I SA/Kr 881/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.) Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018 r. sprawy ze skargi J. S. przy uczestnictwie Z. N., K. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 maja 2018 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej w podatku od nieruchomości za 2012r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie [...]zł (cztery tysiące sto siedemnaście złotych) III. zarządza zwrot z kasy tut. Sądu na rzecz skarżącego kwoty [...]zł (pięćset osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem nadpłaconego wpisu Prezydent Miasta K. decyzją z dnia 29 grudnia 2017 r., [...] orzekł o odpowiedzialności K. S., Z. N. i J. S. jako byłych członków zarządu P. w K. S.A. za zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2012 r., solidarnie z P. w K. S.A. w likwidacji w upadłości z siedzibą w K.. Orzekając w ten sposób organ pierwszej instancji wskazał, że rozstrzygając o odpowiedzialności członka zarządu spółki jest zobowiązany wykazać jedynie okoliczności pełnienia tej funkcji w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji, prowadzonej przeciwko spółce. W sprawie obie przesłanki zostały spełnione; osoby, wskazane w decyzji pełniły funkcję członków zarządu, gdy upływał termin płatności rat zobowiązania podatkowego, a w rezultacie podjętych działań egzekucyjnych nie doszło do zaspokojenia wierzyciela. Prezydent Miasta K. umorzył postępowanie egzekucyjne ze względu na ogłoszenie upadłości spółki. Ustalono, że spółka nie posiada nieruchomości i pojazdów mechanicznych. Organ pierwszej instancji wskazał, że członek zarządu może wykazać przesłanki negatywne orzeczenia o jego odpowiedzialności. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, byli członkowie zarządu twierdzili, że w spornym okresie spółka była w dobrej kondycji finansowej, a w momencie powstania zaległości podatkowej, wynikającej z decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 17 marca 2014 r. nie zasiadali już w zarządzie. W odpowiedzi na te argumenty Prezydent podkreślił, że zobowiązanie podatkowe osób prawnych z tytułu podatku od nieruchomości oblicza sam podatnik i na nim ciąży obowiązek wykazania zobowiązania w prawidłowej wysokości. Wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania nie wpływa na moment jego powstania. Nadto Prezydent Miasta K. dodał, że żadna ze stron nie wskazała majątku spółki, z którego można aktualnie zaspokoić zaległości podatkowe. Z. N., K. S. i J. S. wnieśli w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Skarżący zarzucili naruszenie: - art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż egzekucja wobec P. w K. S.A. była w dniu wydania zaskarżonej decyzji w całości lub w części bezskuteczna, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodów potwierdzających tę okoliczność; -art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji dowodów świadczących o bezskuteczności egzekucji wobec spółki; -art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wskutek niezebrania i nierozpatrzenia całości istotnego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności materiałów dotyczących zgłoszenia wniosku o upadłość oraz jego uwzględnienia postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...] w K. z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt [...] które to dowody potwierdzają, iż wniosek, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., został zgłoszony we właściwym czasie, a także dowodów dotyczących sytuacji finansowej spółki w 2012 r.; -art. 121 § 1 w związku z art. 118 § 1 i art. 212 O.p. poprzez podejmowanie działań naruszających zasadę zaufania do organu podatkowego, polegających na wydaniu zaskarżonej decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia w chwili nadania decyzji w placówce pocztowej; -art. 121 § 1 O.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji, mimo iż sytuacja finansowa spółki pogorszyła się - w stopniu uzasadniającym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości - kilka lat po zaprzestaniu przez skarżących pełnienia funkcji w zarządzie, w czasie gdy nie mieli już na nią wpływu; organ pierwszej instancji nie podejmował zaś właściwych czynności (w tym w trybie ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze), zmierzających do zaspokojenia należności organu, która ujawniła się w okresie, kiedy skarżący nie pełnili już funkcji w zarządzie. W odwołaniu zwrócono się o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w całości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 18 maja 2018 r., [...] utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu omówił zasady odpowiedzialności członków zarządów spółek handlowych, wskazując na pozytywne i negatywne przesłanki takiej odpowiedzialności. