III SA/Kr 1393/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Danielec Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Wojciech Jakimowicz (spr.) Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 września 2013r. nr [ ] w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 13 września 2013 r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 65 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o służbie celnej (Dz. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A Sp. zo.o. z siedziba w N na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w N nr [...] z dnia [...] 2013 r. w przedmiocie odmowy zatwierdzenia zmian zgłoszonych do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanego w Barze M. M, B, utrzymał w mocy postanowienie organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniu [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w N wydał postanowienie nr [...], w którym odmówił zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych znajdującego się pod adresem: Bar M, M, B. W treści postanowienia zacytowano m.in. przepis § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. nr 102 poz. 946 ze zm.) wskazując, że zezwolenie nr [...], wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w R wygasło. Powołano się przy tym na pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P znak: [...] z dnia 1 grudnia 2010 r., w którym organ ten stwierdził utratę ważności poświadczeń rejestracji automatów o niskich wygranych zarejestrowanych do w/w/ decyzji. Na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w N Spółka zażaliła się pismem z dnia 29 maja 2013 r. wnosząc o zmianę zaskarżonego postanowienia i zatwierdzenie przedłożonych zmian do akt weryfikacyjnych wskazanego punktu gier, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. rażące naruszenie art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa i zapisanej w nim zasady legalizmu działania administracji publicznej, w tym w szczególności władzy celnej, a to poprzez odwołanie sie, przy orzekaniu w sprawie do przepisów już dawno nie obowiązujących (§ 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych), chociaż na dzień rozstrzygania sprawy zagadnienie wygaśnięcia rejestracji automatów do gier regulowała już ustawa, a nie jej nieobowiązujące rozporządzenie wykonawcze; 2. naruszenie art. 23a ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez jego zupełne pominięcie przy orzekaniu; 3. z ostrożności procesowej naruszenie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez niczym nieuzasadnione przyjecie, że dla działalności urządzania gier na terenie Województwa M jakiekolwiek znaczenie ma zezwolenie dotyczące działalności na terenie Województwa P; 4. naruszenie art. 64 ust. 6 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej poprzez wydanie niczym nieuzasadnionego postanowienia o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier, chociaż brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że istnieją jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie przedmiotowego punktu gier, w którym strona zgłosiła gotowość uruchomienia automatu do gier nr rej. [...]; 5. naruszenie art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie, w powtórzonym postępowaniu przeprowadzonym w pierwszej instancji, wiążących wytycznych organu odwoławczego co do ustaleń, które należało poczynić dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie orzecznictwa sądowego wydanego w sprawach analogicznych. Organ drugiej instancji ustalił następujący stan faktyczny: Sporny automat HOT SPOT PLATIN 0 nr fabrycznym [...] uzyskał w dniu 9 września 2008 r. poświadczenie rejestracji [...] wystawione na dokumencie GL-1. Z dokumentu tego wynika, że automat został zarejestrowany w związku z decyzją nr [...] z dnia [...] 2004 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w R oraz że od dnia 12 sierpnia 2008 r. automat będzie eksploatowany w miejscowości P, w Sklepie Wielobranżowym – S. S. Punkt ten był objęty wspomnianym zezwoleniem. Następnie zgłoszono na dokumencie GL-2 przemieszczenie od dnia 1 października 2008 r. wymienionego automatu do Karczmy "C", ul. K, C. Punkt ten objęty był zezwoleniem nr [...] z dnia 15 marca 2004 r. wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Potem dokonano zgłoszenia na dokumencie GL-2 o zawieszeniu eksploatacji automatu od dnia 31 grudnia 2009 r. W zgłoszeniu tym rubryka D.2.2. "adres przyszłej eksploatacji" pozostała niewypełniona. W dalszej kolejności, dokonując zgłoszenia o planowanych zmianach do akt weryfikacyjnych punktu Bar M, FHU M G. D., M, B, Spółka przesłała do Naczelnika Urzędu Celnego w N dokumenty, w tym m.in. druk GL-2, z którego wynikało planowane włączenie do eksploatacji automatu HOT SPOT PLATIN o nr fabrycznym [...] w Barze M z dniem 2 listopada 2012 r. Podstawą przemieszczenia do punktu miało być zezwolenie nr [...] z dnia 19 grudnia 2003 r. wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. Ważność tego zezwolenia została przedłużona do dnia 18 grudnia 2015 r., decyzją Dyrektora Izby Celnej w K nr [...] z dnia [...] 