III SA/Kr 320/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Michna Sędziowie WSA Renata Czeluśniak WSA Hanna Knysiak-Sudyka (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Honorata Kuźmicka-Wełna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2018 r. sprawy ze skargi B. Z., D. Z., A. C. na uchwałę Rady Miasta Nowy Targ z dnia 29 grudnia 2017 r. nr XLIV/410/2017 w przedmiocie wprowadzenia opłaty targowej, jej wysokości oraz zasad pobierania na terenie miasta Nowy Targ I. stwierdza nieważność § 2 ust. 1 zaskarżonej uchwały wraz z Załącznikiem Nr 1, II. w pozostałym zakresie skargę oddala, III. zasądza od Rady Miasta Nowy Targ na rzecz skarżącego A. C. kwotę 797 zł (siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. zasądza od Rady Miasta Nowy Targ na rzecz skarżących B. Z. i D. Z. kwotę 797 zł (siedemset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Rada Miasta N podjęła uchwałę nr [...] z dnia 29 grudnia 2017 roku w sprawie wprowadzenia opłaty targowej, jej wysokości oraz zasad pobierania na terenie miasta N, na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1875) i art. 15 ust. 1, art. 19 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 1785 z późn. zm.) oraz art. 47 § 4a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017r. poz. 201 z późn. zm.). Rada Miasta uchwaliła, co następuje: § 1. Wprowadza się opłatę targową na terenie miasta N. § 2. 1. Ustala się wysokość dziennych stawek opłaty targowej należnej od osób fizycznych, od osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach w N, zgodnie z załącznikiem nr 1 do niniejszej uchwały. Powierzchnia zajęta pod sprzedaż oznacza powierzchnię zajętą przez sprzedającego i towary przez niego sprzedawane oraz urządzenie (obiekt), z którego dokonuje się sprzedaży, a także powierzchnię zajętą przez towary znajdujące się wokół tego urządzenia (obiektu). Przy obliczaniu należności z tytułu opłaty targowej powierzchnię, zajętą pod sprzedaż zaokrągla się w taki sposób, że końcówkę do 0,5m2 pomija się, a większą niż 0,5m 2 podwyższa się do pełnego metra kwadratowego. W przypadku, gdy powierzchnia zajęta pod sprzedaż wynosi mniej niż 1 m 2, opłatę targową pobiera się w wysokości należnej za 1 m 2. W przypadku, gdy dla danej sprzedaży właściwa jest więcej niż jedna stawka opłaty targowej, stosuje się stawkę wyższą. § 3. Ustala się następujące strefy targowisk i miejsc wyznaczonych do handlowania: Plac targowy przy ul. T Pozostałe tereny § 4. Zwalnia się z opłaty targowej sprzedaż: dokonywaną na imprezach masowych o charakterze artystyczno-rozrywkowym i sportowym, dokonywaną na imprezach o charakterze charytatywnym, religijnym z wyjątkiem dni 1 i 2 listopada, 2. prac artystycznych z zakresu malarstwa, grafiki, rysunku, rzeźbiarstwa oraz prac rękodzieła artystycznego wykonywaną i sprzedawaną osobiście, 3. dokonywaną na terenach zajętych na podstawie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego dróg publicznych na terenie Miasta na zasadach określonych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r., o drogach publicznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1440 z późn. zm.), § 5. 1. Opłatę targową pobiera się w drodze inkasa - przez inkasentów wymienionych w załączniku nr 2 do uchwały. Obowiązek uiszczenia opłaty targowej powstaje z chwilą przybycia (przyjazdu) na plac targowy oraz wystawienia i zaoferowania do sprzedaży towaru lub rzeczy. Opłata targowa płatna jest gotówką do rąk inkasenta w dniu dokonywania sprzedaży, który na potwierdzenie przyjętej opłaty wydaje pokwitowanie lub na rachunek Urzędu Miasta N. Pokwitowaniem wniesionej opłaty targowej jest kwit opłaty targowej nakładu Urzędu Miasta N lub potwierdzenie dokonania przelewu na rachunek Urzędu Miasta N. § 6. 1. Wynagrodzenie dla inkasentów wymienionych w załączniku nr 2 wynosi 25% dla inkasentów wymienionych w pkt.1-7, 5% dla inkasenta wymienionego w pkt. 8. Inkasent wymieniony w pkt. 9 będący jednostka budżetową Gminy Miasta N, obowiązki inkasenta będzie wykonywał bez wynagrodzenia. 