I SA/Kr 937/24

|Sygn. akt I SA/Kr 937/24 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 marca 2025 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Grzegorz Klimek (spr.), WSA Urszula Zięba, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2025 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 14 października 2024 r. nr 1201-IEW-1[1].4253.12.2024.16 w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania, a także zabezpieczenia tych kwot na majątku podatnika skargę oddala. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 października 2024 r. nr 1201-IEW-1[1].4253.12.2024.16 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Organ, Dyrektor, DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 2 kwietnia 2024 r. nr 358000-CPK1.5001.4.2024.115, którą: 1) określono przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwot odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu za: - styczeń 2023 r. w kwocie 18.380,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 4.680,00 zł, - luty 2023 r. w kwocie 351.858,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 82.913,00 zł, -marzec 2023 r. w kwocie 767.428,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 165.749,00 zł, - kwiecień 2023r. w kwocie 632.160,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 123.674,00 zł, - maj 2023r. w kwocie 627.867,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 109.210,00 zł, - czerwiec 2023 r. w kwocie 488.157,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 71.947,00 zł, - lipiec 2023r. w kwocie 411.399,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 53.334,00 zł, - sierpień 2023r. w kwocie 469.458,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 53.238,00 zł, - wrzesień 2023r. w kwocie 599.797,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 55.205,00 zł, - październik 2023r. w kwocie 522.001,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 39.504,00 zł, - listopad 2023r. w kwocie 346.965,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 19.257,00 zł, - grudzień 2023r. w kwocie 179.989,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.886,00 zł, 2) orzeczono o zabezpieczeniu na majątku B. spółka z o.o. z siedzibą w S. (dalej również jako: Spółka, Strona, Podatnik, Skarżąca) wskazanego wyżej zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2023r. w kwocie 23.060,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 18.380,00 zł oraz odsetki 4.680,00 zł, - luty 2023r. w kwocie 434.771,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 351.858,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 82.913,00 zł, - marzec 2023r. w kwocie 933.177,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 767.428,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 165.749,00 zł, - kwiecień 2023r. w kwocie 755.834,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 632.160,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 123.674,00 zł, - maj 2023r. w kwocie 737.077,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 627.867,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 109.210,00 zł, - czerwiec 2023r. w kwocie 538.303,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 466.356,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 71.947,00 zł, - lipiec 2023r. w kwocie 453.580,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 400.246,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 53.334,00 zł, - sierpień 2023r. w kwocie 522.696,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 469.458,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 53 238,00 zł, - wrzesień 2023r. w kwocie 634.218,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 579.013,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 55 205,00 zł, - październik 2023r. w kwocie 561.505,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 522.001,00zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 39.504,00 zł, - listopad 2023r. w kwocie 352.412,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 333.155,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 19.257,00 zł, - grudzień 2023r. w kwocie 176.817,00 zł, w tym zaległość podatkowa w wysokości 169.931,00 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 6.886,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. 