2009 r. W dniu 14 listopada 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w N przeprowadzili urzędowe sprawdzenie punktu gier na automatach znajdującego się w Barze M, M, B. W toku urzędowego sprawdzenia stwierdzono, że automat HOT SPOT PLATIN o nr fabrycznym [...] nie posiada ważnego poświadczenia rejestracji. Tym samym organ celny pierwszej instancji uznał, że nie są zapewnione warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, o których mowa w art. 33 ust. 1 oraz art. 34 ust. 1 ustawy o Służbie Celnej. W związku z powyższym, działając w oparciu o art. 64 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej, wyznaczono termin ponownego urzędowego sprawdzenia na dzień 29 listopada 2012 r. Strona skierowała pismo wyjaśniające z dnia 19 listopada 2012 r. do protokołu urzędowego sprawdzenia punktu gier na automatach przeprowadzonego w dniu 14 listopada 2012 r., w którym wskazała, że poświadczenie rejestracji wymienionego automatu nie utraciło ważności. W dniu 28 listopada 2012 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w N przeprowadzili ponowne urzędowe sprawdzenie punktu gier na automatach w Barze M, M, B. W toku ponownego urzędowego sprawdzenia stwierdzono, że automat HOT SPOT PLATIN o nr fabrycznym [...] nadal nie posiada ważnego poświadczenia rejestracji. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego w N wydał postanowienie nr [...] z dnia [...] 2012 r. odmawiające zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych znajdującego się w Bar M, M, B. Pismem z dnia 17 grudnia 2012 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Celnej w K zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w N nr [...] z dnia [...] 2012 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor lzby Celnej w K jako organ drugiej instancji wydał postanowienie nr [...] z dnia [...] 2013 r. W opinii Dyrektora Izby Celnej w K ocena zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w N doprowadziła do konieczności uchylenia w całości postanowienia organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jednakże z innych przyczyn niż wskazane przez odwołującego się w zażaleniu. Dyrektor lzby Celnej w K wskazał konieczność podjęcia przez organ pierwszej instancji czynności, które pozwolić miały jednoznacznie stwierdzić, czy ustalenia Naczelnika Urzędu Celnego w P co do ważności poświadczenia rejestracji automatu do gier o numerze fabrycznym [...] nie uległy zmianie od momentu ich wydania. Dodatkowo, w celu jednoznacznego i pełnego ustalenia okoliczności faktycznych sprawy organ pierwszej instancji powinien był rozważyć zgromadzenie całej historii dokonanych przemieszczeń przedmiotowego automatu, co mogło pomóc w wydaniu rozstrzygnięcia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa oraz z utrwaloną linią orzecznictwa. Naczelnik Urzędu Celnego w N ponownie rozpatrując sprawę w pierwszej instancji pismem z dnia 14 marca 2013 r. ur [...], zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w P z prośbą o udzielnie informacji: 1) czy firma A Sp. z o.o., składała jakiekolwiek zastrzeżenia do treści pisma nr [...] z dnia 1 grudnia 2010 r., informującego o wyrejestrowaniu automatów, posiadających poświadczenia rejestracji wydane na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R nr [...], która utraciła ważność z dniem 30 sierpnia 2010 r., oraz decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W nr [...], której ważność upłynęła w dniu 23 kwietnia 2010 r.; 2) czy stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P w kwestii terminu ważności poświadczeń rejestracji automatów, zaprezentowane w w/w piśmie, pozostaje aktualne. Mając na uwadze zastrzeżenia organu drugiej instancji, w prowadzonym ponownie postępowaniu Naczelnik Urzędu Celnego w N pismem z dnia 14 marca 2013 r., znak: [...] zwrócił się do A Sp. z o o. o uzupełnienie zgłoszenia z dnia 25 października 2012 r. dotyczącego uruchomienia w przedmiotowym punkcie gier na automatach o niskich wygranych, automatu o nazwie HOT SPOT PLATIN nr fabryczny [...], o pełną dokumentację dotyczącą historii dokonanych przemieszczeń przedmiotowego automatu - druki GI-2. Ponadto