I SA/Kr 895/16

|Sygn. akt I SA/Kr 895/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 września 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), WSA Ewa Michna, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r., sprawy ze skarg J.B., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 19 lutego 2013 r. Nr [...] i [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki I. sp. z o.o. w K. z tytułu podatku dochodowego od osób, fizycznych, z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku od czynności cywilnoprawnych, , , - s k a r g i o d d a l a -, , I. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniami z dnia 13 kwietnia 2012 r. nr [...] i [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności J.B. (dalej: Strona, Skarżący) jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki I. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 15 listopada 2012 r. - nr [...] orzekł o odpowiedzialności J.B. za zaległości z tytułu naliczonych, pobranych i nie wpłaconych na konto organu podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za m-ce: XII/2006 r. oraz I, II, III, IV, V, VI, VII, VIII, IX, X, XI/2007 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie na dzień wydania powyższej decyzji 41.837,59 zł., - nr [...] orzekł o odpowiedzialności Strony za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, VII, IX, X 2007 r. oraz z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych pożyczek zawartych w dniach 15 marca 2007 r., 19 czerwca 2007 r. 2 lipca 2007 r, 9 sierpnia 2007 r i 21 sierpnia 2007 r. w łącznej kwocie na dzień wydania powyższej decyzji 60.553,42 zł II. Od ww. decyzji złożono odwołanie zarzucając naruszenie następujących przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.,dalej O.p.): 1) art. 122, art. 187 § 1 poprzez niezbadanie wszelkich okoliczności sprawy i arbitralne, sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym ustalenie, że programy komputerowe znajdujące się w majątku spółki nie mają żadnej wartości, pomimo nie przeprowadzenia dowodów na taką okoliczność, 2) art. 188 poprzez: - nierozpoznanie wniosku o przeprowadzenie dowodu z zeznań M.Z. na okoliczność istnienia współpracy pomiędzy spółką I. a francuskim stowarzyszeniem V., przedmiotu tej współpracy i korzyści płynących z tej współpracy dla Spółki I., - odmowę przeprowadzenia dowodów z zeznań świadka M.Z. na okoliczność ustalenia wartości programu komputerowego, z powołaniem się na fakt, że pozostałe dowody wskazują okoliczności przeciwne, - odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków SS.., M.W., P.S. na okoliczność potwierdzenia, że w zarządzie Spółki utrzymywał się wyraźny podział kompetencji, zgodnie z którym Strona zajmowała się wyłącznie stroną techniczną działalności Spółki, zaś w zakres Jej obowiązków nie wchodziły sprawy związane ze stroną finansową i księgową działalności przedsiębiorstwa spółki, co oznacza, że nie ponosi ona winy w niezłożeniu wniosku o upadłość, 3) art. 116 § 1 pkt 1 poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla wykazania braku winy członka zarządu w niezłożeniu wniosku o upadłość nie są istotne okoliczności polegające na braku świadomości sytuacji finansowej spółki oraz faktycznej możliwości złożenia wniosku o upadłość, 4) art. 116 § 1 pkt 1 w zw. z art. 96g § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( tj. Dz.U. z 2005 r., nr 172, poz. 1438, ze zm., dalej: u.p.e.a.) w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach (tj. Dz.U. z 2006 r. nr 60, poz. 631, ze zm.,dalej: p.a.p.p.) pokrewnych, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że dla przeprowadzenia zabezpieczenia bądź egzekucji z programu komputerowego wymagane jest zarejestrowanie tego programu lub uzyskanie prawa patentowego. III. Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 19 lutego 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. Na wstępie uzasadnienia rozstrzygnięć zauważył, że postanowieniami z dnia 12 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów wskazanych we wniosku z dnia 22 stycznia 2013 r. Następnie przedstawiając przepisy regulujące kwestie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki zauważył, że dla przeniesienia odpowiedzialności konieczne jest wykazanie istnienia przesłanek pozytywnych, natomiast wykazanie istnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyklucza możliwość orzeczenia o tej odpowiedzialności. Przesłanki pozytywne to m. in. całkowita lub częściowa bezskuteczność egzekucji zaległości podatkowej z majątku spółki. Zgodnie z Uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08 stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W ocenie organu akta sprawy potwierdzają prawidłowe wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 27 lutego 2007 r. nr [...] doręczonych 20 marca 2007 r, tytułów wykonawczych z dnia 27 maja 2008 r. nr [...] doręczonych w dniu 17 czerwca 2008 r. Natomiast Organ I instancji w treści decyzji z dnia 15 listopada 2012 r. wykazał bezskuteczność prowadzonej egzekucji opisując szczegółowo jej przebieg, potwierdzonej postanowieniem tego Organu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...]