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji wykazał przesłanki pozytywne, warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności skarżących. Pełnili oni funkcję członków zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego za rok 2012. Kolegium zgodziło się także z oceną, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, ponieważ postępowanie egzekucyjne umorzono i ogłoszono upadłość spółki. Zdaniem organu drugiej instancji bezskuteczność egzekucji można stwierdzić przed zakończeniem postępowania upadłościowego, a z ustaleń wynika, że spółka nie posiada majątku ruchomego. Organ odwoławczy zaznaczył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki za rok 2012 został przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, a następnie ogłoszenie upadłości spółki. Kolegium uznało, że określenie wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji nie ma wpływu na datę jego powstania, gdyż decyzja ma w tym przypadku charakter deklaratoryjny, a zobowiązanie powstaje w mocy prawa. Zdaniem organu odwoławczego skarżący nie wykazali negatywnych przesłanek odpowiedzialności. Nie wskazali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiałaby zaspokojenie należności. Kolegium wskazało, że nie kwestionuje dobrej sytuacji spółki w roku 2012, ale zwróciło uwagę, że mimo dysponowania znacznym majątkiem spółka nie uregulowała zobowiązania w prawidłowej wysokości. Kolegium odwołało się tu do poglądów orzecznictwa i nauki prawa, wskazując że jeśli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę do ogłoszenia upadłości. Skargę na powyższą decyzję wniósł w terminie J. S.. Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 O.p., polegające na: - zaniechaniu ustaleń w przedmiocie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o upadłość P. w K. S.A. w której zarządzie w 2012 r. zasiadały strony, w sytuacji gdy w stosunku do spółki kolejny zarząd zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości i upadłość taką Sąd Rejonowy dla [...] w K. ogłosił postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2016 r. ([...]), podczas gdy tylko istnienie tej przesłanki może uzasadniać odpowiedzialność byłych członków zarządu na podstawie wskazanego przepisu; - niewykazaniu przesłanki do zastosowania wskazanego przepisu, polegającej na ustaleniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w niewłaściwym czasie, w sytuacji gdy w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dowodu kwestionującego czas złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez kolejny zarząd spółki; - niewłaściwym jego zastosowaniu poprzez przyjęcie, iż niezależnie od posiadanego majątku (spółka w tym czasie posiadała wielomilionowy majątek) sam fakt nieuregulowania przez spółkę w 2012 r. podatku od nieruchomości w wysokości wynikającej z decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia 12 grudnia 2013, [...], powodował już 2012 r. obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, podczas gdy spółka płaciła podatek zgodnie ze składaną deklaracją, a zaległość wynikająca ze wskazanej decyzji nie mogła w 2012 r. stanowić wymagalnej wierzytelności, której nieuregulowanie przesądziłoby o niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe; - niewłaściwym jego zastosowaniu i przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna, w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z mocy prawa, w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego dla [...] w K. którym ogłoszono upadłość Spółki, zaś organ zaniechał dalszych czynności egzekucyjnych i nie dokonał zgłoszenia wierzytelności w trybie przepisów ustawy Prawo upadłościowe; Następnie skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 116 § 2 O.p. w zw. z brzmieniem ar. 51 i 52 O.p., a także art. 4 i 5 tejże ustawy, polegające na błędnej wykładni wskazanych przepisów, a ponadto na błędnej subsumpcji i przyjęciu, że zachodzą