organ pierwszej instancji zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w C z prośbą o udzielenie informacji, czy należący do Spółki A automat o nazwie HOT SPOT PLATIN nr fabryczny [...], był w okresie od dnia 15 marca 2010 r. do dnia 28 listopada 2010 r. eksploatowany na terenie właściwości miejscowej Urzędu Celnego w C. Z danych dostępnych w systemie KRAG (Komputerowy Rejestr Automatów do Gier) wynika, że automat o niskich wygranych o nazwie HOT SPOT PLATIN nr fabryczny [...], nr świadectwa rejestracji [...] został w dniu 15 marca 2010 r. uruchomiony w punkcie gier: SKLEP, ul. M, R, pow. p (ID punktu: [...]). Na podstawie uzyskanych od Spółki dokumentów GL-2 i informacji Referatu Dozoru Urzędu Celnego w C z dnia 10 kwietnia 2013 r. stwierdzono, że eksploatacja przedmiotowego automatu została zawieszona w dniu 30 grudnia 2009 r. i od tego czasu, aż do planowanego na dzień 2 listopada 2012 r. uruchomienia (zatem również w chwili wygaśnięcia zezwolenia, o którym mowa w § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia), automat ten był zawieszony. Z informacji zawartej w piśmie Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 3 kwietnia 2013 r., znak [...], który dokonał czynności wyrejestrowania automatu z systemu KRAG wynika, że Spółka nie odniosła się do informacji zawartych w piśmie [...] z dnia 1 grudnia 2010 r., a organ nie widzi podstaw do zmiany z urzędu podjętej wcześniej czynności materialno-technicznej i przywrócenia rejestracji automatu. Mając na względzie stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P, organ pierwszej instancji wskazał, że jest związany jego ustaleniami, a utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych skłania do konstatacji, że mogą być one wzruszone jedynie w drodze odwoławczej na żądanie zainteresowanego podmiotu (por. postanowienie NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., II GSK 65/12, postanowienie NSA z dnia 14 marca 2012 r., II GSK 2290/11). W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w N wydał postanowienie nr [...] z dnia [...] 2013 r. odmawiające zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych znajdującego się w Bar M, M, B. Dyrektor Izby Celnej w K, rozpoznając zażalenie stwierdził, że zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poświadczenie rejestracji traciło ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, o którym mowa była w art. 24 ust. 1, 1a i 1b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Stosownie do art. 143 w związku z art. 144 ustawy o grach hazardowych, obowiązującej od dnia 1 stycznia 2010 r., do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie upoważnień określonych w ustawie o grach hazardowych, nie dłużej jednak niż przez 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy, zachowywały moc dotychczasowe przepisy wykonawcze, wydane na podstawie uchylanych upoważnień określonych w ustawie, o której mowa w art. 144, tj. w ustawie o grach i zakładach wzajemnych. Materia, która do tej pory uregulowana była w powołanym przepisie § 10 ust. 4 pkt 1 wspomnianego rozporządzenia Ministra Finansów, stała sie przedmiotem regulacji aktem prawnym wyższego rzędu, tj. ustawy o grach hazardowych. Pełnomocnik strony ma więc wprawdzie rację twierdząc, że w dniu wydania zaskarżonego obecnie postanowienia przepis § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia już nie obowiązywał, jednakże wskazany przepis rozporządzenia nie stanowił podstawy orzekania przez Naczelnika Urzędu Celnego w N a to dlatego, że przedmiotem kwestionowanego postanowienia nie jest rejestracja automatu do gier ani ważność poświadczenia takich rejestracji, lecz zgłoszona przez Spółkę zmiana do akt weryfikacyjnych i ocena spełnienia warunków i zapewnienia środków do przeprowadzenia kontroli przez organ celny. Wskazanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w N wspomnianego przepisu rozporządzenia wiązało się ściśle z przyczyną odmowy zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych, która to przyczyna wynikała z treści pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 1 grudnia 2010r. nr [...]