2. Inkasenci wymienieni w załączniku nr 2 do uchwały od 1-7 w trakcie wykonywania obowiązków służbowych w pracy w Urzędzie Miasta nie będą pobierać inkasa. § 7. Uiszczenie opłaty targowej nie zwalnia od odpowiedzialności za naruszenie przepisów porządkowych. § 8. Wykonanie uchwały powierza się Burmistrzowi Miasta. § 9. Z dniem wejścia w życie niniejszej uchwały traci moc Uchwała Nr [...] Rady Miasta w N z dnia 7 grudnia 2015 roku w sprawie wprowadzenia opłaty targowej, jej wysokości oraz zasad pobierania na terenie miasta N oraz uchwały zmieniające: Uchwała Nr [...] Rady Miasta z dnia 30 maja 2016 roku, Uchwała Nr [...] Rady Miasta N z dnia 25 lipca 2016 roku, Uchwała Nr [...] Rady Miasta N z dnia 5 września 2016 roku. § 10. Uchwała wchodzi wżycie po upływie 14 dni od daty jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa, z mocą obowiązującą od 1 marca 2018 r. Skargę na powyższą uchwałę wniósł skarżący P. Z., reprezentujący grupę mieszkańców, w tym A. C. Skarżący zarzucił zaskarżonej uchwale naruszenie: prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 ppkt a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 168 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady przyzwoitej legislacji i poprzez określenie w uchwale przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania odmiennie od wskazanego w ustawie, pomimo, że te podstawowe elementy konstrukcji podatku mogą być określone tylko w ustawie, a rada gminy w uchwale może jedynie określić wysokość stawki podatkowej; prawa materialnego, a mianowicie art. 19 pkt 1 ppkt a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 168 Konstytucji RP poprzez określenie wysokości stawek podatkowych w taki sposób, że mogą one przekraczać maksymalne granice wskazane w ustawie; prawa materialnego, a mianowicie art. 20a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wprowadzenie obowiązywania uchwały i nowych stawek opłaty targowej od 1 marca 2018 r., pomimo, że stawki te obowiązują przez cały rok kalendarzowy, a w wypadku gdy nowa uchwała nie wejdzie w życie do końca grudnia poprzedniego roku, powinny obowiązywać stawki uchwalone za rok poprzedni. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości. Skarżący wskazał, że w dniu 29 grudnia 2017 r. Rada Miasta N podjęła uchwałę nr [...] w sprawie wprowadzenia opłaty targowej, jej wysokości oraz zasad pobierania na terenie miasta N. Uchwała została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa 15 stycznia 2018 r. pod poz. 505. W uchwale określono, że będzie ona obowiązywała od 1 marca 2018 r. Co do zasady uchwała ta wprowadziła nowe, zmienione - wyższe o 100 % - stawki opłaty targowej, których wysokość budzi sprzeciw wobec podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach nie tylko ze względu na ich wysokość, sposób regulacji, a także ich moc obowiązującą od marca 2018 r. Skarżący zarzucił, że zaskarżona uchwała wbrew obowiązującym i opisanym powyżej przepisom zmienia przedmiot opodatkowania wskazany w art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzając w tym zakresie jeszcze więcej niejasności oraz statuuje nową podstawę opodatkowania. Co do zasady w § 2 ust. 1 zaskarżonej uchwały wskazuje się, że wprowadza ona jedynie (zgodnie z zakresem opisanym w art. 19 pkt 1) "wysokość dziennych stawek opłaty targowej należnej od osób fizycznych, od osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach w N, zgodnie z załącznikiem nr 1 do niniejszej uchwały", jednak załącznik do uchwały zmienia de facto określony w ustawie przedmiot opodatkowania oraz podstawę opodatkowania wskazując, że wprowadzone stawki zależne są od: ilości sztuk sprzedawanych zwierząt (punkt 1); ilości wozów, samochodów, platform, przyczep samochodowych ciągnikowych, z których dokonuje się sprzedaży (punkt 2); ilości osób sprzedających (punkt 3); ilości wózków, rowerów itp. z których dokonuje