przesłanki do ustalenia odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2012, podczas gdy w 2012 r. na spółce ciążył obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. regulowania podatku w wysokości obliczonej w deklaracji, zaś zaległość podatkowa powstała dopiero w konsekwencji wydania decyzji określającej jej wysokość. Jako ostatni zarzut skarżący podniósł naruszenie art. 118 § 1 O.p. poprzez błędną subsumpcję oraz ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, iż od daty powstania zaległości podatkowej w stosunku do osoby wskazanej w decyzji nie upłynęło jeszcze pięć lat i ominięcie w ten sposób zakazu z art. 118 O.p., nakazującego uwzględnić bieg przedawnienia podnoszony przez stronę. W skardze zwrócono się o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W piśmie przygotowawczym z dnia 8 października 2018 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić z uwagi na zasadność części podnoszonych w niej zarzutów. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 oraz z 2018 r. poz. 149 i 398) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z uwagi na treść skargi wypada przytoczyć również brzmienie art. 118 § 1 O.p., w myśl którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Niezasadny jest zarzut wydania decyzji z naruszeniem art. 118 § 1 O.p. Koniec pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym przepisie, przypadał dnia 31 grudnia 2017 r., a decyzja Prezydenta Miasta K. została wydana w dniu 29 grudnia 2017 r. Za utrwalony w orzecznictwie należy uznać pogląd, że nie można wiązać uprawnienia organów do wydania decyzji odnoszących się do odpowiedzialności osób trzecich z ich doręczeniem; pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. nie oznacza jej doręczenia. Art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 października 2017 r., II FSK 2115/17; z dnia 5 października 2017 r., I GSK 1399/15; z dnia 21 września 2017 r., I FSK 2322/15, z dnia 2 marca 2017 r., II FSK 136/15 oraz z dnia 23 sierpnia 2016 r., I FSK 212/15). Przyjmuje się także, iż chociaż omawiany przepis nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływ przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. Niewątpliwie jednak ustawodawca powiązał ten termin z "wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat". Z wykładni systemowej tego przepisu wynika argument przemawiający za powiązaniem terminu 5 lat z decyzją wydaną przez organ podatkowy pierwszej instancji. Za takim stanowiskiem przemawia konstytutywny charakter decyzji przenoszącej na członka zarządu odpowiedzialność za zaległości podatkowej spółki kapitałowej oraz charakter terminu z art. 118 § 1 O.p. (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 1 lutego 2017 r., II FSK 3638/14 oraz z dnia 17 listopada 2016 r., II FSK 2777/14). Wobec powyższego dyspozycja art. 118 § 1 O.p. nie stała w niniejszej sprawie na przeszkodzie wydaniu decyzji o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki. Termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przekształciło się w zaległość podatkową przypadał w czasie, kiedy skarżący i uczestnicy postępowania pełnili funkcję członków zarządu. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm., dalej u.p.o.l.). W przypadku osób prawnych z mocy prawa powstaje także zobowiązanie podatkowe i obowiązek uiszczania podatku, wynikającego z deklaracji bez wezwania (art. art. 21 § 1 pkt 1 O.p. oraz 6 ust. 9 u.p.o.l.). Osoba prawna powinna wyliczyć podatek we właściwej, zgodnej z prawem wysokości, a ewentualna decyzja organu podatkowego jedynie określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.), ma zatem deklaratoryjny charakter. Przesłanka z art. 116 § 2 O.p. została zatem wobec skarżącego i uczestników zrealizowana. Skarżący i uczestnicy w toku postępowania podatkowego nie wskazywali mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), a spór między nimi a organami podatkowymi tej kwestii nie obejmował. W ocenie Sądu nie doszło natomiast do spełnienia pozytywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności, a mianowicie wykazania bezskuteczności egzekucji, a nadto przedwcześnie wykluczono zaistnienie przesłanki negatywnej, przyjmując, że nie zostało wykazane, by wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. Jednym z podstawowych warunków orzeczenia o odpowiedzialności członków