. Ta sama argumentacja odnosi sie do kolejnego zarzutu zażalenia o pominięciu przez organ celny pierwszej instancji przepisu art. 23a ust. 6 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym rejestracja automatu wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania automatu z eksploatacji. Stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w P w obecnym stanie rzeczy jest dla innych organów celnych, w tym także dla Naczelnika Urzędu Celnego w N jak i dla Dyrektora Izby Celnej w K, wiążące. Ponadto w piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P informuje, iż do Naczelnika UC w P nie wpłynęła żadna korespondencja wystosowana przez Spółkę A Sp. z o.o. z siedzibą w N przy ul. B 5, nawiązująca do treści pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P nr [...] z dnia 1 grudnia 2010 r. Zgodnie ze zwrotnym poświadczeniem odbioru niniejsze pismo zostało doręczone Spółce w dniu 8 grudnia 2010 r. Organ celny stoi na stanowisku, że fakt, iż od dnia 14 lipca 2011r., tj. od dnia wejścia w życie przepisów nowelizujących ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, brak jest analogicznej, jak w przypadku określonym w §10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, przesłanki utraty ważności poświadczenia rejestracji wraz z wygaśnięciem zezwolenia, nie przesądza o nieważności czynności dokonanych przed tą datą. Zatem brak jest również podstaw, aby w przypadku gdy dokonana czynność materialno-techniczna nie została poddana kontroli sądowej i posiada walor domniemania prawnego zgodności z prawem, z urzędu "uchylać" tę czynność i dokonywać przywrócenia ważności rejestracji automatu w systemie KRAG. Tym samym zarzuty o powołaniu w zaskarżonym postanowieniu nieobowiązującego już przepisu jako sugerowanej podstawy prawnej kwestionowanego rozstrzygnięcia, jak i pominięcie regulacji, która zdaniem Spółki, powinna być wzięta pod uwagę przez organ celny, są całkowicie bezzasadne. Organ odwoławczy podkreślił, że dla wydania postanowienia o odmowie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych podstawowe znaczenie dla Naczelnika Urzędu Celnego w N miała informacja skierowana do A Sp. z o.o. przez Naczelnika Urzędu Celnego w P przy piśmie [...] z dnia 1 grudnia 2010 r. stwierdzająca utratę ważności poświadczenia rejestracji automatu o nr fabrycznym [...]. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Celnego w N nie odnosił się w żaden sposób do prowadzenia działalności objętej zezwoleniem na terenie województwa p czy też województwa m. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64 ust. 6 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej również wskazano, że przyczyną wydania postanowienia o odmowie zatwierdzenia zmian do akt weryfikacyjnych było wiążące dla Naczelnika Urzędu Celnego w N ustalenie dokonane przez Naczelnika Urzędu Celnego w P dotyczące utraty ważności przez poświadczenie rejestracji automatu, który Spółka zamierzała wstawić do wskazanego punktu gier na automatach o niskich wygranych, to zaś czyni zarzut zażalenia całkowicie nietrafnym. Poza tym przedmiotem zmiany do akt weryfikacyjnych był "nowy" automat do gier o niskich wygranych, który Spółka zamierzała eksploatować w konkretnym punkcie gier, nie zaś sam punkt gier objęty zezwoleniem, i to właśnie automat do gier, którego rejestracja utraciła ważność, uniemożliwił organowi celnemu pierwszej instancji zaakceptowanie zgłoszonych zmian do akt weryfikacyjnych. W zażaleniu podniesiono także naruszenie art. 233 ust. 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej poprzez zignorowanie, w powtórzonym postępowaniu przeprowadzonym w pierwszej instancji, wiążących wytycznych organu odwoławczego co do ustaleń, które należało poczynić dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie orzecznictwa sądowego wydanego w sprawach analogicznych. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji wykonał wskazania zawarte we wcześniejszym postanowieniu kasacyjnym Dyrektora Izby Celnej w K z dnia 14 lutego 2013 r. W korespondencji z Urzędem Celnym w P ustalono, że Spółka A nigdy nie kwestionowała przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P zasadności wyrejestrowania spornego w sprawie automatu do gier o niskich wygranych. Organ ten, uznając utratę z mocy prawa ważności rejestracji w wyniku wygaśnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, dokonał faktycznego wyrejestrowania urządzenia z systemu KRAG i powiadomił o tym fakcie Spółkę. Mimo prawnych możliwości zakwestionowania czynności organu celnego, Spółka z nich nie skorzystała, a tym samym automat pozostaje niezarejestrowany, to zaś oznacza brak możliwości jego legalnej eksploatacji. Stan ten jak również fakt związania Naczelnika Urzędu Celnego w N ustaleniem dokonanym przez Naczelnika Urzędu Celnego w P, prowadzi w konsekwencji do tego, że organ celny, niezależnie od określonej linii orzecznictwa sądowoadministracyjnego, nie może wydać innego rozstrzygnięcia niż postanowienie odmawiające zatwierdzenia zmiany do akt weryfikacyjnych. Bezspornym jest również fakt, że organ celny pierwszej instancji zgromadził