I SA/Kr 860/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant Julia Mejer po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2022 r. sprawy ze skarg A. i R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2021 r., nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za IX-XII 2013 r., I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 111 424 zł (sto jedenaście tysięcy czterysta dwadzieścia cztery złotych). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z 11 maja 2021 r nr 1201-IOP-3.4103.3.2020.25 po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 25 czerwca 2020 r., nr 358000-CKK2-2.4103.1.2020.30 w sprawie określenia A. Spółka z o.o: - za wrzesień 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.967.463 zł. - za październik 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 2.849.424 zł, -za listopad 2013 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wysokości 2.301.656 zł, - za grudzień 2013 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokości 0 zł i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 1.522.184 zł, - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji podniesiono że postępowanie kontrolne wobec A. Spółka z o.o. (do 2 października 2018 r. A.2 Spółka, z o.o.) zostało wszczęte postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie nr [...] z 10 grudnia 2015 r., doręczonym w dniu 22 grudnia 2015 r. Kontrolą objęto rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2013 r. W związku z wejściem w życie od 1 marca 2017 r. ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2019 r., póz. 768 ze zm.), od 1 marca 2017 r. postępowanie kontrolne prowadzone było kontynuowane przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pod nr [...], na podstawie art. 202 ust. l pkt l ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., póz. 1948). A. została założona 13 września 2010 r.. Ze Spółką akcyjną A. była powiązana kapitałowo i osobowo. Z końcem 2013 r. A. była właścicielem 89,83% akcji A.2 S.A. W badanym okresie prezesem w każdej ze Spółek był W.H. W okresie od września 2010 do marca 2013 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej. Od kwietnia 2013 r. składała deklaracje VAT-7, natomiast nabycia i dostawy towarów zaczęła deklarować dopiero w lipcu 2013 r.. Od września 2013 r. przedmiotem działalności Spółki stał się m.in. handel panelami słonecznymi oraz granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, przejmowany od A. S.A. Podobnie też jak w przypadku A. S.A. wyroby te Spółka miała nabywać od dostawców krajowych, po czym odsprzedawać do firmy słowackiej – P. s.r.o. (panele słoneczne) oraz firmy węgierskiej - B. (granulaty, koncentraty i barwniki) w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, objętych stawką 0% VAT. Na rzecz firmy P. s.r.o. Spółka wystawiła 42 faktury dokumentujące sprzedaż paneli słonecznych [...], za łączną kwotę 31.153.500 zł (każda z tych faktur dotyczyła sprzedaży - jak w przypadku A. S.A. - 1.500 sztuk w kwocie 741.750 zł), natomiast na rzecz firmy B. wystawiła 6 faktur dokumentujących sprzedaż granulatów, koncentratów i barwników tworzyw sztucznych w łącznej kwocie 1.816.212 zł. W związku z transakcjami dotyczącymi zakupów i dostaw paneli słonecznych, Spółka nabywała usługi transportowe od podmiotu krajowego – P.2 Sp. z o.o. Z tytułu ww. obrotu panelami słonecznymi oraz granulatami, koncentratami i barwnikami do produkcji tworzyw sztucznych, realizowanego w okresie od września do grudnia 2013 r. A. odliczyła podatek naliczony w łącznej kwocie 7.453.695,40 zł oraz podatek naliczony wynikający z zakupu usług transportowych związanych z tymi dostawami w kwocie 33.663,72 zł. Łączna wartość odliczonego podatku wyniosła 7.487.359,12 zł. Na podstawie zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego organ stwierdził, że realizowane przez Spółkę A. w okresie od września do grudnia 2013 r. transakcje nabycia i wewnątrzwspólnotowych dostaw paneli słonecznych i granulatów, koncentratów i barwników do produkcji tworzyw sztucznych, stanowiły element oszustwa podatkowego zwanego "karuzelą podatkową", polegającego na wyłudzeniu podatku od towarów i usług, który nie został odprowadzony do budżetu państwa na wcześniejszych etapach obrotu. Mechanizm tego oszustwa podatkowego wykorzystuje konstrukcję podatku od wartości dodanej związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych. Oszustwo dokonuje się poprzez niezapłacenie podatku należnego przez podmiot występujący w łańcuchu transakcji w fazie obrotu związanej z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów i ich dalszą dostawą na terytorium kraju, a następnie poprzez nieuprawnione odliczanie niezapłaconego wcześniej podatku przez inny podmiot występujący w łańcuchu transakcji na późniejszym etapie, który deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę nabytych w kraju towarów. Proceder, polega na przepływie towarów pomiędzy dwoma lub kilkoma państwami członkowskimi Unii Europejskiej, w ten sposób, że towary wracają do kraju, z którego pochodzą. Konstrukcja "karuzeli podatkowej" składa się ze współpracujących w ramach łańcucha dostaw podmiotów o określonych funkcjach, takich jak "znikający podatnik", "bufor" czy "broker". W tym celu organizatorzy konstruuj ąc pozorny obrót towarów zakładaj ą na podstawione osoby firmy, a także wykorzystują w tym celu legalnie już działające podmioty. Podmioty uczestniczące w łańcuchach dostaw, pojawiają się w obrocie gospodarczym osiągając natychmiast bardzo wysokie obroty, po czym z tego rynku znikają. Podmioty te, nie posiadają z reguły żadnego zaplecza