się sprzedaży (punkt 4); 5) m2 powierzchni zajętego placu targowego pod urządzenie lub obiekt, z którego dokonuje się sprzedaży (punkt 5 i 6); 6) ilości (sztuk) sprzedawanych środków transportowych (punkt 6). Dodatkowo § 2 ust. 2 do 5 uchwały precyzuje sposób liczenia powierzchni zajętej pod sprzedaż. W ocenie skarżącego analiza tej uchwały wraz z jej załącznikiem prowadzi do wniosku, że uchwała ta nie tylko wprowadza zupełnie nową podstawę opodatkowania, ale także w całkowicie odmienny sposób niż w ustawie kształtuje przedmiot opodatkowania. Zgodnie z uchwałą bowiem przedmiotem i podstawą opodatkowania nie jest dokonywanie sprzedaży na targowisku (przez osoby fizyczne, prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej), ale faktycznie: ilość wystawionych na targowisku do sprzedaży sztuk określonych w uchwale zwierząt, ilość wozów konnych, samochodów, platform, przyczep samochodowych ciągnikowych, z których dokonuje się sprzedaży, liczba osób dokonująca sprzedaży obnośnej z ręki, kosza, wiadra itp., ilość wózków ręcznych, z których rowerów itp., z których dokonywana jest sprzedaż, powierzchnia zajętego placu targowego pod urządzenie lub obiekt, z którego dokonuje się sprzedaży, liczba sprzedawanych środków transportowych. Same określenia w załączniku: stawka od wozu, stawka od osoby, stawka od wózka, roweru, stawka od każdej sztuki wskazują, że jest to określenie podstawy opodatkowania (czyli ujęty ilościowo przedmiot opodatkowania). Skarżący podniósł, że jest to bardzo istotna zmiana przedmiotu opodatkowania w stosunku do określonej w ustawie. Zaskarżona uchwała nie wprowadza jedynie wysokości stawek opłaty targowej, ale w nieuprawniony sposób zmienia całkowicie konstrukcję tej opłaty. Przyjmowanie jako podstawy opodatkowania powierzchni zajętej pod sprzedaż na targowisku jest dość powszechnym unormowaniem w uchwałach rady gmin, jednak nie znaczy to, że jest to unormowanie zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Podstawę opodatkowania w przypadku innych podatków w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie określono, np. w podatku od nieruchomości jest to: powierzchnia nieruchomości, powierzchnia użytkowa lub wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, przy opłacie reklamowej są to: fakt umieszczenia tablicy/urządzenia reklamowego oraz wielkości pola powierzchni tablicy lub urządzenia reklamowego służących ekspozycji reklamy. W ocenie skarżącego uchwała powinna tak określać wysokość stawek opłaty targowej, żeby przekroczenie stawki dziennej nie było możliwe. Określenie przez radę gminy stawek opłaty targowej musi gwarantować, że maksymalna kwota, określona ustawowo, nie zostanie przekroczona. Uzależnienie wysokości stawki dziennej jedynie od metrażu zajętej powierzchni handlowej (bez określenia górnego limitu tej stawki) wymogu tego nie spełnia. Nadto w punkcie 5 określono, że "przeliczona kwota opłaty nie może być wyższa od ustawowej maksymalnej stawki opłaty targowej" przy czym nie wskazano, jaka to jest kwota, ale w punkcie 6, gdzie podstawą opodatkowania jest także powierzchnia, nie wprowadzono nawet takiego samego zastrzeżenia. Nie zrobiono tego w również w pozostałych punktach, gdzie podstawą opodatkowania jest ilość sztuk. Skarżący podniósł, że nietrudno sobie wyobrazić, że ilość sztuk sprzedawanych samochodów, zwierząt itp. może być na tyle duża, że może przekroczyć maksymalną stawkę opłaty targowej, podobnie jest w zakresie powierzchni. Brak odpowiedniego zastrzeżenia powoduje, że uchwała ta określa wysokość stawek opłaty targowej poza granicami wyznaczonymi przez ustawę. W uchwale rady gminy w § 10 określono, że wchodzi ona w życie po upływie 14 dni od dnia jej ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Województwa (czyli weszła ona w życie dopiero w styczniu 2018 r.), a nadto określono, że ma ona moc obowiązującą od dnia 1 marca 2018r. W Dzienniku Urzędowym uchwała ta została opublikowana 15 stycznia 2018 r. Skarżący