dokumentację wskazującą na historię przemieszczeń automatu do gier. Wynika z niej jednoznacznie, że automat był zarejestrowany do zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w R nr [...] z dnia 27 sierpnia 2004 r. i był eksploatowany od dnia 12 sierpnia 2008 r. w punkcie gier w miejscowości P w województwie p. Następnie był on od dnia 1 października 2008 r. eksploatowany w punkcie gier objętym zezwoleniem Dyrektora Izby Skarbowej w K nr [...] z dnia 15 marca 2004 r. a znajdującym się w miejscowości P w województwie ś. Od dnia 31 grudnia 2009 r. automat był zawieszony w eksploatacji, z dniem zaś 1 listopada 2012 r. Spółka zamierzała ponownie uruchomić urządzenie. Z uwagi na to, że międzyczasie, tj. w dniu 30 sierpnia 2010 r. w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P nastąpiło wygaśnięcie zezwolenia Dyrektora lzby Skarbowej w R a tym samym z mocy prawa rejestracja automatu utraciła ważność, Spółka nie mogła skutecznie wnioskować o zatwierdzenie zmian do akt weryfikacyjnych. Skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 13 września 2013 r., nr [...] wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Niepruszewie wnosząc o uchylenie rozstrzygnięć organów obydwu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucono naruszenie: - art. 64 ust. 6 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej poprzez wydanie niczym nieuzasadnionego postanowienia o odmowie zatwierdzenia akt weryfikacyjnych punktu gier, chociaż brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że istnieją jakiekolwiek nieprawidłowości w zakresie przedmiotowego punktu gier, w którym strona zgłosiła gotowość uruchomienia automatu do gier nr rej. [...]; - z ostrożności procesowej naruszenie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez niczym nieuzasadnione przyjecie, że dla działalności urządzania gier na terenie Województwa Małopolskiego jakiekolwiek znaczenie ma zezwolenie dotyczące działalności na terenie Województwa P. - oczywisty błąd co do ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie sprowadzający się do nieuzasadnionego przyjęcia, że przedmiotowy automat miał rzekomo kiedykolwiek funkcjonować na terenie Województwa M, gdy tymczasem urządzenie to nigdy nie było eksploatowane w żadnym punkcie gier znajdującym się w zakresie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w P, wobec czego organ ten nie był właściwy miejscowo, by wypowiadać się w jakimkolwiek zakresie co do przedmiotowego urządzenia. W uzasadnieniu skargi wskazano, że ustalenia o tym, że przedmiotowe urządzenie było eksploatowane w punkcie gier znajdującym się w zakresie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w P organy dokonały na podstawie systemu informatycznego KRAG, który nie ma żadnego formalnego umocowania prawnego, a stanowi co najwyżej wewnętrzne narzędzie informatyczne Służby Celnej. Pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 1 grudnia 2010 r. pozostaje w sprawie absolutnie irrelewantne. Podniesiono również – powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne – że właściwą formą działania organu w zakresie stwierdzenia utraty ważności "poświadczenia rejestracji" jest decyzja administracyjna, a nie zwykła forma pisemna. W konsekwencji pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 1 grudnia 2010 r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W ocenie strony skarżącej nie istnieje też żaden związek pomiędzy tzw. zezwoleniem pierwotnym a okresem ważności rejestracji automatu do gier w sytuacji, gdy urządzenie zostało przemieszczone do punktu gier działającego w oparciu o jakiekolwiek inne zezwolenie. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji odniósł się do stanowiska skarżącego i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji (postanowienia) podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zasygnalizować należy, że w świetle art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie ma obowiązku, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Sąd administracyjny bada czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Podstawę materialnoprawną zaskarżonego postanowienia stanowiły przepisy art. 64 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 oraz ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.), zgodnie z którymi w podmiotach prowadzących działalność gospodarczą podlegającą kontroli, właściwy organ Służby Celnej przeprowadza urzędowe sprawdzenie, które polega na wykonaniu czynności w celu ustalenia, czy są zapewnione warunki i środki, o których mowa w art. 33 ust. 1 i art. 34 ust. 1. Urzędowe sprawdzenie przeprowadza się