finansowego, magazynów, innych środków trwałych, pracowników, a poza tym są często powiązane osobowo np. poprzez pełnomocnika, członka zarządu, wspólnika, prokurenta, czy poprzez to samo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Odpowiadając na zarzuty instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia organ odwoławczy wyjaśnił , że pismem nr [...] ([...]) z 27 września 2018 r. został zawiadomiony o wszczęciu 27 września 2018 r. postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do spółki A. w sprawie o przestępstwa skarbowe z art. 56 § l i in. k.k.s., w związku z podejrzeniem niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku VAT za okres od lipca do grudnia 2013 r. Na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Krakowie, pismem nr [...] z l października 2018 r. zawiadomił Spółkę oraz jej Pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych za miesiące objęte postępowaniem, które zostało doręczone 8 października 2018 r. Pismo zwiera wszystkie elementy wymagane tym przepisem. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje wyłącznie z mocy wskazanych przepisów prawa (z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Wywierające skutki procesowe zawiadomienie organu w tej sprawie ma charakter wyłącznie informacyjny, którego istotą jest to, aby podatnik posiadł wiedzę o fakcie powodującym zawieszenie biegu tego terminu i jego skutkach. Kluczowymi w tej sprawie jest zatem sama treść zawiadomienia, która winna zawierać wymagane prawem elementy oraz spełnienie formalnych wymogów doręczenia. Wszystkie te przesłanki zostały w tym przypadku spełnione. Tak więc, obowiązek informacyjny określony w art. 70c Ordynacji podatkowej został przez organ pierwszej instancji zrealizowany. Podkreślono również, że w treści zawiadomienia z 1 października 2018 r. poinformowano Spółkę zarówno o zakresie przedmiotowym wszczętego postępowania przygotowawczego jak również wskazano odpowiednie przepisy kodeksu karnego skarbowego. W uchwale I FPS 1/18 z 18 czerwca 2018 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. póz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt l wyżej wymienionej ustawy". Na pytanie zadane przez skład orzekający, "czy informacja o materialnej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), może ograniczyć się jedynie do zwrotu informującego o tym, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło "na skutek" przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że (...) "przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu Ordynacji podatkowej, tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt l O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane. Trybunał Konstytucyjny zwrócił bowiem uwagę, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga żeby podatnik wiedział, czyjego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią". Według NSA za prawidłowe należy uznać poinformowanie podatnika jedynie o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie podatnik może we własnym zakresie dowiedzieć się o przyczynie wywołującej ten skutek, tj. na zasadzie domniemania znajomości prawa należycie opublikowanego. Skoro bowiem dowiedział się o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie, czyli o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, który ma związek ze zobowiązaniem podatkowym. Odnośnie zarzutu instrumentalnego wykorzystania przesłanki z art. 70 § 6 pkt l Ordynacji podatkowej, zwrócono uwagę, że postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, którego wszczęcie oraz przebieg regulują przepisy kodeksu karnego skarbowego. Zarówno motywy jego wszczęcia, jak też przebieg samego postępowania, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym, którego przedmiotem jest - jak w niniejszej sprawie - decyzja podatkowa. Nadmieniono też, że prowadzenie przedmiotowego postępowania karne skarbowe prowadzi Prokuratura Regionalna w Lublinie pod sygnaturą [...]. Dla zgodnego z prawem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego istotne jest ziszczenie się okoliczności, o których stanowią powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie w niniejszej sprawie miało miejsce. Organ podatkowy, zobowiązany do działania na podstawie obowiązującego prawa, nie jest uprawniony do rozważania w tym zakresie innych przesłanek, ponad te, które określone zostały w art. 70 § 6 pkt l i 70c Ordynacji podatkowej. Niemniej, zwrócono uwagę, że wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe było poprzedzone oceną materiału dowodowego gromadzonego w aktach postępowania kontrolnego, w którym zawarto ustalenia dotyczące funkcjonowania procederu oszustwa karuzelowego. W ramach tego postępowania uzyskano dostęp do akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem spółki A. W toku tego śledztwa, przedstawiono 17 maja 2018 r zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § l i inne k.k.s. Prezesowi zarządu Spółki W.H., w związku z dokonywanym przez Spółkę w 2013 r. obrotem tymi wyrobami. Uzyskano również wgląd do śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Zamościu pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki w 2013 r. Dopiero materiał dowodowy zebrany w aktach sprawy ww. postępowania kontrolnego, jak również materiał dowodowy zwarty w udostępnionych aktach ww. śledztw, pozwoliły na uzyskanie pełnego obrazu przedmiotowego oszustwa karuzelowego, w którym uczestniczyła Spółka. Wszczęcie postępowania przygotowawczego 27 września 2018 r. było więc uwarunkowane dokładną analizą zebranego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego, który