podniósł, że zmiana przepisów na niekorzyść podatników, biorąc pod uwagę zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, może być dokonywana pod warunkiem zachowania zasady ochrony praw nabytych. Skarżący ma zasadniczą wątpliwość w jakiej wysokości opłaty obecnie powinien uiszczać. Przy analizie przedmiotowych przepisów oczywistym jest, że stawki określone w zaskarżonej uchwale nie zostały uchwalone przed końcem 2017 r., a co za tym idzie - zgodnie z art. 20a ustawy i podatkach i opłatach lokalnych - obowiązywać powinny te z roku poprzedniego. Zdaniem skarżącego § 10 stoi w sprzeczności z tym uregulowaniem. Już same chociażby wątpliwości, które są podnoszone w doktrynie i orzecznictwie, powinny prowadzić do zastosowania powyższej zasady i pobierania od podatników opłaty targowej stawki obowiązującej w 2017 r. Zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributatio należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Zdaniem skarżącego wobec powyżej wskazanych konstytucyjnych wymogów, również przy wykładni zgodności zaskarżonej uchwały z przepisami prawa, Sąd powinien dokonać wykładni art 20a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez pryzmat wspomnianej zasady, gdyż uchwała gminy nie może powielać, czy też poszerzać niejasności wynikających z ustawy. Skarżący podniósł, że jest mieszkańcem miasta N i prowadzi działalność gospodarczą, na targowisku przy ul. T na terenie miasta N. Wprowadzenie przedmiotowej, nowej uchwały, w której podniesiono stawki opłaty targowej na A o 100 % niewątpliwie oddziałuje na jego sytuację finansową. Jednocześnie ze względu na brak precyzyjności uchwały i naruszenia przez nią zasad konstytucyjnych skarżący nie wie, w jakiej wysokości ma wnosić opłatę targową, a także co stanowi przedmiot oraz podmiot opodatkowania. Ze względu na wzrost stawek opłaty lokalnej zagrożone zostało także jego prawo własności. Opłata targowa w przypadku drobnych handlowców, jak skarżący, w sposób zasadniczy obciąża ich budżet, a prowadzący działalność powinny mieć pewność co do warunków ich prowadzenia, a także obowiązujących obciążeń fiskalnych w danym roku. Dlatego skarżący ma uprawnienie do wniesienia przedmiotowej skargi ze względu na naruszenie jego interesu prawnego. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta N wniósł o oddalenie skargi w całości. Organ podniósł, że różnicując wysokość stawek podatkowych w zależności od przedmiotu sprzedaży dokonywanej na targowisku, czy też formy tej sprzedaży, rada gminy (w tym wypadku Rada Miasta N) "ustala wysokość" opłaty targowej, a więc wykonuje wprost uprawnienia przydane jej z mocy art. 168 Konstytucji RP oraz 9 ust. 3 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego. Zróżnicowanie w zaskarżonej uchwale wysokości obciążenia opłatą targową poprzez uzależnienie jej od przedmiotu lub sposobu sprzedaży nie powoduje niepewności podmiotów zobowiązanych do jej uiszczenia, co do tego kto, za co i ile opłaty targowej ma uiścić – tj. podstawowe parametry omawianej daniny publicznej są niezmienne i wynikają z regulacji ustawy, podczas gdy dokonane zróżnicowanie nie powoduje w żadnej mierze wykroczenia poza ustawowe ramy (rozszerzenia zakresu, czy też rozmiaru obciążenia daniną publiczną). Organ podniósł, że Rada Miasta N uchwalając zaskarżoną uchwałę nie dokonała żadnego rozszerzenia przedmiotu opodatkowania, lecz ustalała stawki opłaty skarbowej w ramach określonego ustawą przedmiotu (zachowania) obciążonego opłaty targowej - sprzedaży na targowisku. W ocenie organu działanie Rady Miasta N nie dość, że nie pogarsza w żadnej sytuacji prawnej podmiotów obowiązanych do uiszczania opłaty targowej, lecz zgoła sytuację tą poprawia. Jeśli by bowiem uznać - jak uczyniono to w skardze - że rada gminy nie jest uprawniona do zróżnicowania stawek opłaty targowej w zależności od rodzaju lub formy dokonywania sprzedaży, oznaczałoby to iż jedynym działaniem przysługującym radzie gminy byłoby bądź to