m.in. w celu ustalenia spełniania powyższych warunków i w jego wyniku wydaje się postanowienie, na które przysługuje zażalenie. Z art. 33 ust. 1 ustawy wynika, że podmioty podlegające kontroli są obowiązane zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli, w tym umożliwiać wgląd w dokumenty i ewidencje objęte zakresem kontroli, a zwłaszcza dokumenty handlowe, księgowe i finansowe, nawet jeżeli mają one charakter poufny, w tym dokumenty elektroniczne. W niniejszej sprawie urzędowe sprawdzenie zostało wykonane przez organ celny w związku ze zgłoszeniem przez skarżącego zmiany do akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach o niskich wygranych. Odmowę zatwierdzenia akt weryfikacyjnych uzasadniono utratą ważności poświadczenia rejestracji automatu o niskich wygranych zarejestrowanych do zezwolenia nr [...] wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w R w dniu 27 sierpnia 2004 r., tj. automatu HOT SPOT PLATIN o nr fabrycznym [...], co zostało potwierdzone pismem Naczelnika Urzędu Celnego w P znak: [...] z dnia 1 grudnia 2012 r. Z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że rozstrzygnięcie to zostało zdeterminowane stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w P wyrażonym w piśmie z dnia 1 grudnia 2010 r., znak: [...], które organy uznały za wiążące w sprawie. W realiach niniejszej sprawy powyższe stanowisko organów nie znajduje uzasadnienia. Z ugruntowanych poglądów orzecznictwa NSA wynika, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu następuje w formie decyzji administracyjnej (postanowienia NSA: z dnia 29 listopada 2011 r., II GSK 1677/11; z dnia 21 grudnia 2011 r., II GSK 1752/11; z dnia 14 marca 2012 r., II GSK 2290/11; z dnia 20 grudnia 2011 r., II GSK 2334/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II GSK 2283/11; z dnia 14 grudnia 2011 r., II GSK 2112/11; z dnia 14 grudnia 2011 r., II GSK 2128/11; z dnia 11 kwietnia 2012 r., II GSK 49/12; z dnia 20 kwietnia 2012 r., II GSK 19/12; z dnia 24 kwietnia 2012 r., II GSK 234/12; z dnia 27 kwietnia 2012 r., II GSK 2215/11; z dnia 9 maja 2012 r., II GSK 2364/11; z dnia 9 maja 2012 r., II GSK 2222/11; z dnia 27 kwietnia 2012 r., II GSK 2216/11; z dnia 24 kwietnia 2012 r., II GSK 127/12; z dnia 20 kwietnia 2012 r., II GSK 18/12; z dnia 12 kwietnia 2012 r., II GSK 65/12; z dnia 12 kwietnia 2012 r., II GSK 2421/11; z dnia 14 marca 2012 r., II GSK 2411/11; z dnia 14 marca 2012 r., II GSK 2214/11, z dnia 29 czerwca 2012 r., II GSK 17/12; z dnia 29 czerwca 2012 r., II GSK 36/12). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela, że dokonując w ramach sprawy zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach do gier o niskich wygranych wykładni § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U, Nr 102, poz. 946 z późn. zm.) należy uwzględniać, że stwierdzenie utraty ważności poświadczenia rejestracji ma charakter decyzji administracyjnej. Stwierdzenie czy "poświadczenie rejestracji" utraciło ważność może być bowiem kwestią sporną między uprawnionym i organem, w szczególności w sytuacji kiedy co prawda wygasło zezwolenie dołączone do wniosku o rejestrację, ale przedtem wnioskodawca przemieścił automat do innego punktu gier, który prowadzony był na podstawie innego dłużej ważnego zezwolenia. Oznacza to, że rozstrzygnięcie tej ewentualnie spornej kwestii obejmującej stwierdzenie okoliczności wymienionych w § 10 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. musi być ustalone w postępowaniu administracyjnym prowadzonym przez organ właściwy do wydania "poświadczenia rejestracji", a stwierdzenie ich skutku w postaci utraty ważności "poświadczenia rejestracji" musi przyjąć charakter decyzji administracyjnej. Do rozstrzygania w tej kwestii nie jest uprawniony organ dokonujący zatwierdzenia zmian w aktach weryfikacyjnych w trybie określonym w § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757 ze zm.). W tym trybie, tzn. dokonując zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych wskutek zgłoszenia przemieszczenia automatu, organ jedynie sprawdza czy podmiot podlegający urzędowemu sprawdzeniu m.in. dysponuje poświadczeniem rejestracji automatów i urządzeń do gier. Nie oznacza to, że w takiej sytuacji organ dokonujący urzędowego sprawdzenia zmiany akt weryfikacyjnych stwierdza w drodze decyzji utratę ważności poświadczenia rejestracji automatu. W tym postępowaniu organ jedynie ustala czy nastąpiło stwierdzenie utraty ważności "poświadczenia rejestracji" poprzez wydanie ostatecznej decyzji administracyjnej i czy zobowiązano wnioskodawcę do zwrotu "poświadczenia rejestracji". W konsekwencji