uzasadniałby podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego. Materiał dowodowy ujawnił działanie łańcucha transakcji dokonywanych pomiędzy wieloma podmiotami, z których część była zarejestrowana na terytorium innych krajów UE. Wiązało się to z koniecznością zrekonstruowania stanu faktycznego poprzez zgromadzenie dokumentacji podatkowej i finansowej dotyczącej bardzo dużej liczby transakcji oraz uczestniczących w nich podmiotów. Materiał dowodowy zgromadzony w aktach postępowania kontrolnego obejmuje również dokumentację gromadzoną w toku postępowań prowadzonych przez inne organy podatkowe, różne prokuratury, a także dowody z przesłuchań świadków. Organ postępowania przygotowawczego, którym na podstawie art. 133 § 3 k.k.s. jest Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, uznając, że materiały te uzasadniają podejrzenie popełnienie przestępstwa skarbowego, postanowieniem z 27 września 2018 r. wszczął postępowanie przygotowawcze o sygn. [...]. W świetle powyższego twierdzenie o instrumentalnym wykorzystywaniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie jest uzasadnione. Na to rozstrzygnięcie zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez Skarżącą Spółkę oraz Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców. Skarżąca Spółką zarzuciła naruszenie : - art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie fundamentalnej zasady równości traktowania przez władze publiczne i niczym nieusprawiedliwione różnicowanie i dyskryminację Spółki w stosunku do przedsiębiorców działających na tym samym rynku i na podstawie tych samych przepisów oraz niepodjęcie w następstwie jednakowych rozstrzygnięć, których Spółka mogła słusznie oczekiwać, a dotyczących szczególnie przedsiębiorcy pozostającego w tej samej sytuacji prawnej i faktycznej, tj. należącego do Skarbu Państwa P.3 Sp. z o.o. (obecnie: P.4 Sp. z o.o., powodując tym dyskryminację Spółki A. w życiu gospodarczym; - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, poprzez jego błędną wykładnię, sugerującą, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia i uznaniu, iż zawieszenie nie musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie; - art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zawiadomienie Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej, : - 210 § 1 pkt 6 oraz art, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie w treści decyzji wskazania, które fakty Organy uznały za udowodnione, a którym odmówiły wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści decyzji do braków i nieścisłości w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, które Strona wykazała w wyjaśnieniach i zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatkowych oraz w odwołanie od decyzji Organu I instancji; - art. 210 ust. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w podstawie prawnej decyzji określającej przepisów art. 42 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na które Organ powołuje się w treści uzasadnienia decyzji i które mają stanowić podstawę prawną wydania decyzji określającej, co powoduje, że osnowa oraz uzasadnienie prawne i faktyczne decyzji określające jest niespójne. - art. 1 ust. 2, art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112A/VE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), poprzez zakwestionowanie Podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego dostawcę, a w konsekwencji naruszenia zasady neutralności VAT: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy ził marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT" ) poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisów i przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje, co do których organ nie stwierdził by czynności wskazane na wystawionych dokumentach - fakturach VAT zostały dokonane lub też stwierdził, że wykonawcą czynności był podmiot inny niż wskazany w dokumentem, w następstwie czego Stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez jego dostawcę; - art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez zakwestionowanie Spółce prawa skorzystania ze stawki 0 % VAT, pomimo spełnienia przez Nią wszystkich wymaganych ustawą przesłanek, co spowodowało bezpodstawne określenie Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług: - art. 13 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3 w związku z art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u. oraz art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie - wydając zaskarżoną Decyzję DIAS pominął fakt, iż każdy element opodatkowania może wynikać wyłącznie z przesłanek ustawowych, a co za tym idzie przyczyną pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % do dostaw wewnątrzwspólnotowych nie może być jedynie przeświadczenie o oszukańczym charakterze transakcji. W uzasadnieniu skargi odnosząc się do kwestii przedawnienia podniesiono , że organ w swoich wywodach skarżonej decyzji potwierdził jedynie, że w przedmiotowej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, wskazując jedynie na spełnienie warunków formalnych zawieszenia. Nie ulega więc wątpliwości, iż zarzut Strony, potwierdzony również przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, był zasadny. Samo spełnienie warunków formalnych nie wystarczy bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Powołano się przy tym na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. (sygn. akt - I FPS 1/21) gdzie wskazano że instrumentalne wszczynanie postępowań karnych skarbowych stanowi systemowe nadużycie prawa przez organy administracji skarbowej. Spółka