1. W dniu 30 stycznia 2024 r. organ podatkowy wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową obejmującą przestrzeganie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2023 r. W trakcie kontroli stwierdzono, że Podatnik w okresie objętym kontrolą celno-skarbową ujmował w księgach podatkowych faktury, które nie dokumentowały faktycznych operacji gospodarczych. Towar pochodzić miał od S. sp. z o.o., podmiotu nierzetelnego, tzw. "bufora", którego działalność ograniczała się jedynie do wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych umożliwiających beneficjentom pomniejszenie kwot podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez ten podmiot dokumentów. Jednocześnie, mając na uwadze brak majątku spółki odpowiadającego kwocie zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, organ uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, iż przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W związku z powyższym Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzją z dnia 2 kwietnia 2024 r. określił Podatnikowi przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres: od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Podatnika przybliżonych kwot zaniżenia ww. zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. 2. Od powyższej decyzji Spółka złożył odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej O.p.) poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w zakresie w jakim przyjęto, że podatnik nie regulował należności na rzecz swojego głównego dostawcy S. sp. z o.o., podczas gdy podatnik na podstawie dyspozycji tej spółki przekazywał należności na rzecz podmiotów trzecich, względem których spółka S. sp. z o.o. pozostawała dłużnikiem, 2. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem istotnych dowodów w zakresie w jakim przyjęto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że podatnik uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku VAT, a to pomimo że podatnik wywiązuje się w sposób rzetelny z obowiązków podatkowych i nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że podatku Vat nie uiści, 3. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że zachodzi obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania w podatku VAT, w sytuacji gdy jednocześnie organ podatkowy podnosi, że podatnik w ostatnich latach miał milionowe, a przy tym stale rosnące przychody, 4. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie że uprawdopodobnionym pozostaje, że podatnik uczestniczył w procederze - oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy podatnik w sposób rynkowy nabywał towary w ilościach hurtowych, a następnie zbywał je do odbiorców detalicznych po naliczeniu marży, odpowiadającej rynkowym stawkom, 5. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie że nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia korzystanie przez podatnika z pośredników przy nabywaniu towaru, podczas gdy jest możliwość dokonania zakupu bezpośredniego od sprzedawcy, bez wnikliwego przeanalizowania czym zajmują się poszczególne podmioty, a w konsekwencji pominięcia faktu, że podmioty, od których podatnik nabywał styropian, uprzednio nabywały surowiec co jego produkcji, a następnie produkowały go i sprzedawały podatnikowi, zaś sam podatnik nie zajmuje się produkcją styropianu, a jedynie jego sprzedażą, 6. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że na podejrzenie uczestnictwa podmiotu w procederze oszustwa podatkowego, a to z uwagi na fakt powiązań osobowych podatnika i podmiotów, od których nabywa on produkt, z pominięciem faktu, że każdy z tych podmiotów wykonuje inny przedmiot działalności, a to jeden z podmiotów nabywa surowiec i go sprzedaje w ilościach hurtowych, kolejny nabywa surowiec i produkuje z niego gotowy produkt, zaś podatnik nabywał w hurtowej ilości gotowy produkt, który zbywał dalej do odbiorców końcowych, a w konsekwencji powiązania osobowe nie mają tu nic do rzeczy, 7. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że na podejrzenie uczestnictwa podmiotu w procederze oszustwa podatkowego, wskazuje fakt, iż podmiotem płatności dokonywał do innych podmiotów, aniżeli wynikałoby to z wystawionych dokumentów księgowych, podczas gdy jednocześnie nie podjęto żadnych działań/starań zmierzających do ustalenia czy przypadkiem nie jest to wynikiem postanowień umów zawartych przez te podmioty, 8. z art. 119 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw, biorąc pod uwagę bieżące obroty podmiotu, zaś to paradoksalnie wydanie postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia, może spowodować takie trudności, bowiem niemożność korzystania z rachunku bankowego przez kolejne trzy miesiące, skutkować będzie niemożnością funkcjonowania podmiotu, a w konsekwencji najprawdopodobniej utratą kontrahentów, 9. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że prezes zarządu spółki J.H. nie stawił się na przesłuchanie w dniu 7 marca 2024r. nie usprawiedliwiając swej nieobecności, podczas gdy prezes zarządu drogą mailową poinformował, że nie może uczestniczyć w przesłuchaniu w dniu 7 marca 2024 r. i ustalił z pracownikiem organu nowy termin 4 kwietnia 2024r, na które to przesłuchanie w tym dniu się stawił i złożył obszerne zeznania podając nowe informacje pracownikom organu, a także wyjaśniając wiele wątpliwości, co więcej organ wiedział, że przesłuchanie ma się odbyć w dniu 4 kwietnia 2024 r., a mimo to dwa dni przed przesłuchaniem prezesa spółki wydana została już niniejsza decyzja, 10. art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw, biorąc pod uwagę bieżące obroty podmiotu. Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. 3. W wyniku przeprowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 14 października 2024 r. W uzasadnieniu Organ streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, na treść art. 33 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Natomiast, stosownie do brzmienia art. 33 § 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. Na podstawie art. 33 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie natomiast z art. 33 § 4 O.p. w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. W ocenie Dyrektora, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie prawidłowo zastosował art. 33 § 2 pkt 2 O.p., dokonując zabezpieczenia na majątku Podatnika w toku prowadzonej kontroli wraz z odsetkami za zwłokę (art. 33 § 3 O.p.). Nadto wypełnił również wymogi określone w art. 33 § 4 pkt. 2 O.p. i w decyzji o zabezpieczeniu określił Spółce przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r. oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych ww. zobowiązań na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Podkreślił, że w ramach postępowania zabezpieczającego przewidzianego w art. 33 O.p. nie jest znana "pewna" wysokość zobowiązania, a określenie przybliżonej kwoty ma charakter szacunkowy, przy czym obowiązek określenia w decyzji przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych nałożony na organ podatkowy w przepisie art. 33 § 4 O.p. powinien być realizowany w taki sposób, by fakt ziszczenia się tej przesłanki mógł podlegać kontroli organu odwoławczego, a określone przez organ przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych mimo ich prowizorycznego charakteru nie były kwotami dowolnymi, niemającymi oparcia w poczynionych w toku kontroli ustaleniach. Dyrektor dokonał analizy i oceny zaistnienia w przedmiotowej sprawie uzasadnionej obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Wyjaśnił, że z kontroli celno-skarbowej wynika, że Spółka za okres od stycznia 2023 r. do grudnia 2023 r. dokonała sprzedaży różnego rodzaju styropianu o łącznej wartości netto 26.079.778,73 zł, VAT 5.998.350,21 zł do 3024 podmiotów. Ustalono również, że Spółka dokonała nabyć o łącznej wartości netto 25.392.132,00 zł, VAT 5.838.464,00 zł od 113 podmiotów, w tym głównie (91,53%) od S. sp. z o.o., która 23,83% swoich nabyć towarów i usług deklaruje od podmiotów O. sp. z o.o., a 48,92% od L. sp. z o.o. Te dwa podmioty z kolei deklarowały nabycia głównie od B.2 s.r.o. Zgromadzony przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie materiał dowodowy wskazuje jednak, że B. sp. z o.o. nie nabyła towarów od podmiotu S. sp. z o.o., bowiem S. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a jedynie wystawiała na rzecz B. sp. z o.o. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, zdaniem organu, S. sp. z o.o. oraz L. sp. z o.o. i O. sp. z o.o., S.2 sp. z o.o. brały udział w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu sztucznego łańcucha dostaw towarów/usług, do których w rzeczywistości nie doszło. Działalność ww. podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez S. sp. z o.o. posłużyły B. sp. z o.o. do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Jednocześnie podatek od towarów i usług, pomimo wykazania przez S. sp. z o.o. głównie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (jedynie kwoty do wpłaty za VII/2023 - 7 254,00zł, za VIII/2023 - 2 195,00zł) w złożonych deklaracjach, nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. W tych okolicznościach, Skarżąca nie mogła skorzystać z prawa do dokonywania jakichkolwiek pomniejszeń podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych od S. sp. z o.o., gdyż są to faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na skutek działań Spółki, uszczuplenia budżetu państwa z tytułu nieprawidłowo zadeklarowanego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2023 r. wynoszą 5.337.853,00 zł. Dalej DIAS wskazał, że zasadniczym celem postępowania w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest odformalizowane w zakresie niektórych jego aspektów. Zatem organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Podkreślił również, że biorąc pod uwagę charakter postępowania w sprawie o zabezpieczeniu, ani organ odwoławczy, ani organ podatkowy w tymże postępowaniu nie może oceniać i badać poprawności ustaleń kontroli celno-skarbowej pod kątem twierdzeń, co do ustaleń urzędu dokonanych w trakcie kontroli celno-skarbowej. Z tego też powodu zarzuty odwołania o "naruszenie prawa - przepisu postępowania mającego wpływ na treść, a to art. 191 Ordynacji podatkowej", Dyrektor uznał za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wydanej decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Dyrektora wszystkie dotychczasowe ustalenia dokonane w toku