brak ostatecznej decyzji właściwego organu stwierdzającej utratę ważności poświadczenia rejestracji na podstawie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia z 2003 r. oraz stwierdzenie, że uprawniony podmiot dysponuje dokumentem "poświadczenia rejestracji" oznacza, że brak podstaw do twierdzenia, że poświadczenie rejestracji utraciło ważność, jeżeli nie upłynął termin ważności poświadczenia określony w § 10 ust. 3 tegoż rozporządzenia. Tylko bowiem w tym przypadku po upływie okresu wskazanego w § 10 ust. 3 rozporządzenia z 2003 r. (6 lat) uprawnienie do eksploatacji automatu mające charakter czasowy wygasa z mocy prawa (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., II GSK 2004/11; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., II GSK 699/12; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., II GSK 700/12; wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2013 r., II GSK 760/12). Z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby w stosunku do skarżącej Spółki została wydana ostateczna decyzja stwierdzająca utratę ważności poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu. Na takie okoliczności nie powoływały się też orzekające organy. Z akt tych wynika natomiast, że skarżąca Spółka została jedynie poinformowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w P pismem z dnia 1 grudnia 2010 r. o tym, że z dniem 30 sierpnia 2010 r. utraciło ważności poświadczenie rejestracji automatu o niskich wygranych zarejestrowane do zezwolenia nr [...] wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w R w dniu 27 sierpnia 2004 r., tj. automatu HOT SPOT PLATIN o nr fabrycznym [...] w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego w P dokonał wyrejestrowania tego automatu w systemie KRAG w dniu 29 listopada 2010 r. W piśmie z dnia 3 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P wyjaśnił, że powyższe wyrejestrowanie automatu zostało dokonane czynnością materialno-techniczną w oparciu o przepis § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U, Nr 102, poz. 946 z późn. zm.). Stwierdzenie jedynie wygaśnięcia zezwolenia na urządzenie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w oparciu o które zostało wydane poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu, nie może oznaczać, że tym samym "poświadczenie rejestracji" utraciło ważność z mocy prawa (zob. cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., II GSK 2004/11). W tym stanie rzeczy odmowa zatwierdzenia zmian akt weryfikacyjnych punktu gier na automatach do gier o niskich wygranych znajdującego się pod adresem: Bar M, M, B z powołaniem się na wiążący charakter pisma Naczelnika Urzędu Celnego w P z dnia 1 grudnia 2010 r., w sytuacji gdy w sprawie nie została wydana ostateczna decyzja stwierdzająca utratę ważności poświadczenia rejestracji przedmiotowego automatu nastąpiła w wyniku niewłaściwego zastosowania przez organy obydwu instancji art. 64 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2009 r. Nr 168, poz. 1323 z późn. zm.). W ten sposób organy naruszyły prawo materialne, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, skoro bezpośrednio zdeterminowało treść zaskarżonego rozstrzygnięcia, a wcześniej rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Okoliczność niepodważania przez stronę skarżącą stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w P nie ma w niniejszej sprawie znaczenia, skoro nie ulega wątpliwości, że do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została wydana decyzja stwierdzająca utratę ważności poświadczenia rejestracji automatu HOT SPOT PLATIN o nr fabrycznym [...]. Zgodnie z treścią art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że zaskarżone rozstrzygnięcie zapadło w dniu 13 września 2013 r. Stan faktyczny od tego dnia mógł ulec istotnej zmianie, a skoro wskazane wyżej uchybienia dotyczą decyzji organów obydwu instancji, to obecnie nie mogą być konwalidowane w postępowaniu przed organem drugiej instancji, gdyż działanie takie naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W związku z tym uchylenie decyzji organów obydwu instancji jest niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, organy uwzględnią wskazaną wyżej ocenę prawną, a przede wszystkim ustalą czy istnieje w obrocie prawnym decyzja stwierdzająca utratę ważności poświadczenia rejestracji automatu HOT SPOT PLATIN o nr fabrycznym [...] i okoliczność tę wezmą pod uwagę w toku dalszego postępowania. W tym stanie rzeczy - mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania nastąpiło na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.