. Ponadto zaznaczono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadząc postępowanie egzekucyjne skierował zawiadomienia do kilkunastu różnych banków w sprawie zajęcia rachunków bankowych Spółki. Skierował również kilkadziesiąt zawiadomień o zajęciu wierzytelności Spółki do różnych muzeów zlokalizowanych na terenie kraju, gdyż mogły być one potencjalnymi kontrahentami dłużnika. Skierowano również zawiadomienia o zajęciu wierzytelności do firm współpracujących z dłużnikiem. Zastosowane środki egzekucyjne nie przyniosły oczekiwanego efektu. W trakcie prowadzonego postępowania pracownicy organu egzekucyjnego ustalili, że pod adresem rejestracyjnym dłużnika tj. K. , I. Sp. z o.o. nie prowadzi działalności od 1 maja 2009 r. Z powodu braku funduszy na wynajem lokalu,Spółka nie ma obecnie żadnej faktycznej siedziby. Ustalono również, że złożył wniosek do Sądu o ogłoszenie upadłości dłużnika. Sąd Rejonowy Wydział XI Gospodarczy postanowieniem z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt [...] postanowił oddalić wniosek. Sąd wskazał, że zabezpieczono majątek dłużnika poprzez ustanowienie dla dłużnika tymczasowego nadzorcy sądowego. Nadzorca sądowy ustalił natomiast, iż dłużnik posiada jedynie prawa intelektualne do systemów informatycznych MUSNET XP oraz MUSNET NG. Nadzorca oszacował wartość tych programów na kwotę 0 złotych podkreślając również, że znalezienie nabywcy do tak specjalistycznych oprogramowań jest praktycznie niemożliwe, tym bardziej, że współwłaścicielem tych programów jest firma I. S.A. we F. Podsumowując powzięte rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że nawet uruchomienie procesu upadłościowego wymaga posiadania środków pieniężnych, których jednak dłużnik nie posiada i brak jest widocznych źródeł ich pozyskania. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w toku postępowania egzekucyjnego wyczerpano wszelkie możliwe sposoby egzekucji skierowane do całego majątku dłużnika, lecz mimo to nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. W związku z tym należy uznać, że egzekucja zobowiązania prowadzona w stosunku do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna, przez co zostały spełnione przesłanki art. 116 § 1 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, tzn. istniała zaległość podatkowa, a jej egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, co potwierdza postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] , oraz zgromadzony materiał dowodowy. Kolejną przesłanką pozytywną do przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na osobę trzecią to pełnienie funkcji w składzie zarządu w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty potwierdzające, że w terminie płatności zobowiązań podatkowych ujętych w sentencji kontrolowanych decyzji, członkami zarządu byli: J.B. i M.Z.. Ostatecznie Organ I instancji uznał, że z dniem 21 grudnia 2007 r. doszło do skutecznej rezygnacji z pełnionej funkcji, tym samym zakończył J.B. pełnienie funkcji członka zarządu. W związku z powyższym pełnił funkcję członka zarządu Sp. z o.o. I. od dnia 16 marca 1995 r. (data wynika z pisma Sądu Rejonowego w K. wydział XI Gospodarczy KRS z dnia 8 maja 2012 r.) do dnia 21 grudnia 2007 r. (datę potwierdza dokument przekazany przez ZUS - uwierzytelniona kserokopia rezygnacji Strony z pełnienia funkcji członka zarządu w spółce I. Sp. z o.o.). Wydając przedmiotowe decyzję Organ I instancji ustalił bezsprzecznie pełny skład zarządu oraz orzekł o solidarnej ze Spółką z o.o. I. oraz M. Ż., odpowiedzialności za zaległości podatkowe ww. Spółki. W ocenie Organu J.B. nie wykazał również że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez Jego winy. Nie wskazał także mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W odwołaniu podniósł natomiast, że nie posiadał świadomości o sytuacji finansowej Spółki, a co za tym idzie ewentualnego podjęcia kroków wymaganych przez prawo, takich jak złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zarzucił Organowi I instancji, że nie uwzględnił powyższego faktu jako okoliczności mogącej zwolnić z odpowiedzialności za zaległości Spółki - zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 b O.p. Powyższy zarzut zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jest nieuzasadniony, a łączy się również z wyżej omawianym zarzutem naruszenia art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność potwierdzenia, że w zarządzie Spółki utrzymywał się wyraźny podział kompetencji, a w zakres Pana obowiązków nie wchodziły sprawy związane ze stroną finansową i księgową działalności Spółki. Jak wynika z pisma Sądu Rejonowego w K.Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych sygn. akt [...] nie złożył do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki I. Sp. z o.o., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości z dnia 2 lipca 2010 r. złożył wierzyciel tj. Zakład Ubezpieczeń Społecznych . Jednakże wniosek ten został oddalony w dniu 22 lutego 2011 r. (data uprawomocnienia się postanowienia: 12 marzec 2011 r.) na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (obecnie Prawo upadłościowe Dz.U. z 2009 r., nr 175, poz. 1361, ze zm., dalej: p.u.n.). Z powyższego wynika, że wniosek z dnia 2 lipca 2010 r. należało uznać za spóźniony w stosunku do "właściwego czasu", o którym mowa w art. 116 § l pkt l lit. a O.p. W toku postępowania podatkowego Organ podatkowy dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki w kontekście wystąpienia przesłanek wskazujących na obowiązek ogłoszenia upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Z pisma Sądu Rejonowego w K. Wydział XI Gospodarczy KRS z dnia 8 maja 2012 r. wynika, że spółka I Sp. z o.o. nie wnioskowała, ani nie składała dokumentów świadczących o jej likwidacji. Jak wynika z zaskarżonych decyzji z dnia 15 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przeanalizował sytuację finansową Spółki na podstawie m.in. analizy ekonomicznej przeprowadzonej przez specjalistę (szczegółowy opis w aktach sprawy - sprawozdanie ZUS z dnia 8 lutego 2010 r.). Wynika z niego, że Spółka z roku na rok była w coraz gorszej sytuacji finansowej. Kapitały własne zmniejszały się aby osiągnąć na koniec 2007 r. wartość "-"3.331.395,00 zł. Spółka już w latach 2000 r. - 2003 r. wygenerowała stratę w wysokości "-" 753.253,52 zł. Na koniec 2004 r. strata wyniosła "-" 1.224.767.61. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego zauważył, że Spółka ostatnie sprawozdanie finansowe do Sądu złożyła za rok 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z Organem I instancji, że nie zgłoszenie przez przedstawicieli Zarządu I. Sp. z o.o. wniosku o ogłoszenie upadłości już przed rokiem 2006, zagroziło interesom wierzycieli dłużnika, w tym Skarbowi Państwa. Podkreślono, że sam fakt, złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez ZUS nie wywołuje przesłanki uwalniającej zarząd od odpowiedzialności za zaległości Spółki zwłaszcza, że wniosek ten złożony był za późno i nie wywołał skutków prawnych. Natomiast już tylko sama analiza zgromadzonych akt spraw dotyczących odwołań złożonych do Dyrektora Izby Skarbowej od decyzji nr [...] i nr [...] z dnia 15 listopada 2012 r. gdzie jako pierwsza ujawniona zaległość jest z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń za okres grudzień 2006 r. z terminem płatności na dzień 22 stycznia 2007 r. pozwala przyjąć, iż najpóźniejszym dniem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości był dzień 5 lutego 2007 r. (22 stycznia 2007 r. + 14 dni). Zatem Strona była zobligowana złożyć jako członek zarządu spółki w/w wniosek - a którego nie złożyła. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie nastąpiły okoliczności do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe Spółki, a wszystkie przesłanki do jej orzeczenia określone w art. 116 O.p. wystąpiły. Ponadto ciężar wskazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej) spoczywa na członku zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 188 ustawy O.p. oraz art. 116 § 1 pkt 1 tej ustawy w zw. z art. 96g § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 1 ust. 3 p.a.p.p. pokrewnych poprzez ich niezastosowanie bądź błędną wykładnię i bezzasadną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów, mających na celu udowodnienie wartości materialnej autorskich programów o nazwie M oraz M oraz udowodnienie istnienia współpracy pomiędzy spółką I a francuskim stowarzyszeniem V. Zdaniem organu II instancji Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo w/w postanowieniem z dnia 19 września 2012 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu - bowiem okoliczność ta została stwierdzona innymi dowodami. Organ odwoławczy zauważył, że po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki I Sp. z o.o. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Z uzasadnienia ww. postanowienia wynika, że postępowanie egzekucyjne zostaje umorzone z uwagi na to, że środki egzekucyjne przewidziane w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji okazały się bezskuteczne. W ww. postanowieniu Spółka jako dłużnik została pouczona o możliwości wniesienia skargi w terminie 7 dni od daty otrzymania postanowienia. Ponadto ponownie powołano się na postanowienie Sądu Rejonowego w K., Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z dnia 22 lutego 2011 r. sygn. akt [...] z uzasadnienia którego wynika , że " Dłużnik dysponuje wyłącznie prawem intelektualnym do systemu informatycznego MUSNET XP oraz niewyłącznym prawem intelektualnym do systemu MUSNET NG. Tymczasowy Nadzorca Sądowy oszacował wartość tych praw na kwotę 0 zł (.....)". Biorąc powyższe pod uwagę podniesiono, że akta sprawy oraz zaskarżone decyzje wskazują, że prowadzone postępowanie egzekucyjne stało się bezskuteczne. IV. Na powyższe decyzje zostały wniesione skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której Skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) naruszenie art. 122, 187 § 1 O.p. - poprzez niezbadanie wszelkich okoliczności sprawy wyrażające się w niezweryfikowaniu wartości programów komputerowych wskazywanych przez Skarżącego jako majątek, z którego możliwe jest przeprowadzenie egzekucji zaspokajającej zaległości podatkowe spółki w znacznej części, oraz poprzez arbitralne ustalenie jedynie na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki oraz, na podstawie sprawozdania nadzorcy sądowego w postępowaniu upadłościowym toczącym się wobec spółki, że znajdujące się w majątki tej spółki programy komputerowe nie mają żadnej wartości, pomimo że w toku wyżej wskazanych postępowań nie doszło do oszacowania wartości programów; 2) art. 188 i 229 O.p. poprzez odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań M.Ż. oraz dokumentów - umów licencyjnych i handlowych, na okoliczność istnienia i wartości programów komputerowych oraz ich wartości rynkowej; 3) naruszenie art. 116 § 1 pkt. 1 O.p. w związku z art. 96g § 1 pkt. 1 u.p.e.a. w związku z art. 1 ust. 3 p.a.p.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że dla przeprowadzenia zabezpieczenia bądź egzekucji z programu komputerowego wymagane jest "zarejestrowanie" tego programu lub uzyskanie "prawa patentowego". W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Dyrektor Izby Skarbowej poczynił również i takie ustalenia, w myśl których Skarżący nie wskazał żadnego mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Tymczasem Skarżący na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji jak i drugiej konsekwentnie wskazywał fakt, że w majątku Spółki znajdują się autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego MUSNET XP i MUSNET NG, z których egzekucja mogłaby doprowadzić zaspokojenia zobowiązania w znacznej części. Programy te stanowiące odrębny przedmiot autorskich praw nigdy nie były przedmiotem egzekucji. Nigdy też nie przeprowadzono realnej próby oszacowania wartości autorskich praw majątkowych, dlatego też dokumenty pochodzące od organu egzekucyjnego jak również od nadzorcy sądowego nie mogą przesądzać o "zerowej" wartości tych praw. Twierdzenie o "zerowej" wartości programów nie może być również uznane za zasadne z punktu widzenia zasad logiki i doświadczenia życiowego. W toku postępowania Skarżący zwracał się o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania M.