosku o upadłość. Przed wyborem skarżący winien był zapoznać się z sytuacją spółki i podjąć działania zmierzające do ogłoszenia upadłości, względnie wszczęcia postępowania układowego. Nie jest sporne, że skarżący nie złożył takiego wniosku (nie zainicjował takiego postępowania) ani w terminie 14 dni od momentu objęcia funkcji prezesa zarządu, kiedy wg jego własnego przekonania spółka była niewypłacalna, ani też w grudniu 2012 r., czyli w momencie, kiedy zgodnie z opartymi na materiale dowodowym ustaleniami organów stan niewypłacalności zaistniał na pewno. Odnośnie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Sąd stoi na stanowisku, że skoro wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony i merytorycznie rozpoznany przez sąd upadłościowy, to brak jest podstaw do badania braku winy w niezgłoszeniu wniosku przez skarżącego, nawet w sytuacji, kiedy z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpił inny podmiot do tego legitymowany. Nawet jednak w przypadku innego rozumienia tego przepisu skarżący powołuje się na okoliczności, które jego zdaniem uniemożliwiły skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (poprzez niemożliwość uzupełnienia jego braków formalnych) w kwietniu 2014 r. Nie wykazał natomiast, z jakich przyczyn nie było możliwe zgłoszenie takiego wniosku wcześniej, a zatem w momencie, gdy taki wniosek złożyć należało wobec niewypłacalności spółki. Z tych przyczyn bezzasadne są te zarzuty skargi, które kwestionują prawidłowość odmowy przeprowadzenia dowodów, wnioskowanych przez skarżącego oraz przeprowadzenia rozprawy. Nie doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 i art. 188, art. 121, art. 191 i art. 210 oraz art. 200a O.p. Wszystkie wnioski dowodowe zmierzały bowiem do wykazania, że wniosek z kwietnia 2014 r. został zwrócony przez sąd upadłościowy bez winy skarżącego. Nie są to okoliczności w sprawie istotne, skoro po pierwsze badanie winy skarżącego jest bezprzedmiotowe z uwagi na złożenie innego wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś po wtóre – skoro w ten sposób można wykazać jedynie brak winy w kwietniu 2014 r. i później, zaś z trafnych ustaleń organów podatkowych wynika, że najpóźniej w grudniu 2012 r. zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Sąd podziela zdanie organów podatkowych w zakresie tego, że nie została spełniona przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., a zatem że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W ocenie Sądu rozstrzygającym argumentem jest tutaj utrata przez spółkę I. bytu prawnego – została ona wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego wpisem prawomocnym od dnia 9 sierpnia 2016 r. Spółka tym samym utraciła zdolność prawną, nie może być podmiotem praw i obowiązków, co za tym idzie – nie może posiadać mienia. Wykazanie, że zachodzi przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie było zatem w ogóle możliwe. Powyższe rozważania stanowią odpowiedź na zasadniczą część zarzutów skargi. Skarżący zarzucał nadto, że naruszone zostały art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędną analizę bilansu księgowego I. sp. z o.o., sporządzonego na dzień 31 grudnia 2015 r., bowiem w tamtym czasie spółka posiadała aktywa, z których Skarb Państwa mógł zaspokoić swoje roszczenia. Okoliczności te nie mają w sprawie znaczenia. Przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wyłącza możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, wskazującego mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. To, czy kiedyś w przeszłości takie mienie istniało, nie wyłącza odpowiedzialności członka zarządu; orzeczenie o niej niemożliwe jest dopiero wówczas, gdy członek zarządu wskazuje mienie spółki, które aktualnie umożliwiałoby zaspokojenie należności. Ze wskazanych wyżej przyczyn taka sytuacja nie może mieć miejsca w niniejszej sprawie. Nie budzi zastrzeżeń Sądu stwierdzenie przez organy podatkowe, że zaistniały wszystkie pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki I. sp. z o.o. Sporne zaległości powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu i wówczas też upływał termin ich płatności. Bezskuteczność egzekucji została potwierdzona postanowieniami organów egzekucyjnych, sądu upadłościowego, a nade wszystko wynika z utraty podmiotowości prawnej przez spółkę. Zarzuty skargi nie potwierdziły się, a nie będąc nimi związany Sąd, po dokonaniu kontroli prawidłowości całego postępowania podatkowego nie dopatrzył się żadnych innych wad, które prowadziłyby do konieczności wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.