zarządu jest, by egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji może być wykazywana na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2018 r., I FSK 984/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2018 r., I SA/Kr 598/17). Niewątpliwie, dla stwierdzenia zaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na gruncie odpowiedzialności członków zarządu spółki kapitałowej konieczne jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., II FSK 2431/16). Umorzenie postępowania egzekucyjnego będzie dowodem na bezskuteczność egzekucji, ale tylko wówczas, gdy powody umorzenia będą pozostawać w związku z całkowitą lub częściową bezskutecznością zaspokojenia wierzycieli. Typowym przykładem takiej sytuacji będzie umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.), albowiem stosownie do jego treści postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Tymczasem w przypadku egzekucji, dotyczącej spornych zaległości, postępowanie egzekucyjne zostało najpierw zawieszone z mocy prawa, a następnie z mocy prawa umorzone w związku z ogłoszeniem upadłości oraz uprawomocnieniem się postanowienia o ogłoszeniu upadłości (art. 146 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe, Dz. U. z 2017 r. poz. 2344 ze zm., dalej p.u.). Wówczas umorzenie postępowania egzekucyjnego nie przesądza o niemożliwości zaspokojenia – albowiem oznacza ono jedynie, że zaspokojenie nie może nastąpić w drodze egzekucji administracyjnej. Natomiast nie da się wykluczyć, że zaspokojenie nastąpi w postępowaniu upadłościowym, skoro winno być ono tak prowadzone, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu (art. 2 ust. 1 p.u.). Słusznie podkreśla się, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członka zarządu spółki jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji, a formalnie przeprowadzona egzekucja kończy się niezaspokojeniem. Chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, jako przesłanka odpowiedzialności członka zarządu, może być ustalona przez organ podatkowy za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości lub części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. O bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. można mówić dopiero po zakończeniu postępowania upadłościowego, gdy egzekucja nie mogła być prowadzona z uwagi na ogłoszoną upadłość (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2018 r., II FSK 2532/16). Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie poczyniły ustaleń co do przebiegu postępowania upadłościowego, w szczególności zaś nie zbadały, czy w jego ramach jest możliwe zaspokojenie wierzyciela z tytułu zaległości podatkowej. Nie wiadomo nawet, czy jakieś działania w stosunku do masy upadłości zostały podjęte. Decyzje zapadły zatem z naruszeniem art. 116 § 1 O.p. Zaskarżona decyzja narusza ten przepis również w zakresie, w jakim opiera się na założeniu niewykazania przesłanki negatywnej, związanej z właściwym czasem do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 maja 2018 r., III SA/Łd 868/17). Organ aby uznać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w niewłaściwym czasie zobowiązany był wykazać, że majątek przedsiębiorcy już przed złożeniem wniosku nie wystarczał na zaspokojenie długów lub nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 października 2017 r., I SA/Po 64/17). Sądowi w składzie, rozpoznającym niniejszą sprawę znane są poglądy, zgodnie z którymi o niewypłacalności dłużnika, wobec której winien on wystąpić o ogłoszenie upadłości, może świadczyć nieuregulowanie jednego nawet zobowiązania. Niemniej wszelkie ogólne stwierdzenia odnośnie podstaw do ogłoszenia upadłości nie mogą być przenoszone automatycznie i bezrefleksyjnie na grunt każdej sprawy. W sprawie niniejszej nie sposób tracić z pola widzenia szczególnego sposobu uregulowania obowiązku i zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych. Jak wyżej wskazano, ciąży na nich obowiązek samoobliczenia podatku, złożenia deklaracji i wpłaty podatku bez wezwania. Wymagalne było zatem zobowiązanie podatkowe, wynikające ze złożonej deklaracji, nawet jeśli obliczono w niej błędną jego wysokość, a przecież niewypłacalność dłużnika istnieje, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2018 r., I FSK 541/16). Zobowiązanie podatkowe w wysokości zgodnej z prawem już oczywiście