Ż. (członka zarządu zarówno Spółki I. jak i O.) właśnie w celu dokładnego ustalenia okoliczności dotyczących zasad udzielania licencji, ustalenia przychodów z udzielenia licencji, które to okoliczności ewidentnie mają wpływ na ustalenie wartości praw do tych programów. W drugiej instancji Skarżący wniósł również o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazanych we wniosku z dnia 22 stycznia 2013 r. (umów dostawy systemu, licencyjnych, itp. dotyczących przedmiotowych programów komputerowych, a zawieranych przez Spółkę I., a później: "O." Sp. z o.o.) - na te same okoliczności W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji . V. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 602/13 uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że od początku postępowania Skarżący podnosił okoliczności wyłączające jego odpowiedzialność, a mianowicie fakt posiadania przez spółkę majątku o znacznej wartości, którego głównymi składnikami są autorskie prawa majątkowe do systemów komputerowych o nazwie MUSNET XP oraz MUSNET NG. Okoliczność ta nie została wyjaśniona, a wszelkie wnioski dowodowe w tym zakresie nie zostały uwzględnione. Podstawą takiego stanowiska było postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 czerwca 2011 r., w którym umorzono w całości postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec spółki z uwagi na bezskuteczność egzekucji oraz postanowienie Sądu Rejonowego w K, Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych, którym umorzono postępowanie upadłościowe z uwagi na brak majątku spółki do prowadzenia postępowania. Analiza akt doprowadziła sąd do wniosku, że podstawą stwierdzenia bezskuteczności egzekucji oraz pozostałych ustaleń dotyczących wartości autorskich praw majątkowych i możliwości ich sprzedaży, były wnioski dokonane przez tymczasowego nadzorcę sądowego, zawarte w sprawozdaniu z 13 stycznia 2011 r. sygn. akt [...], w ramach postępowania upadłościowego. W sprawozdaniu tym nadzorca sądowy wykazał, że jedyny majątek, jaki spółka posiada, to prawa intelektualne do systemu informatycznego MUSNET XP i MUSNET NG. Oprogramowanie to stanowi zintegrowany system do zarządzania kolekcjami muzealnymi, archiwami, fonotekami, mediami oraz systemami prezentacyjnymi. Według oświadczenia dłużnika (którego reprezentował M. Ż.) wartość tych praw mogła wynosić około 500.000 zł. W ocenie tymczasowego zarządcy znalezienie nabywcy do tak specjalistycznego oprogramowania będzie jednak bardzo trudne z uwagi na fakt, że oprogramowanie MUSNET NG nie jest jeszcze skończone, a współwłaścicielem tych programów jest firma I. S.A. we F.. Dlatego też zdaniem tymczasowego nadzorcy sądowego wartość tych praw wynosi 0 zł. W przekonaniu Sądu powyższa teza została sformułowana w sposób lakoniczny i arbitralny, bez głębszego uzasadnienia. Sąd Rejonowy w postanowieniu z 22 lutego 2011 r. również nie badał wartości spornych autorskich praw majątkowych ani prawidłowości ustaleń nadzorcy sądowego. Z uzasadnienia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 29 czerwca 2011 r. umarzającego postępowanie egzekucyjne wynika, że nie podjęto żadnych kroków w celu egzekucji autorskich praw majątkowych do systemów komputerowych. Podstawą rozstrzygnięcia było postanowienie Sądu Rejonowego i wnioski nadzorcy sądowego. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały nie tylko pozytywnych przesłanek odpowiedzialności (bezskuteczność egzekucji), ale i nie rozważyły dostatecznie negatywnych przesłanek egzoneracyjnych podnoszonych przez Stronę, naruszając tym samym art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Egzekucja nie była bowiem skierowana do całości majątku spółki, tj. nie prowadzono ani też nie podjęto żadnej próby egzekucji z autorskich praw majątkowych do systemów komputerowych przyjmując arbitralnie, że nie posiadają one żadnej wartości. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie mogą opierać się tylko i wyłącznie na rozstrzygnięciach podjętych w innych postępowaniach, jeżeli przedmiotem tych postępowań nie była profesjonalna wycena składników majątkowych spółki, a Skarżący wskazywał okoliczności, których wyjaśnienie mogło przyczynić się do ustalenia realnej wartości wspomnianych składników majątkowych. Sąd uznał, że w świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy ustalenia zawarte w postanowieniu Sądu Rejonowego z 22 lutego 2011 r. nie mogą mieć charakteru rozstrzygającego, co powoduje, że organy podatkowe naruszyły art. 188 O.p. Strona podczas postępowania podatkowego zgłaszała wnioski dowodowe mające wykazać, że autorskie prawa majątkowe do systemów komputerowych MUSNET XP oraz MUSNET NG mają znaczną wartość, co umożliwiłoby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części i jednocześnie pozwoliłoby na uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Sąd nakazał organom uwzględnić wnioski dowodowe Skarżącego ukierunkowane na wykazanie wartości rynkowej autorskich praw majątkowych do systemów komputerowych oraz przeprowadzić w tym zakresie niezbędne postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistej wartości tych praw. VI. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718; dalej: P.p.s.a.) w z w. z art. 116 § 1 i 2 oraz art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez uznanie, że zebrany materiał dowodowy nie wystarczał na rozstrzygnięcie o przesłankach z art. 116 § 1 i 2 O.p. i nie należało odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez Skarżącego dowodów; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p., w zw. z art. 18 ust. 1 p.a.p.p i art. 96 § 3 pkt 1 u.p.e.a. przez przyjęcie, że organy naruszyły art. 122, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. przez niepodjęcie wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, podczas gdy wnioskowane dowody nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia, bowiem egzekucja z autorskich praw majątkowych z uwagi na treść art. 18 ust. 1 p.a.p.p.i art. 96 § 3 pkt 1 u.p.e.a. byłaby wyłączona; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p. bowiem organ podatkowy jest obowiązany do gromadzenia dowodów jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego zgodnie z art. 122 O.