wykazała się aktywnością w toku postępowania kontrolnego, składała wyjaśnienia, dostarczała żądane dokumenty, wnosiła także o przeprowadzenie dowodów w postaci m.in. przesłuchań świadków. Niemniej jednak czas, jaki był potrzebny organowi I instancji (4 lata) na wydanie decyzji w pierwszej instancji (decyzja nieostateczna) powinien był być znacznie krótszy. Dlatego też Spółka nie godzi się na naruszenia przepisów prawa i wskazuje, że w niniejszej sprawie doszło do próby instrumentalnego wykorzystania przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej mającej jedynie służyć zawieszeniu biegu terminu przedawnienia za badany okres. Naruszenie to objawia się przede wszystkim tym, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 i inne Kodeksu karnego skarbowego zostało wszczęte w dniu 27 września 2018 r. przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, co wynika z pisma z dnia 1 października 2018 r. nr [...], tj. jeszcze zanim została wydana decyzja nieostateczna przez Organ, tj. w dniu 25 czerwca 2020 r. Powyższe oznacza, że Organ zdając sobie sprawę ze zbliżającego się upływu terminu przedawnienia, na 3 miesiące przed tym terminem, wszczął instrumentalnie postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. W ciągu minionych prawie dwóch lat od instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe i postawienia zarzutów, nic się nie dzieje w sprawie. Nie są prowadzone żadne czynności prokuratorskie, co w sposób ewidentny wskazuje na celowość działania Organu i instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców w swojej skardze zarzucił naruszenie : 1. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 208 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a to z kolei skutkowało zaniechaniem umorzenia postępowania w sprawie, pomimo faktycznego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. oraz poprzez przyjęcie przez organ II instancji, iż wszczęcie i przebieg postępowania karnego skarbowego nie mogą być przedmiotem kontroli przez organ odwoławczy w kontekście skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumpcji tejże normy prawa materialnego do opisanego stanu faktycznego, co doprowadziło do zakwestionowania prawa Podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, podczas gdy stan faktyczny ustalony w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; 3. art. 188 w zw. z art.187 § 1, w zw. z art. 122 op poprzez odmowę przeprowadzenia licznych dowodów zgłaszanych w toku postępowania przez Spółkę, co doprowadziło do zgromadzenia niekompletnego materiału dowodowego i tym samym naruszenia zasady kompletności materiału dowodowego oraz wydania przedmiotowej decyzji; 4. art. 121 § 1 op w zw. z art. 12 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292) poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów administracji skarbowej, co objawiło się m.in. w uznawaniu na niekorzyść Spółki okoliczności faktycznych, które obiektywnie należało ocenić jako potwierdzające stanowisko Podatnika i tym samym doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji; 5. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 op poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów niekorzystnych dla Strony i jednoczesnym pominięciu okoliczności faktycznych korzystnych dla Podatnika, co doprowadziło do wydania przedmiotowej decyzji; 6. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 op poprzez ocenę zarzutów, które nie były podnoszone przez Rzecznika przy jednoczesnym zaniechaniu oceny rzeczywistych zarzutów mających istotny wynik spraw, co doprowadziło do naruszenia zasady zaufania oraz zasady przekonywania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do kwestii przedawnienia i stosowania powołanej uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FSP 1/21, zwrócił uwagę, że dotyczy ona wyłącznie uprawnień sądów do dokonywania oceny przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej i nie przekłada się na podobne umocowanie organów podatkowych. Niewątpliwie, wbrew stanowisku Rzecznika, organy podatkowe nie są uprawnione do kontroli w takich samych granicach legalności decyzji podatkowej. Nie ulega też wątpliwości, że organy podatkowe nie mają prawa do nadzorowania oraz oceny postępowania Prokuratury w sprawie karno-skarbowej dotyczącej podatnika. Tak więc, zdaniem Organu, wobec skutecznego i zgodnego z prawem ww. zawiadomienia przed upływem 5 letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres objęty postępowaniem uległ zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które do dnia wydania zaskarżonej decyzji nie zostało zakończone. Tym samym, istniała podstawa do merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.) kontrola sądowa, sprawowana jest na podstawie kryterium legalności, co oznacza, że sąd administracyjny bada, czy zaskarżona decyzja narusza konkretny przepis prawa. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst. jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skarga na działanie organu podlega uwzględnieniu, jeżeli w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub też naruszenia dającego podstawę do wznowienia postępowania bądź też istotnego naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ww. ustawy). Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był do skontrolowania legalności zaskarżonej decyzji pod kątem przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych przedmiotową decyzją. W badanej sprawie organ nie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2013 r. W decyzji swej DIAS wskazał wyłącznie, iż NMUCS zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, jednocześnie nie wypowiadając się wyczerpująco w zakresie potencjalnie instrumentalnego charakteru zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a co za tym idzie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). W kontrolowanej sprawie jak już Sąd wskazywał organy podatkowe poddały weryfikacji rozliczenia podatkowe za miesiące od września do grudnia 2013 r. Upływ ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań za okres od września do listopada 2013 r. przypadał na 31 grudnia 2018 r., gdyż terminy płatności zobowiązań za te okresy przypadały w 2013 r., a za grudzień 2013 r. na dzień 31 grudnia 2019 r., gdyż termin płatności tego zobowiązania przypadał na dzień 27 stycznia 2014 r. W dacie wydania decyzji pierszoinstancyjnej , termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął a zatem organy były zobowiązane do wykazania, że zaistniały okoliczności zawieszające albo przerywających bieg terminu przedawnienia. Organ odwoławczy uznał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie przywołanego powyżej przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w dniu 27 września 2018 r. podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w odniesieniu do spółki A. w sprawie o przestępstwa Wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., od dnia 24 maja 2021 r. powinna być oceniana przez Sąd w kontekście podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały właśnie z tego dnia o sygn. akt I FPS 1/21 (dalej: uchwała z dnia 24 maja 2021 r. - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z tym Sąd poczyni kilka uwag wstępnych wiążących się z podjętą uchwałą. Po pierwsze, przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych i dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Z kolei NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2020 r. sygn. akt II GSK 3352/17 stwierdził, że "Sąd I instancji nie jest uprawniony do przedstawienia składowi powiększonemu NSA pytania prawnego, nawet jeżeli nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu siedmiu sędziów NSA. Jak bowiem wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów (...) Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takiej sytuacji przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Wymaga zaś podkreślenia, że ten ostatni przepis daje uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prawnym jedynie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Wobec tego tylko ten Sąd może wystąpić o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego, w sytuacji gdy nie zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale składu powiększonego NSA". W drugiej kolejności Sąd wskazuje, że pomimo tego, że uchwała NSA pochodzi z dnia 24 maja 2021 r., a wszczęcie postępowania karnego skarbowego i doręczenie zawiadomienia organ I instancji dokonał 2018 r., nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego zaistniałego w tej dacie, jako chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie NSA. Uchwała NSA nie jest źródłem prawa i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. Orzeczenie to rozstrzyga bowiem istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie NSA na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej, odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. W uchwale z dnia 24 maja 2021 r. NSA przyjął, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1–3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu NSA wskazał m.in., że "Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców (....) wniósł o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych tj. o wyjaśnienie: "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.u.s.a.", oraz art. 134 § 1 P.p.s.a., ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa", mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?" (...). (...) Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. warunkiem rozpoznania wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców jest wystąpienie sytuacji gdy stosowanie przepisu, który ma być wyjaśniany wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Rozbieżność w stosowaniu przepisów prawa w świetle jednolitej interpretacji art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a., dokonywanej przez NSA (por. postanowienie pełnego składu NSA z 1 kwietnia 2019 r., I OPS 4/17 i tam powołane orzecznictwo, ONSAiWSA 2020, Nr 1, poz. 1) powstaje tylko wtedy, gdy istnieje tożsamość przepisu prawa i stanu faktycznego, do którego sądy administracyjne zastosowały ten przepis. Jej efektem jest wydawanie przez te sądy różnych rozstrzygnięć na tej samej podstawie prawnej i w takim samym lub zbliżonym stanie faktycznym albo nawet wydawanie takich samych rozstrzygnięć, ale opartych na różnej wykładni tych samych przepisów prawa (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 2/03, ONSA 2003, Nr 4, poz. 118). Rozbieżność, która daje podstawę do zastosowania art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. musi mieć charakter rzeczywisty i trwały. Celem podjęcia uchwały na podstawie tego przepisu jest bowiem usunięcie takiej rozbieżności poprzez doprowadzenie do spójnej i jednoznacznej interpretacji prawa w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, czemu służy nadanie stanowisku zawartemu w uchwale mocy względnie wiążącej składy orzekające sądów administracyjnych, stosownie do art. 269 P.p.s.a.