istnieje, skoro powstaje ex lege, niemniej w takiej sytuacji dla jego wymagalności (a dokładniej – dla wymagalności tej jego części, która przekracza wysokość zobowiązania wykazanego w deklaracji) konieczne jest wydanie decyzji określającej przez organ podatkowy. Wobec tego należy założyć, że ocena członków zarządu co do ewentualnego zaistnienia przesłanek wystąpienia o ogłoszenie upadłości powinna była – przy należytej staranności – uwzględniać wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wynikającą ze złożonej deklaracji. Natomiast nie jest oczywiste, że powinni się oni byli liczyć z koniecznością uiszczenia tego podatku w znacznie większej wysokości. Błędne samoobliczenie będzie skutkować koniecznością uiszczenia podatku we właściwej wysokości oraz zapłacenia odsetek. Nie można jednak za każdym razem, gdy podatnik wejdzie w spór z organem podatkowym konstruować takiego rozumienia przepisów, że jest on obowiązany liczyć się z określeniem podatku w wysokości dla niego niekorzystnej i już na etapie tego sporu rozważać, czy w razie określenia zobowiązania w większej wysokości powinien wystąpić o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo, zobowiązanie podatkowe jako nie wynikające z deklaracji i nie określone w decyzji nie może być uznane za wymagalne, nie sposób postawić spółce zarzutu, że go nie reguluje. Za zobowiązanie podatkowe wymagalne należy uznać tylko takie zobowiązanie, którego wierzyciel może żądać. W wypadku zobowiązań podatkowych, powstających poprzez zaistnienie okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), chociaż stają się one już zaległe z upływem terminu płatności, to niezbędnym warunkiem wykonania tego rodzaju zobowiązań w drodze postępowania egzekucyjnego jest decyzja organu podatkowego. Bez takiej decyzji nie są one wymagalne, a trzeba przypomnieć, że tylko nieregulowanie zobowiązań wymagalnych daje podstawy do ogłoszenia upadłości, co wynika z art. 10 i art. 11 ust. 1 p.u. W istocie zatem organy podatkowe nie ustaliły, czy w czasie pełnienia funkcji członków zarządu przez skarżącego i uczestników zaistniała sytuacja, obligująca ich do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Samych twierdzeń o dobrej sytuacji finansowej spółki w roku 2012 organy oczywiście nie muszą brać za pewnik, ale winny przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, mając na uwadze przede wszystkim to, że skarżący i uczestnicy nie są już członkami zarządu spółki, mogą nie posiadać dostępu do stosownych dokumentów. W tym wypadku ciężar wykazania przesłanki negatywnej nie może być przerzucony na strony postępowania, które nie miałyby realnej możliwości dostarczenia stosownych dowodów. Mogą natomiast wskazać na fakt ich istnienia, a wówczas już rzeczą organów podatkowych, zgodnie z art.122 i art. 187 § 1 O.p. będzie włączenie tych dowodów do materiału sprawy i dokonanie ich oceny. Skarżący twierdzą, że sytuacja finansowa spółki w roku 2012 była dobra. Niewymagalnego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości w wysokości, określonej decyzją właściwego organu nie można przy tym brać pod uwagę dla oceny wypłacalności spółki. Twierdzenia skarżących uprawdopodabnia okoliczność, iż upadłość spółki ogłoszono dopiero w roku 2016 i najwyraźniej ówczesny majątek spółki nadal pozwalał uzyskać kwoty przekraczające koszty postępowania upadłościowego (art. 13 ust. 1 p.u.). Rzeczą organów było zatem ustalenie, kiedy był właściwy moment do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Bez zbadania tej kwestii decyzja jest przedwczesna i narusza art. 116 § 1 O.p. Stwierdzone uchybienia, będące naruszeniem tak prawa materialnego (art. 116 § 1 O.p.) jak procesowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) musiały skutkować uchyleniem zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Rozpatrując sprawę ponownie organy uzupełnią postępowanie i zbadają, czy egzekucja jest bezskuteczna w takim rozumieniu, że w toku postępowania upadłościowego wierzyciel podatku nie zostanie zaspokojony. Nadto ustalą, czy w czasie pełnienia funkcji członków zarządu przez skarżącego i uczestników spółka stała się niewypłacalna i czy wówczas należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, za podstawę biorąc art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zwrot nadpłaconego wpisu zarządzono na podstawie 225 p.p.s.a.