prowadzonej wobec Skarżącej kontroli celno-skarbowej, podważają domniemanie rzetelności Spółki jako podatnika i jako takie dają podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, które zostaną określone w przyszłości stosowną decyzją wymiarową. DIAS zwrócił uwagę, że organ I instancji nie poprzestał wyłącznie na wykazaniu jako podstawy stwierdzenia uzasadnionej obawy niewykonania przedmiotowych zobowiązań w podatku od towarów i usług okoliczności, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w sposób nierzetelny. Z akt sprawy wynika, że Spółka posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. w wysokości 10.058,00 zł. W stosunku do ww. zaległości Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr 1217-SEW.723.161808.2024. Powyższe tylko potwierdza, iż Skarżąca Spółka miała już trudności z dobrowolnym regulowaniem zobowiązań. Potwierdzeniem istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego jest także sytuacja finansowa Skarżącej świadcząca o tym, iż nie dysponuje odpowiednimi aktywami do uiszczania ewentualnego podatku, co wynika ze zgromadzonych w aktach sprawy dokumentów, potwierdzających sytuację finansowo – majątkową Spółki, które uwzględniono to przy wydawaniu decyzji. Dyrektor zwrócił również uwagę, że Skarżąca spółka do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystuje kapitał obcy (w 2023 r. otrzymała pożyczki od G. sp. z o.o. wysokości: 8.820,00 EUR oraz 2.167.400,00 zł.) z czego wynika, że nie dysponuje wystarczającym kapitałem niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej. Na ocenę aktualnej sytuacji Skarżącej spółki, wpływ ma także fakt, że w stosunku do Skarżącej Szef Krajowej Administracji Skarbowej stosownie do art. 119zw O.p. – postanowieniem nr DNK5.8913.5.2024 z dnia 31.01.2024r. – przedłużył blokadę rachunków bankowych podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony tj. do 30 kwietnia 2024 r. do kwoty 3.351.462,00 zł, gdyż zachodziła uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego. Jedynym składnikiem majątku spółki, stanowiącym zabezpieczenie dla budżetu były środki pieniężne na rachunkach bankowych Spółki, które podlegały dokonanej blokadzie. Ponadto Spółka w zeznaniu CIT-8 za 2022 rok wykazała stratę w wysokości 10.378,53 zł. Spółka nie figuruje jako właściciel nieruchomości w Centralnej Ewidencji Ksiąg Wieczystych. Z Centralnej Bazy Pojazdów i Kierowców CEPIK wynika, że spółka posiada jedynie motocykl osobowy [...]. W ocenie Dyrektora przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2023r. w wysokości 5.337.853,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 785.597,00zł, w odniesieniu do sytuacji finansowej i stanu majątku Skarżącej jest na tyle wysoka, że jego wykonanie może być zagrożone, a tym samym zaistniała kolejna przesłanka do wydanie decyzji o zabezpieczeniu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spółka nie wykazała majątku, z którego mogłoby dojść do zapłaty potencjalnego podatku, a majątek który udało się ustalić na podstawie zgromadzonych danych jest niewystarczający by pokryć w całości przyszłe zobowiązanie. Odnosząc się natomiast do sytuacji finansowej Spółki, Dyrektor wskazał, że zgodnie z ustaleniami poczynionymi w toku kontroli celno-skarbowej prognozowana łączna wysokość przedmiotowych zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług, podlegających zabezpieczeniu za okres od stycznia do grudnia 2023r. wraz z odsetkami (liczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu tj. 2 kwietna 2024 r.) wynosi 6.123.450,00 zł. Spółka B. sp. z o.o. ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła na dzień 31.12.2022 r. Z informacji zawartych w sprawozdaniu finansowym za 2022 rok wynika, iż Spółka posiadała aktywa trwałe na łączną wartość 1.560.084,14 zł, w tym środki transportowe o wartości 127.489,23 zł, urządzenia techniczne i maszyny o wartości 53.000,00 zł oraz inwestycje długoterminowe o wartości 1.351.082,72 zł. Deklarowała na dzień 31.12.2022r. zapasy w postaci towarów o wartości 226.867,27 zł oraz należności krótkoterminowe w wysokości 1.520.840,61 zł. Jednocześnie na koniec 2022 roku zadeklarowała kapitał własny o wartości 309.243,81 zł, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania w wysokości 3.577.619,77 zł. Z kolei w zeznaniu CIT-8 za 2023 r. Spółka wykazała przychód w wysokości 25.996.384,05 zł, koszty w wysokości 25.155.295,83 zł, dochód w wysokości 841.088,00 zł. Jednak, że z dokonanych przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego ustaleń wynika, że w ww. okresie Spółka nie prowadziła rzetelnie swojej działalności gospodarczej. Z kolei z deklaracji VAT -7 za okres od stycznia do sierpnia 2024r. wynika, że Spółka odnotowała znaczny spadek sprzedaży, biorąc pod uwagę analogiczne okresy ubiegłego roku. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2024 r. wykazano sprzedaż netto w wysokości 317.690,00 zł (VAT 73.069,00 zł), za luty 2024 r. wykazano sprzedaż netto w wysokości 101.112,00 (VAT) 23.256,00 zł, za marzec 2024r. wykazano sprzedaż netto w wysokości 16.475,00 zł (VAT 3.789,00 zł), za kwiecień 2024 r. wykazano sprzedaż netto w wysokości 1.332,00 zł (VAT 306,00 zł), za maj 2024 r. wykazano sprzedaż netto w wysokości 116.437,00 zł (VAT 26.781,00 zł), za czerwiec 2024r. wykazano sprzedaż netto w wysokości 0,00 zł, za lipiec 2024r. również wykazano sprzedaż w wysokości 0,00zł, za sierpień 2024r. wykazano sprzedaż netto w wysokości 90.552,00 zł (VAT 20.827,00 zł, W wymienionych miesiącach Spółka wykazywała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora – przedstawione powyżej okoliczności, w tym analiza sytuacji majątkowej B. sp. z o.o. oraz jej sytuacja finansowa (wykazywana w sprawozdaniach finansowych i CIT-8 przez ostatnie lata), a także posługiwanie się przez B. sp. z o.o. "pustymi" fakturami i wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez okres wielu miesięcy wyraźnie wskazują na uzasadnioną obawę niewykonania określonego w zaskarżonej decyzji zobowiązania. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych. Wykazanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, wiąże się z faktem dotychczasowego działania spółki zmierzającego do działania na szkodę Skarbu Państwa. Ustalenia kontroli celno - skarbowej podważyły domniemanie rzetelności spółki jako podatnika i jako takie dały już podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań, a dalej uzasadniona obawa, że brak zabezpieczenia na majątku mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję i w konsekwencji doprowadzić do ich nieefektywnego wygaśnięcia. Ponadto w sprawie ustalono: - posługiwanie się przez spółkę fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, polegające w szczególności na świadomym i celowym podejmowaniu działań skutkujących zaniżaniem wysokości deklarowanych i wpłacanych do budżetu państwa podatków, - brak majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który spółka winna uiścić, - Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. w wysokości 10.058,00 zł, które zostały wyegzekwowane w dniu 8 marca 2024 r., - brak odpowiedzi na wezwanie z 29.01.2024r. do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych. W konsekwencji Dyrektor uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. 4.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa – przepisu postępowania mającego wpływ na treść decyzji, a to: 1. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, w zakresie w jakim przyjęto, że podatnik nie regulował należności na rzecz swojego głównego dostawcy S. sp. z o.o. podczas, gdy podatnik na podstawie dyspozycji tej spółki przekazywał należności na rzecz podmiotów trzecich, względem których spółka S. sp. z o.o. pozostawała dłużnikiem, 2. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, z pominięciem istotnych dowodów w zakresie w jakim przyjęto, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że podatnik uczestniczył w procederze wyłudzenia podatku VAT, a to pomimo że podatnik wywiązuje się w sposób rzetelny z obowiązków podatkowych i nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że podatku Vat nie uiści, 3. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że zachodzi obawa, iż podatnik nie wykona zobowiązania w podatku VAT, w sytuacji gdy jednocześnie organ podatkowy podnosi, że podatnik w ostatnich latach miał milionowe, a przy tym stale rosnące przychody, 4. art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie że uprawdopodobnionym pozostaje, że podatnik uczestniczył w procederze - oszustwie podatkowym, w sytuacji, gdy podatnik w sposób rynkowy nabywał towary w ilościach hurtowych, a następnie zbywał je do odbiorców detalicznych po naliczeniu marży, odpowiadającej rynkowym stawkom, 5. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie że nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia korzystanie przez podatnika z pośredników przy nabywaniu towaru, podczas gdy jest możliwość dokonania zakupu bezpośredniego od sprzedawcy, bez wnikliwego przeanalizowania czym zajmują się poszczególne podmioty, a w konsekwencji pominięcia faktu, że podmioty, od których podatnik nabywał styropian, uprzednio nabywały surowiec co jego produkcji, a następnie produkowały go i sprzedawały podatnikowi, zaś sam podatnik nie zajmuje się produkcją styropianu, a jedynie jego sprzedażą, 6. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że na podejrzenie uczestnictwa podmiotu w procederze oszustwa podatkowego, a to z uwagi na fakt powiązań osobowych podatnika i podmiotów, od których nabywa on produkt, z pominięciem faktu, że każdy z tych podmiotów wykonuje inny przedmiot działalności, a to jeden z podmiotów nabywa surowiec i go sprzedaje w ilościach hurtowych, kolejny nabywa surowiec i produkuje z niego gotowy produkt, zaś podatnik nabywał w hurtowej ilości gotowy produkt, który zbywał dalej do odbiorców końcowych, a w konsekwencji powiązania osobowe nie mają tu nic do rzeczy, 7. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego poprzez przyjęcie, że na podejrzenie uczestnictwa podmiotu w procederze oszustwa podatkowego, wskazuje fakt, iż podmiot ten płatności dokonywał do innych podmiotów, aniżeli wynikałoby to z wystawionych dokumentów księgowych, podczas gdy jednocześnie nie podjęto żadnych działań/starań zmierzających do ustalenia czy przypadkiem nie jest to wynikiem postanowień umów zawartych przez te podmioty, 8. naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 119 § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw, biorąc pod uwagę bieżące obroty podmiotu, zaś to paradoksalnie wydanie postanowienia w przedmiocie zabezpieczenia, może spowodować takie trudności, bowiem niemożność korzystania z rachunku bankowego przez kolejne trzy miesiące, skutkować będzie niemożnością funkcjonowania podmiotu, a w konsekwencji najprawdopodobniej utratą kontrahentów, 9. art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej na przyjęciu, że prezes zarządu spółki J.H. nie stawił się na przesłuchanie w dniu 7.03.2024 r. nie usprawiedliwiając swej nieobecności, podczas gdy prezes zarządu drogą mailową poinformował, że nie może uczestniczyć w przesłuchaniu w dniu 7.03.2024 r. i ustalił z pracownikiem organu nowy termin 4.04.2024 r, na które to przesłuchanie w tym dniu się stawił i złożył obszerne zeznania podając nowe informacje pracownikom organu, a także wyjaśniając wiele wątpliwości, co więcej organ wiedział, że przesłuchanie to ma się odbyć w dniu 4.04.2024 r., a mimo to dwa dni przed przesłuchaniem prezesa spółki wydana została już niniejsza decyzja, 10. naruszenie prawa materialnego, a to przepisu art. 33 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w niniejszym przypadku zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego, podczas gdy brak było ku temu jakichkolwiek podstaw, biorąc pod uwagę bieżące obroty podmiotu. W uzasadnieniu skargi przedstawiono uzasadnienie merytoryczne ww. zarzutów i na tej podstawie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie, powołując się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 5.1. Odnosząc się na wstępie do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie. Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.). W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeśli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 5.2. Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna. 5.3. Zgodnie z brzmieniem art. 33 O.p.: § 1. Zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. § 2. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. § 3. W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. § 4. W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. (...) 5.4. Powołany przepis wskazuje przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, przy czym w każdym przypadku ocena prawnej dopuszczalności wydania takiego rozstrzygnięcia musi być przeprowadzona na tle wszystkich okoliczności danej sprawy. Wśród dowodów (danych) niezbędnych do wydania takiej decyzji muszą znaleźć się dwie grupy dowodów (danych): - uprawdopodobniające istnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania w celu wydania decyzji wymiarowej, - uzasadniające obawę, że nie zostanie ono wykonane. 5.5. Odnośnie pierwszej grupy, której spełnienie podważała Strona w skardze, zauważyć należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego, stąd w jego trakcie odstępuje się od przeprowadzania pełnego postępowania dowodowego (podkreślenie Sądu), a za wystarczające uznaje się uprawdopodobnienie, że zobowiązanie powstanie w określonej w sposób przybliżony wysokości (tak: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 marca 2015 r., III SA/Gl 1568/14). Celem instytucji zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika jest bowiem zagwarantowanie środków finansowych koniecznych dla zaspokojenia tych należności w chwili, gdy zostaną określone wiążąco decyzją wymiarową, w związku z czym w postępowaniu zabezpieczającym organ podatkowy nie ma obowiązku ścisłego ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, na co wskazuje literalne brzmienie cytowanego już art. 33 § 4 pkt 2 O.p., stanowiącego podstawę prawną orzekania o zabezpieczeniu. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych (podkreślenie Sądu) co do wysokości podstawy opodatkowania (czyli takich, które zgromadził do dnia orzekania, a nie kompletnych danych, tak jak to jest w przypadku postępowania podatkowego) orzeka o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego (zatem sama ustawa dopuszcza możliwość, że kwota ta ulegnie zmianie, może nawet do 0). Skoro ustawodawca w ww. przepisie posłużył się pojęciem pomniejszym od pojęcia dowodów określonych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej, nie ulega wątpliwości, że danymi dającymi podstawę do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego mogą być informacje zebrane w trakcie prowadzonych postępowań, które w wyniku ich analizy pozwolą na wnioskowanie o zasadności dokonania wymiaru podatku w wysokości – co do zasady – innej, niż deklarowana przez podatnika. W konsekwencji wszelkie zarzuty sformułowane w treści skargi, a odnoszące się do "zgromadzonego materiału dowodowego", "dowolnej oceny materiału dowodowego", a także naruszenia zasady "swobodnej oceny dowodów" są nie tylko bezzasadne, ale są wręcz bezprzedmiotowe w niniejszym, specyficznym postępowaniu, w którym – jak już wspomniano – nie prowadzi się pełnego postępowania dowodowego, lecz na podstawie posiadanych danych orzeka się o przybliżonej kwocie zobowiązania podatkowego. Natomiast w niniejszym postępowaniu dane te zostały dokładnie wskazane i wyliczone w decyzji organu I instancji. W toku niniejszego postępowania na podstawie danych zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego organy ustaliły, że Skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu sztucznego łańcucha dostaw towarów/usług, do których w rzeczywistości nie doszło. W przypadku Skarżącej ponad 90% wartości nabycia towarów w kontrolowanym okresie następowało od S. sp. z o.o. Ta spółka zaś rzekomo nabywała towary (w ponad 70%) od dwóch podmiotów, tj. O. sp. z o.o. i L. sp. z o.o. Te dwie spółki z kolei deklarowały nabycia głównie od B.2 s.r.o. Jednakże zgromadzone przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie dane wskazują jednak, że B. sp. z o.o. nie nabyła towarów od podmiotu S. sp. z o.o., bowiem S. sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej a jedynie wystawiała na rzecz B. sp. z o.o. faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazane wyżej podmioty brały udział w oszustwie podatkowym polegającym na stworzeniu sztucznego łańcucha dostaw towarów/usług, do których w rzeczywistości nie doszło. Działalność ww. podmiotów ograniczała się wyłącznie do wystawienia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury wystawione przez S. sp. z o.o. posłużyły natomiast Skarżącej do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. Podatek ten jednak nie został zapłacony na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw. W ocenie Sądu organy uprawdopodobniły zarówno fakt istnienia zobowiązania podatkowego, jak i jego kwotę, a więc niezasadne są zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii. Podsumowując tę cześć rozważań stwierdzić należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia nie jest postępowaniem wymiarowym, dlatego też nie wymaga prowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Organ ma za zadanie wyjaśnić, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego. Jego wysokość ma być zaś określona w przybliżonej wysokości, co ma walor informacyjny. Decyzja wydana w przedmiocie zabezpieczenia nie kreuje bowiem zobowiązania podatkowego. Wskazanie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie jest wszak efektem "pełnego" postępowania podatkowego, gdyż postępowanie zabezpieczające nie zastępuje postępowania wymiarowego. W postępowaniu zabezpieczającym nie jest konieczne posiadanie wszystkich tych dowodów, które można i należy zebrać w ramach właściwego postępowania podatkowego z uwzględnieniem obowiązku wynikającego z art. 187 O.p. Jak wskazuje się w orzecznictwie "Postępowanie zabezpieczające (...) jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Zabezpieczenie ma stanowić gwarancję, że zobowiązanie podatkowe zostanie w przyszłości wykonane. Przesłanką zabezpieczenia jest tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego" (vide: wyrok NSA z dnia 26 maja 2015r., I FSK 538/14). 5.6. Przechodząc do drugiej istotnej kwestii decyzji zabezpieczającej, tj. okoliczności uzasadniających obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, stwierdzić należy, ze w treści art. 33 § 1 O.p. sam ustawodawca wskazał, że do okoliczności takich należy przykładowo sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję, przy czym katalog ten ma charakter otwarty. Uzupełniło go orzecznictwo sądów administracyjnych wskazując, że do okoliczności takich należą również fakt nierzetelnego prowadzenia ksiąg handlowych jak również zaniżenie dochodów będących przedmiotem opodatkowania (wyrok NSA z 4.11.1994 r., SA/Gd 96/94, wyrok WSA w Białymstoku z 18.01.2006 r., I SA/Bk 367/2005). Jest to także ustalenie przez organ podatkowy, że przewidywana kwota zobowiązana podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika (wyrok NSA z 24.02.1994 r., SA/Po 1833/93) czy też ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku w fakturach tych naliczonego (wyrok WSA w Warszawie z 12.10.2004 r. III SA 2408/03). Podobnie "wystawianie i przyjmowanie "pustych" faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług (...)