(...) (...) Można zauważyć, zarówno na podstawie przykładów podanych we wniosku, jak i analizy najnowszego orzecznictwa sądów administracyjnych, także nieprawomocnego, że w chwili obecnej ukształtowały się dwie linie w odmienny sposób odnoszące się do zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowych. Według linii starszej i do niedawna dominującej sądy administracyjne, kontrolując zastosowanie unormowania wyprowadzonego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, nie mają podstaw prawnych do weryfikacji zasadności i momentu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe gdyż wykraczałoby to poza zakres ich kognicji. Zgodnie z tym przepisem oceniane są jedynie skutki prawnopodatkowe czynności podjętych w takim postępowaniu, a nie ich zasadność czy prawidłowość (oprócz przykładów podanych we wniosku por. też stanowisko zawarte w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 18 czerwca 2018 r. I FPS 1/18, ONSAiWSA z 2018 r. Nr 6, poz.96, oraz w wyrokach NSA np. z dnia: 25 lutego 2020 r., II FSK 673/18, 28 lipca 2020 r. II FSK 578/20; 19 sierpnia 2020 r., II FSK 1261/18; 8 września 2020 r., II FSK 1492/18; 10 września 2020 r. I FSK 153/18, I FSK 569/20 a także w wyrokach WSA np. w Gorzowie Wlk.: z 30 lipca 2020 r. I SA/Go 103/20, z 2 września 2020 r. I SA/Go 175/20; w Rzeszowie: z 10 września 2020 r. I SA/Rz 235/20, z 5 listopada 2020 r. I SA/Rz 482/20; z 16 lutego 2021 r. I SA/Rz 833/20; w Gliwicach z 28 września 2020 r. I SA/Gl 1/20 ; w Łodzi z 10 lutego 2021 r. I SA/Łd 580/20; w Kielcach z 11 lutego 2021 r. I SA/Ke 386/20). Według przeciwnego poglądu prezentowanego szerzej w najnowszym orzecznictwie kontrola zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinna obejmować także ocenę czy nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez sztuczne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Taki pogląd sporadycznie prezentowany był już w starszym orzecznictwie w związku z przypadkami wszczynania postępowań karnych skarbowych mimo istnienia negatywnych przesłanek procesowych takich jak przedawnienie karalności po to tylko aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (oprócz wskazanych we wniosku: prawomocnego wyroku WSA w Warszawie – III SA/Wa 3823/16 oraz wyroku NSA – II FSK 974/14 por. także wyroki NSA z 24 listopada 2016 r. II FSK 1488/15 i II FSK 1489/15). W wyrokach tych podkreślono, że pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zwrócono uwagę, że odmienna wykładnia prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, iż każde wszczęcie postępowania karnego (karnego skarbowego), nawet w sytuacji braku jakichkolwiek podstaw materialnych czy procesowych, wywoływałoby skutek w zakresie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Aktualnie w tym kierunku orzecznictwa, w którym przyjęto stanowisko, że sąd administracyjny jest uprawniony do kontrolowania w tego typu sprawach czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób instrumentalny, stanowiący nadużycie prawa, wiąże się to uprawnienie z koniecznością badania naruszenia w postępowaniu podatkowym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań (wskazane we wniosku wyroki NSA: I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20, ze zdaniem odrębnym; a także wyrok NSA z 5 listopada 2020 r., I FSK 1062/20 oraz wyroki WSA: w Białymstoku z 5 sierpnia 2020 r. I SA/Bk 465/20; z 4 listopada 2020 r. I SA/Bk 490/20; w Łodzi z 19 sierpnia 2020 r. I SA/Łd 45/20, z 30 listopada 2020 r. I SA/Łd 395/20; w Poznaniu z 10 listopada 2020 r. I SA/Po 481/20, z 15 grudnia 2020 r. I SA/Po 440/20 i I SA/Po 299/20; w Krakowie z 24 marca 2021 r. I SA/Kr 1252/20). Przedstawione wyżej w sposób przykładowy orzeczenia, w szczególności jeszcze nieprawomocne wydane na przełomie 2020/2021 przez sądy administracyjne pierwszej instancji, pokazują, że problem rozbieżności w orzecznictwie, wskazanej we wniosku Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców, dotyczącej zakresu kontroli stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej narasta. Będzie musiał zostać rozstrzygnięty przez NSA, do którego wnoszone są skargi kasacyjne zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników w zależności od tego, za którym kierunkiem wykładni opowie się sąd pierwszej instancji. Przy czym, na co zwrócił uwagę wnioskodawca, stanowisko NSA w tej materii jest obecnie niejednolite. Z tego też względu należy przyjąć, że opisana przez wnioskodawcę rozbieżność ma charakter realny i trwały, ujawniając się w orzecznictwie nie tylko wojewódzkich sądów administracyjnych, ale i w drugiej instancji. Stanowi to przesłankę do podjęcia przez NSA uchwały abstrakcyjnej na podstawie art. 264 § 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 P.p.s.a. (...) (...) Specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w obowiązującym brzmieniu polega na rozbudowaniu tego przepisu po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur -podatkowej oraz karnej / karnej skarbowej. Przy czym uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe – na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji – naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku z zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego / karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz.156). Należy przy tym podkreślić, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego / karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c Ordynacji podatkowej. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Podsumowując, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 – 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2–3 P.p.s.a. sprawowana, stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną (szerzej na temat tego pojęcia por. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t.10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161–165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania . Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 P.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128–139). Trzeba przy tym zauważyć, że przepisy postępowania karnego nie przewidują drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Tym samym w prawie karnym / karnym skarbowym nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 ustawy zasadniczej, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych". Wobec przytoczonego stanowiska NSA zawartego w uchwale z dnia 24 maja 2021 r. uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych, wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru w celu przerwania jedynie biegu przedawnienia bez woli prowadzenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, intencjonalnie powyżej przytoczone przez Sąd in extenso, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zgodzić się należy ze Skarżącą Spółką, że przytoczone przez organ okoliczności wskazują jedynie na spełnienie formalnych przesłanek do zawieszenia biegu przedawnienia a nie merytorycznych uzasadniających takie wszczęcie. Potwierdza to też stanowisko Organu, który uważa , że postępowanie karne skarbowe jest odrębnym postępowaniem, którego wszczęcie oraz przebieg regulują przepisy kodeksu karnego skarbowego. Zarówno motywy jego wszczęcia, jak też przebieg samego postępowania, w tym podejmowane w jego ramach czynności procesowe nie mogą podlegać kontroli w postępowaniu odwoławczym. Niemniej jednak DIAS podejmuje próbę wykazania , że w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z instrumentalnym wszczęciem postępowania podpierając się w tym zakresie postępowaniami prokuratorskimi , które w stosunku do Spółki jak i jej władz miały miejsce . Zdaniem Sądu okoliczności te nie wykluczają instrumentalnego wszczęcia postępowania , ale wręcz przeciwnie , nasuwają poważne wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało taki charakter. Wskazać przede wszystkim należy na krótki odstęp czasu pomiędzy wszczęciem postępowania, a datą przedawnienia zobowiązań podatkowych za większość okresów rozliczeniowych. Ponadto jak wykazała Spółka w swojej skardze, pomimo iż postępowanie zostało wszczęte ponad dwa lata temu, to do dzisiaj nie zostało ono zakończone, okoliczności tej Organ nie zakwestionował zarówno w odpowiedzi na skargę jak i na rozprawie ( do chwili wyrokowania upłynęło prawie cztery lata). Pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a wydaniem decyzji podatkowej upłynęło zatem blisko dwa lata. W związku z tym można domniemywać, że organ kontroli potrzebował jeszcze kilkanaście miesięcy na zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego wydanie decyzji podatkowej, natomiast dla organu postępowania karnoskarbowego materiał był kompletny już w 2018 r. Wobec tego można mieć uzasadnione wątpliwości czy w 2018 r. materiał rzeczywiście uzasadniał wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Ponadto Organ wskazuje, że w sprawie prowadzone jest postępowanie karne skarbowe przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie pod sygnaturą [...]. Zachodzi zatem pytanie, w jakim celu Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie postanowieniem z dnia 27 września 2018 r. wszczyna śledztwo w sprawie Skarżącej Spółki, jeżeli postępowanie takie toczy się już przed uprawnionym do tego organem. Dalej DIAS informuje, że w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Gliwicach pod sygn. akt. [...], którego przedmiotem był obrót m.in. granulatami, koncentratami i barwnikami tworzyw sztucznych, z uczestnictwem spółki A. w dniu 17 maja 2018 r. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 i inne k.k.s. przedstawiono Prezesowi Zarządu Spółki W.H., w związku z dokonywanym przez Spółkę w 2013 r. obrotem tymi wyrobami. Przedstawienie zarzutów W.H. rodzi kolejne pytanie o celowość wszczynania śledztwa (ad rem) w sprawie Skarżącej Spółki, jeżeli inny podmiot do tego uprawniony prowadzi postępowanie już na etapie in personam. Sąd jednocześnie zauważa, że zgodnie z art. 17 § 1 pkt kpk. nie wszczyna się postepowania a wszczęte umarza gdy postepowanie karne co do tego samego czynu tej samej osoby zostało prawomocnie zakończone albo wcześniej wszczęte toczy. Organ natomiast nie wyjaśnił aby wszczęcie śledztwa miało na celu pociągnięcie do odpowiedzialności karnoskarbowej innych osób. Na koniec DIAS przytoczył , że również Prokuratura Okręgowa w Zamościu prowadzi śledztwo pod sygn. akt [...], którego przedmiotem były m.in. transakcje panelami fotowoltaicznymi, także z udziałem Spółki w 2013 r. Ww. okoliczności przytoczone przez Organ nasuwają poważne wątpliwości co do celowości wszczęcia kolejnego już postępowania karnoskarbowego w sprawie Spółki , w sytuacji gdy podobne postępowania wszczęte przez uprawnione do tego Organy ( Prokuratura) toczyły się . Celem wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia Organy powinni zawiadomić Skarżącą o tych postępowaniach wskazując konkretne daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Kolejna kwestia wymagającą wyjaśnienia jest kwestia zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, która jest bardzo istotna w kontekście skutków materialnoprawnych jakie wywołuje, a sama treść zawiadomienia również stwarzała liczne wątpliwości. W orzecznictwie występuje pogląd, że "samo przywołanie w treści spornych zawiadomień art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bez skonkretyzowania o jakie postępowania chodzi, nie może być uznane za wystarczające (...). Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik nie tylko wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu, ale także znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania" (por. wyrok w sprawie o sygn. I FSK 58/16 oraz powołane tam orzecznictwo, CBOSA). Pogląd ten został doprecyzowany w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego 18 czerwca 2018 r sygn. akt I FPS 1/18, który uznał , że przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że z określonym co do daty dniem (podkreślenie Sądu) "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej" nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych. Uznać zatem należy, że nawet przy zachowaniu minimum informacji, czyniących zadość obowiązkowi z art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie może mieć charakteru ogólnego i musi być skorelowane z przesłankami opisanymi w art. 70 § 6 pkt 1 O.p . Musi się do nich odnosić chociażby poprzez skonkretyzowanie daty, z którą nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia związanej z okolicznościami, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej . Innymi słowy zawiadomienie musi być związane z konkretnym postępowaniem w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nawet jeżeli w zawiadomieniu nie jest ono precyzyjnie opisane. Realizując zalecenia wynikające z art. 70c Ordynacji podatkowej w zawiadomieniach z 1 października 2018r. organ podatkowy precyzyjnie określił, dzień w którym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ( 27 września 2018 r. ) i wskazał konkretne przesłanki o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej tj. wszczęcie przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego postępowania w sprawie o przestępstwo Skarbowe Określone w art. 56 § 1 i inne. Niemniej jednak zauważyć należy, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest okolicznością wtórną, niejako dopełniającą przesłanki warunkujące zwieszenie tego terminu. Okolicznością pierwotną jest natomiast wszczęcie stosownego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Tymczasem DIAS w zaskarżonej decyzji nie powołuje się na wszczęcie takiego postępowania w sprawie Skarżącej Spółki a jedynie na fakt otrzymania informacji, że takie postępowanie było wszczęte ( pismo nr [...] z 27 września 2018 ). W aktach sprawy zalega natomiast postanowienie z 27 września 2018 r. Sygn. [...] Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie o wszczęciu śledztwa w sprawie A.2 SA z siedzibą w A., ( inny podmiot) co powoduje konieczność wyjaśnienia czy rzeczywiście w sprawie A. sp. z o.o. wszczęto stosowne postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zauważyć bowiem należy postanowienie to zostało przesłane przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie pismem z dnia 28 stycznia 2021r. będącym odpowiedzią na pismo DIAS nr UNP [...] z dnia 21 października 2020 r. w którym to zawarto wniosek o doręczenie kopii postanowień wszczynających przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 i in kks dotyczące A.3 S.A. i A. Sp. z o.o. Teść tego ostatniego pisma wskazuje , że organy podatkowe nie były w posiadaniu postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w sprawie Skarżącej Spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy w kontrolowanej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania (art. 70 § 1 O.p.) oraz instrumentalnego wykorzystywania możliwości zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na brak wyjaśnienia omówionej wyżej, zasadniczej dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, zdaniem Sądu przedwczesne byłoby szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi i dokonanie pełnej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W tym stanie sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W ponownie prowadzonym postępowaniu DIAS w Krakowie będzie zobowiązany przedstawić swoje stanowisko w omawianym względzie, biorąc pod uwagę wskazania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz posiłkując się treścią uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Wyjaśnienie tej kwestii musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej , aby zagwarantować skarżącej spółce, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IX-XII 2013 r. nie jest przedawnione, a w konsekwencji postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i organ nie wykorzystał w sposób instrumentalny możliwości jaką daje art. 70 § 6 pkt Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu decyzji powinny być przedstawione stosowne dowody oraz zaprezentowana chronologia czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru oraz wyjaśnić należy, dlaczego wszczęto postępowanie wszczęcie w sprawie o przestępstwo w sytuacji gdy podobne postępowania w sprawie Skarżącej toczyły się. Wyjaśnienia również wymaga kwestia czy rzeczywiście w sprawie A. sp. z o.o. wszczęto stosowne postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe co jest kluczowe dla kwestii zawieszenia biegu terminu przedawniania. Jedynie tak sporządzone uzasadnienie umożliwi dokonanie przez Sąd oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji w razie wniesienia skargi na decyzję organu odwoławczego wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. Na koszty postępowania w kwocie 111.424,00 zł złożyły się: uiszczony wpis od skargi w wysokości 86.407,00 zł; koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25 000 zł, określone na podstawie § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) .