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania, bez uwzględnienia tego, że przy ponownym orzekaniu organy będą musiały wziąć pod uwagę ograniczenia wynikające z art. 118 § 1 O.p. Na tej podstawie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. VII. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1139/14 uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr. 602/13 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. NSA wskazał, że przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie jest przesądzenie występowania przesłanek pozwalających organowi podatkowemu orzec o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe spółki z o.o. NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowe nie wykazały przesłanki bezskuteczności egzekucji. Egzekucja nie była bowiem skierowana do całości majątku spółki, tzn. nie podjęto próby egzekucji z autorskich praw majątkowych do systemów komputerowych, przyjmując arbitralnie, że nie mają one żadnej wartości. Sąd pierwszej instancji nakazał uwzględnić wnioski dowodowe Skarżącego ukierunkowane na wykazanie wartości rynkowej autorskich praw majątkowych do systemów komputerowych MUSNET XP oraz MUSNET NG oraz przeprowadzić w tym zakresie niezbędne postępowanie dowodowe w celu ustalenia rzeczywistej wartości tych praw. Sąd I instancji uznał, że Strona wskazała majątek spółki w postaci prawa do programów komputerowych. Uzasadnienie wyroku wskazuje, że Sąd pierwszej instancji niejako zrównał przesłankę bezskuteczności egzekucji oraz przesłankę egzoneracyjną – wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nakazał przy tym prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistej wartości praw do programów komputerowych. NSA za uzasadniony uznał zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w jej uzasadnieniu (str. 6), wskazujący na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 116 § 1 pkt 2 O.p., gdyż przepis ten dotyczy mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, co w praktyce oznacza, iż egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela i nie podzielił poglądu Sądu pierwszej instancji, że w sprawie istotne jest ustalenie ewentualnej wartości rynkowej programów komputerowych, tylko to czy: - egzekucja z majątku spółki była nieskuteczna w całości lub w części (przesłanka pozytywna), - osoba trzecia wskazała mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (przesłanka egzoneracyjna). Sąd pierwszej instancji powinien zatem dokonać oceny, czy w okolicznościach faktycznych sprawy nie wystąpiła przesłanka pozytywna i czy zaistniała przesłanka egzoneracyjna. Za nieprawidłową NSA uznał konstatację Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą podstawą ustalenia bezskuteczności egzekucji oraz wartości autorskich praw majątkowych i możliwości ich sprzedaży były w tej sprawie wnioski dokonane przez nadzorcę sądowego w innym postępowaniu, gdyż organy podatkowe nie oparły własnej oceny stanu faktycznego sprawy jedynie na twierdzeniach nadzorcy sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne. W jego toku wykonał szereg czynności zmierzających do ustalenia mienia spółki. Skierował kilkanaście zawiadomień do różnych banków w sprawie zajęcia rachunków bankowych Spółki. Ponadto skierowano kilkadziesiąt zawiadomień o zajęciu wierzytelności spółki do różnych muzeów zlokalizowanych na terenie całego kraju, gdyż mogły one być potencjalnymi kontrahentami dłużnika. Dokonano zajęć innych wierzytelności, dokonano zajęć ruchomości spółki. W toku postępowania egzekucyjnego przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości realizacji zastosowanych środków egzekucyjnych w postaci wierzytelności w firmie I.sp. z o.o. Organ podejmował też inne czynności szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji (str. 2-3 decyzji). Istotne są także ustalenia co do spornego programu komputerowego. Wynika z nich między innymi, że I. sp. z o.o. nie będzie uzyskiwała żadnych przychodów z tytułu udostępniania tego programu. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne. Następnie NSA wskazał, że umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na brak majątku, podejmowane w formie postanowienia, jest najsilniejszym, aczkolwiek nie jedynym dowodem nieskuteczności egzekucji. Bezskuteczność egzekucji może również wynikać z innych prawnie dopuszczalnych dowodów, o ile nastąpi to po wszczęciu i przeprowadzeniu egzekucji. Zdaniem NSA, skoro w niniejszej sprawie przeprowadzono postępowanie egzekucyjne i zostało ono zakończone jego umorzeniem z uwagi na brak majątku spółki, z którego dałoby się wyegzekwować dochodzoną zaległość, to tym samym organ dysponował środkiem dowodowym pozwalającym uznać, że zachodzi przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika. Podjęte przez organ inne czynności również mogą wskazywać na brak majątku dłużnika nadającego się do egzekucji. Wskazanymi powyżej innymi czynnościami była ocena dokumentów w sprawie ustalenia majątku I. sp. z o.o., zebranych w trakcie postępowania prowadzonego z wniosku ZUS o upadłość dłużnika. Analizie poddano między innymi opinię tymczasowego nadzorcy sądowego, który wskazał że spółka "nie dysponuje w istocie realnym majątkiem, który gwarantowałby przeprowadzenie procesu upadłościowego". Organ poddał ocenie także dokumenty potwierdzające stan majątkowy z ZUS. Przykładowo z wykazu wartości niematerialnych i prawnych według stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. wynika, że w poz. 13 figuruje MUSNET NG jako wartość 100% umorzona (wartość początkowa 11.284,34 zł). Sąd administracyjny, dokonując oceny legalności decyzji podatkowej wydanej na podstawie art. 116 O.p., nie jest władny do kontrolowania zgodności z prawem odrębnych postępowań, które nie mieszczą się w granicach niniejszej sprawy, np. postępowania egzekucyjnego. Istotne jest wyłącznie potwierdzenie określonego stanu faktycznego, tj. bezskuteczności egzekucji. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym nie jest w tym przypadku konieczne wydanie przez organ postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. W rozpoznawanej sprawie postanowienie takie zostało wydane, przeprowadzono także postępowanie weryfikując dodatkowo twierdzenia Skarżącego. NSA odnosząc się do przesłanki egzoneracyjnej - wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wskazał, że oprócz przytoczonych okoliczności, trzeba również wziąć pod uwagę to, że w trakcie postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego występował pismem z 17 lipca 2012 r. do pełnomocnika Skarżącego o przedłożenie konkretnych dowodów, które potwierdziłyby, iż wskazywany majątek posiada realną wartość umożliwiającą spłatę zaległości. Za zasadny NSA uznał również zarzut skargi kasacyjnej, iż wskazanie mienia w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. musi dotyczyć mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa. Stąd ocena Sądu pierwszej instancji winna uwzględniać to, czy egzekucja ze wskazanego majątku jest możliwa, a nie to, czy mienie to ma jakąkolwiek wartość rynkową. Końcowo NSA nakazał WSA w Krakowie dokonać merytorycznej oceny wszystkich istotnych okoliczności sprawy. VIII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje. Stosownie do art. 3 § 1 P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie w myśl art. 135 P.p.s.a. następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Ponownie rozpoznając sprawę, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania. Zgodnie bowiem z art. 190 P.p.s.a. sąd któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 P.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (por. np. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2011 r., sygn. akt II GSK 727/10, z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1427/10, (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec niezaistnienia wskazanych powyżej przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1139/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po dokonaniu ponownej analizy materiałów sprawy podatkowej z uwzględnieniem wiążącej wykładni NSA, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności ponownie rozpatrując sprawę, dokonał kontroli ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zasadnie odmówiły przeprowadzenia dowodów przez Skarżącego (art. 188 O.p.). Decyzje zapadły z poszanowaniem zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby zarzut błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom Skarżącego, wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącego stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. Skarżący miał też zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania i przed wydaniem decyzji umożliwiono mu wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.). Stwierdzając, że orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, Sąd przystąpił do oceny trafności zastosowania w wydanych rozstrzygnięciach normy prawa materialnego wywiedzionej z art. 116 § 1 O.p. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie obciążyły Skarżącego, pełniącego członka zarządu Spółki I., odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, odsetki i koszty egzekucyjne Spółki (szczegółowo wymienione w pierwszej części uzasadnienia). W pierwszej kolejności należy wskazać, że w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży co do zasady na podatniku. Zasada ta jednak doznaje istotnego wyjątku, ponieważ przepisy rozdziału 15 działu III O.p. przyznają organom podatkowym prawo do orzekania o odpowiedzialności osób trzecich. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika (płatnika) lub jego następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (zob. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, wydanie I, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107 - 109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110 - 117 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. Zaległości podatkowe mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego albo z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w innej kwocie niż wskazanej w deklaracji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, decyzja określająca ich wysokość tylko potwierdza ten fakt. Strona, będąca osobą trzecią, w zakresie istnienia tej przesłanki nie może zgłaszać zarzutów merytorycznych związanych z wykazaniem lub określeniem samego zobowiązania podatkowego, które powinny być podnoszone przez podatnika w innym postępowaniu (wymiarowym). W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Ten reżim odpowiedzialności obowiązuje także członków zarządu osób prawnych. Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. (w brzmieniu od 1 stycznia 2009 r., które na podstawie art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 138), stosuje się do odpowiedzialności członków zarządu za zaległości powstałe przed 1 stycznia 2009 r.) odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 116 § 4 O.p. przepisy te stosuje się również do byłego członka zarządu. Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi (egzoneracyjnymi) są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu spółki kapitałowej jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) ‒ poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" ‒ przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na podatnika. Organ podatkowy ma jedynie obowiązek umożliwienia stronie wykazania zaistnienia jednej z negatywnych przesłanek odpowiedzialności osoby trzeciej (por. wyrok NSA z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt II FSK 642/08). W tej kwestii poglądy orzecznictwa i doktryny są zbieżne i utrwalone (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04; A. Mariański i A. Karolak, Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o.o., Warszawa 2004, s. 234 i nast.; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 635; B. Adamiak i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 608 i nast.). Reasumując, przytoczony wyżej przepis wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność. Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że Skarżący ponosi odpowiedzialność za powyższe zaległości podatkowe Spółki, gdyż w tym okresie, gdy upływał termin ich płatności pełnił funkcję członka zarządu Spółki, wobec której, z uwagi na bezskuteczność egzekucji, nie udało się wyegzekwować przedmiotowych należności. Zdaniem organów podatkowych, Skarżący nie wykazał, aby w sprawie ziściła się jakakolwiek przesłanka z art. 116 § 1 O.p., która uwalniałaby go od odpowiedzialności za powyższe zaległości podatkowe Spółki. Według Skarżącego natomiast, brak jest możliwości przypisania mu odpowiedzialności za zaległości podatkowe, gdyż w okolicznościach sprawy nie można stwierdzić bezskuteczności egzekucji wobec majątku Spółki, gdyż istnieje majątek Spółki w postaci praw autorskich do programów MUSNET XP i MUSNET NG z którego można prowadzić egzekucję. W ocenie Sądu, rację w należy przyznać organom podatkowym. Organy podatkowe wykazały w sposób nie budzący wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione zostały wszystkie określone w art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłanki warunkujące odpowiedzialność Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki (przesłanki pozytywne). W pierwszej kolejności organy podatkowe poczyniły ustalenia w celu wykazania, że Skarżący był członkiem zarządu (wiceprezesem) Spółki w terminie płatności zobowiązań podatkowych wykazanych w decyzjach. Termin płatności wszystkich tych zobowiązań przypadał w 2007 r. Zdaniem Sądu, fakt ten (zresztą nie kwestionowany przez Skarżącego) został przez organy podatkowe wykazany w sposób nie budzący wątpliwości. Organy ustaliły, w oparciu pismo Sądu Rejonowego w K. z dnia 8 maja 2012 r. oraz pismo Skarżącego dotyczące rezygnacji z funkcji członka zarządu, że Skarżący pełnił funkcję w okresie od 16 marca 1995 r. do 21 grudnia 2007 r. W świetle art. 116 § 2 O.p. za całkowicie zasadne należy uznać stanowisko organów, że nieistotnym jest podział kompetencji w zarządzie Spółki (Skarżący wskazywał, że nie zajmował się sprawami finansowymi i na tę okoliczność składał wnioski dowodowe). Istotnym dla ponoszenia odpowiedzialności jest sam fakt pełnienia funkcji członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego jakim sprawami w spółki członek zarządu się zajmował. Należy również wskazać, że organy ustaliły pełny krąg osób zobowiązanych do poniesienia odpowiedzialności, gdyż również orzekły o odpowiedzialności M Ż, który wchodził w skład dwuosobowego zarządu Spółki. W odniesieniu do kolejnej pozytywnej przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią, tj. bezskuteczności egzekucji, wypowiedział się NSA w wyroku z 24 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1139/14 r. NSA stwierdził że organy miały pełne podstawy do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji i wszelkie rozważania Sądu rozpatrującego ponownie w tym zakresie sprawę jak wskazano powyżej są niedopuszczalne. Do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. W ocenie Sądu, Skarżący nie zwolnił się z odpowiedzialności przez wykazanie, że zaistniała jedna z okoliczności, o jakich mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. Pierwszą z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie składał wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wniosek o upadłość z dnia 2 lipca 2010 r. złożył wierzyciel Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Jednak ten wniosek został oddalony przez Sąd Rejonowy w K., Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych, postanowieniem z dnia 22 lutego 2011 r., gdyż majątek Spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Zaakceptować należy stanowisko organów, że w takim wypadku brak jest możliwości uwolnienia się członka zarządu na podstawie cytowanego wyżej art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., albowiem ta przesłanka uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności mogłaby być brana pod uwagę jedynie w sytuacji złożenia wniosku - a nie jak w niniejszej sprawie, gdy wniosek w ogóle nie został złożony. Jednak niezależnie od tego organy podatkowe szeroko omówiły kwestię pojęcia "właściwy czas" i przeanalizowały sytuację finansową Spółki w okresie, kiedy Skarżący był członkiem jej zarządu. Ustaliły, że sytuacja Spółki uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości najpóźniej 5 lutego 2007 r. Odwołano się przy tym do art. 11 ust. 2 P.u.n., która to regulacja uzasadniona jest konsekwencjami prawnymi ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych, ponieważ po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację osoby prawne kończą swój byt, dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, by zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich majątku. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Sąd wskazuje, że Skarżący jako członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności winien znać sytuację majątkową Spółki w okresie sprawowania swojej funkcji i należycie ją oceniać, w tym też pod kątem ewentualnej ochrony wierzycieli w przypadku możliwości zaistnienia niewypłacalności Spółki. Stosownie do art. 21 ust. 1 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Co prawda, w świetle orzecznictwa uznać trzeba, że przy ustalaniu właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w P.u.n. ale w warunkach konkretnej sprawy należy oceniać samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p., wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociażby częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1383/13). W niniejszej sprawie ustalono, (dokonując m.in. szczegółowej analizy sytuacji finansowej spółki za lata 2000-2007, z której między innymi wynika iż w 2007 r. na każdą złotówkę majątku Spółki przypadało 2,28 zł długu) że stan finansów Spółki uzasadniał zgłoszenie takiego wniosku, natomiast Skarżący takiego wniosku nie składał. Sformułowanie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. prowadzi do wniosku, że w zamiarze ustawodawcy od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki uwalnia członka zarządu obiektywna niezawiniona niemożność podjęcia działań wymienionych w tym przepisie, a nie świadome ich niepodjęcie, nawet jeśli w ocenie danego członka zarządu były racjonalne przyczyny takiej decyzji (tak NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1251/10, wyrok WSA w Krakowie dnia 5 września 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 609/13). Kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki to obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od członka zarządu należycie dbającego o swoje interesy. Należy również podkreślić, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie jest w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań mają obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Taką okolicznością może być np. obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości (zob. wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 385/11). Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy, nie wskazał na żadną przeszkodę, obiektywnie mu uniemożliwiającą złożenie takiego wniosku. Brak po stronie członka zarządu wiedzy o prawdziwej kondycji finansowej spółki nie jest okolicznością świadczącą o tym, że niezłożenie wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Członek zarządu spółki nie może się powoływać na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) (uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 ). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów (por. wyroki SN z: 2 października 2008 r., I UK 39/08; 24 września 2008 r., II CSK 142/08; 11 marca 2008 r., II CSK 545/07, 16 stycznia 2008 r., IV CSK 430/07, publ. Baza orzeczeń SN, www.sn.pl/orzecznictwo). Zatem podawane w odwołaniu okoliczności nie zajmowania się sprawami finansowymi Spółki, nie mają w tym zakresie żadnego znaczenia. Odnosząc się do drugiej przesłanki wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) należy za organami powtórzyć, że wskazane mienie musi: - faktycznie istnieć i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych, - przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych spółki. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2011 r., I FSK 899/10; wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2012 r., II FSK 2426/10). Zatem zgodzić się należy z organami, że wskazanie mienia Spółki do którego możliwa byłaby egzekucja nie może dotyczyć mienia tylko potencjalnie możliwego do uzyskania. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że Skarżący jako mienie które miałoby go uwalniać od odpowiedzialności wskazał programy komputerowe (MUSNET XP i MUSNET NG). Organy ustaliły, że posiadane przez Spółkę prawa do tych programów nie posiadają wartości z uwagi na brak nabywców na tego typu specjalistyczne oprogramowanie, a dodatkowo organy ustaliły, że programy te są współwłasnością firmy I. S.A. siedzibą we F., która posiada zobowiązania wobec Spółki jednak jego wyegzekwowanie nie jest możliwe z uwagi na zawieszenie działalności przez Spółkę we Francji. Ponadto ustalono, że Spółka nie ukończyła prac nad tymi programami. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował o powyższych ustaleniach Skarżącego w piśmie z dnia 17 lipca 2012 r. i jednocześnie wezwał Skarżącego o przedłożenie konkretnych dowodów, które potwierdziłyby, iż wskazywany majątek posiada realną wartość umożliwiającą spłatę zaległości. Dowodów takich Skarżący nie przedstawił. Prawidłowe są zatem ustalenia organów, że Skarżący nie wskazał mienia, które posiadałoby walor uwalniający Skarżącego od odpowiedzialności, tj. mienie które, przedstawiało by realną wartość finansową i nadawało się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Końcowo należy wskazać, że przez wzgląd na powyższą ocenę prawną, nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów ustaw o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i prawie autorskim i prawach pokrewnych. Rekapitulując stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadał na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Ocena ta, przy braku uchybień procesowych związanych z samą procedurą orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej, przesądzała o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Dokonanie oceny w zakresie niewystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, spowodowało stwierdzenie o braku podstaw do uwzględnienia sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 116 O.p. Powyższe znajduje potwierdzenie w logicznej, spójnej i rzeczowej argumentacji organu odwoławczego, wspartej okolicznościami faktycznymi tej sprawy. Z tych względów skarga jako bezzasadna podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.