., przy uwzględnieniu obowiązku zapłaty podatku wynikającego z treści art. 108 VAT implikuje powstanie zaległości podatkowych i w konsekwencji uprawnia organy podatkowe do uznania, iż zaistniała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (wyrok WSA w Bydgoszczy z 24.04.2012 r., I SA/Bd 144/12). Jak również podnosi się w doktrynie (W. Stachurski [w:] L Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024) obie wymienione w art. 33 § 1 o.p. przesłanki szczegółowe stanowią jedynie przykłady działania uzasadniającego obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i z całą pewnością nie wyczerpują wszystkich możliwych sytuacji. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania, jest otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 o.p. zwrot "w szczególności" (zob. np. wyroki NSA: z 7.06.2013 r., I FSK 970/12, LEX nr 1356278; z 11.09.2014 r., I FSK 1423/13, LEX nr 1569229). Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wielu przykładów w tym względzie dostarcza judykatura. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy do czynienia m.in. w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (wyrok WSA w Gdańsku z 21.12.2011 r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). Przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego zostanie spełniona wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (wyrok NSA z 11.01.2018 r., I FSK 1632/17, LEX nr 2438512). W sytuacji gdy już istniejące zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowią znaczną wysokość w porównaniu z dochodami wykazanymi w deklaracjach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, a strona nie podejmuje działań, by te zobowiązania regulować, uzasadnione jest podjęcie decyzji o dokonaniu zabezpieczenia na majątku skarżącego (wyrok WSA w Gliwicach z 2.08.2010 r., I SA/Gl 432/09, LEX nr 748238). Jeżeli podatnik przed wymiarem daniny przekazuje darowizny żonie i udziela pożyczek, to powstaje uzasadniona obawa, że nie rozliczy się z budżetem (wyrok NSA z 14.07.2015 r., I FSK 667/14, LEX nr 1752929). Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia m.in. wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług, a także uiszczenie podatku po upływie terminu (wyrok NSA z 10.01.2017 r., I FSK 1980/16, LEX nr 2198554). Do powodów, których zaistnienie może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, należy także okoliczność dokonania przez podatnika obniżenia podatku należnego VAT na podstawie fikcyjnych faktur (wyrok NSA z 17.12.2019 r., I FSK 909/17, LEX nr 2782381). Odnosząc wskazane rozumienie okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania do stanu faktycznego sprawy zauważyć należy, że w niniejszej sprawie w pierwszej kolejności wskazać należy, że Spółka nie regulowała zobowiązań publicznoprawnych. Jak bowiem wskazał Organ, Strona posiadała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. w wysokości 10.058,00 zł. W stosunku do ww. zaległości Spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr 1217-SEW.723.161808.2024. Wprawdzie nie było to trwałe nie regulowanie zobowiązań, ale potwierdza to fakt, że Spółka miała już trudności z dobrowolnym regulowaniem zobowiązań. Ponadto Dyrektor dokonał porównania przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które wraz z odsetkami przekracza 6 mln zł z majątkiem Spółki, tj. sumą na rachunku, który udało się zabezpieczyć w trybie art. 119zv i nast. O.p. (ponad 3 mln zł). Dodatkowo Organ stwierdził brak innego majątku, na którym można ustanowić zabezpieczenie należności w postaci hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego odpowiadającego kwocie należnego podatku, który Skarżąca winna uiścić. Na brak majątku Spółki adekwatnego do przewidywanej kwoty należności wskazuje również fakt, że – jak zauważył Dyrektor – do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystuje ona kapitał obcy (w 2023 r. otrzymała pożyczki od G. sp. z o.o. wysokości: 8.820,00 EUR oraz 2.167.400,00 zł.). Dodatkowo wskazać należy na brak odpowiedzi Spółki na wezwanie z dnia 29 stycznia 2024 r. do złożenia oświadczenia o nieruchomościach oraz prawach majątkowych. Mając na uwadze powyższe okoliczności, zasadny jest wniosek, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego zaspokojenia należnych od Podatnika zobowiązań podatkowych. 5.7. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały w sposób dostateczny zarówno fakt, że zobowiązanie podatkowe powstało w określonej jako przewidywana wysokości, jak i wystąpienie przesłanki "uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego". 5.8. Sąd nie będąc związany granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.) dokonał również kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykraczającym poza sformułowane w skardze zarzuty i również w tym zakresie nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa, które skutkowałyby koniecznością jej uchylenia. 5.9. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.