podjęcie, bądź też rezygnacja z podjęcia uchwały o nałożeniu opłaty targowej. Sensem przyznania jednostkom samorządowym możliwości kształtowania wysokości podatków i opłat lokalnych jest zaś właśnie to, by umożliwić im - w ramach zakreślonych ustawą – elastyczne kształtowanie "lokalnych" ciężarów publicznych, dostosowujące je do realiów danej wspólnoty samorządowej. Sprzeczne z tym założeniem byłoby przyjęcie, że jednostka samorządowa nie może reagować na potrzeby swych mieszkańców oraz specyfikę uwarunkowań lokalnych, czego wyrazem jest zaś m.in. właśnie obciążenie mniejszymi stawkami sprzedaży "drobnej", w stosunku do sprzedaży "profesjonalnej". Uchwała nie wprowadza odmiennych niż określone w Ustawie przedmiotów opodatkowania, a jedynie je precyzuje, przyporządkowując różnym rodzajom (przejawom) czynności "sprzedaży na targowisku" różne stawki opłaty targowej. Organ podkreślił, że spośród czynności warunkujących zmianę wysokości stawek opłaty targowej, a to: podjęcia stosownej uchwały oraz jej ogłoszenia, organ jednostki samorządu terytorialnego ma wpływ wyłącznie na pierwszą, podczas gdy druga pozostaje w całości poza jego kontrolą. Co za tym idzie, przyjęcie interpretacji prezentowanej w skardze powodowałoby, że rada gminy mogłaby w praktyce utracić możliwość ukształtowania wysokości opłaty targowej (lub innych podatków i opłat lokalnych) wówczas, gdyby administracja rządowa wykonywała swe obowiązki publikacyjne nie dość szybko. Taki pogląd leżałby zaś w sprzeczności z regulacją art. 168 Konstytucji RP, jak też art. 9 ust. 3 Europejskiej Karty Samorządu Lokalnego wobec czego - ze względu na powołany wyżej wymóg prokonstytucyjnej wykładni przepisów należy go odrzucić. Organ podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny zaakceptował możliwość dokonywania w trakcie roku zmian tych danin publicznych, dla których okres rozliczeniowy jest krótszy niż rok. Skoro zaś opłata należna jest od poszczególnych aktów sprzedaży i rozliczana jest w "cyklach" dziennych, to w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego jej zmiana w ciągu roku kalendarzowego uznana być musi za dopuszczalną. W dniu 23 kwietnia 2018 r. do Sądu wpłynęło pismo pełnomocnika skarżącego adw. K. S. z którego wynika, że skarżący P. Z. zmarł 18 marca 2018 r. W dniu 18 maja 2018 r. do Sądu wpłynęło koleje pismo pełnomocnika skarżącego P. Z. z którego wynika, że do kręgu spadkobierców po zmarłym P. Z. należą jego żona i syn, tj. B. Z. i D. Z. Pełnomocnik podniosła także, że skargę podtrzymuje w imieniu A. C. Postanowieniem z dnia 21 maja 2018 r. Sąd umorzył postępowanie sądowe ze skargi E. S., M. P., L. P., B. P., H. N., J. B., A. J., P. G. i P. B. W piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2018 r. pełnomocnik skarżących wskazał, że P. Z. do chwili śmierci prowadził działalność gospodarczą na terenie A i miał zawartą umowę rezerwacji stanowiska handlowego. Spadkobiercy P. Z. – B. Z. i D. Z. popierają skargę. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały następcy prawni P. Z. uzyskają roszczenie o zwrot uiszczonej przez niego kwoty na podstawie zobowiązania nałożonego na niego na mocy uchwały. Nadto B. Z. ponosi odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe zmarłego męża. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego. Zarówno przepisy regulujące postępowanie przed sądami administracyjnymi, jak i przepisy ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.) nie wprowadzają innych kryteriów kontroli aktów prawa miejscowego, aniżeli zgodność z prawem uchwał organów jednostek samorządu terytorialnego. Sąd administracyjny kontroluje zatem uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego wyłącznie na podstawie kryterium zgodności z przepisami prawa. Rolą sądu administracyjnego w niniejszej sprawie jest zatem ocena zaskarżonej uchwały z punktu widzenia jej zgodności z prawem. Zaznaczyć nadto trzeba, że zgodnie z art. 134 p.p.s.a. Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga w niniejszej sprawie wniesiona została w oparciu o treść art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym każdy, czyj interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą lub zarządzeniem, podjętymi przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej, może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Należy przy tym podnieść, że zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Odnosząc się do pojęcia "aktów prawa miejscowego" wskazać należy, że pod pojęciem tym należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji RP). Uchwała stanowiąca w niniejszej sprawie przedmiot skargi zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego. Kolejną kwestią podlegającą badaniu przez Sąd jest legitymacja skarżących do zaskarżenia przedmiotowej uchwały. Zasygnalizować należy, że badanie, czy podmiot wnoszący do sądu administracyjnego skargę na uchwałę lub zarządzenie organu gminy dotyczące sprawy z zakresu administracji publicznej jest do tego uprawniony następuje w kontekście przesłanek określonych w art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a nie na podstawie art. 50 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. akt OSK 1563/04). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że stroną w postępowaniu toczącym się na podstawie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym może być jedynie podmiot, którego interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2004 r., sygn. akt OSK 476/04). Skarga złożona w trybie powyższego przepisu nie ma bowiem charakteru actio popularis, zatem do jej wniesienia nie legitymuje ani sprzeczność z prawem zaskarżonej uchwały, ani też stan zagrożenia naruszenia interesu prawnego lub uprawnienia (por. wyrok NSA z dnia 1 marca 2005 r., sygn. akt OSK 1437/2004 oraz S. Prutis, Ochrona samodzielności gminy jako jednostki samorządu terytorialnego, 2005, s. 367). Podkreślić należy, że przepis art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym nie daje podstawy do korzystania przez każdego z prawa do wniesienia skargi w interesie publicznym (wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 42/02). Jak podkreślono w orzecznictwie, nawet ewentualna sprzeczność uchwały z prawem nie daje legitymacji do wniesienia skargi, jeżeli uchwała ta nie narusza prawem chronionego interesu prawnego lub uprawnienia skarżącego (wyrok NSA z dnia 14 marca 2002 r., sygn. akt II SA 2503/01). Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych to na skarżącym spoczywa obowiązek wykazania się nie tylko indywidualnym interesem prawnym lub uprawnieniem, ale także zaistniałym w dacie wnoszenia skargi, nie w przyszłości, naruszeniem tego interesu prawnego lub uprawnienia. Wnoszący skargę w trybie art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym musi wykazać, że istnieje związek pomiędzy jego prawnie gwarantowaną sytuacją, a zaskarżoną uchwałą, polegający na tym, że uchwała narusza jego interes prawny lub uprawnienia (por. wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., III RN 42/02, publ.: OSNP z 2004 r., nr 7, poz. 114, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 9 września 2004 r., II SA/Bk 364/04, Lex nr 173736). Ponieważ do wniesienia skargi nie legitymuje stan jedynie zagrożenia naruszeniem, przeto w skardze należy wykazać, w jaki sposób doszło do naruszenia prawem chronionego interesu lub uprawnienia podmiotu wnoszącego skargę (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2005 r., OSK 1563/04, LEX nr 171196, wyrok NSA z dnia 22 lutego 2006 r., II OSK 1127/05, LEX nr 194894). O powodzeniu skargi z art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym przesądza wykazanie naruszenia przez organ gminy konkretnego przepisu prawa materialnego, wpływającego negatywnie na sytuację prawną skarżącego. Interes ten powinien być bezpośredni i realny (por. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2005 r., sygn. akt I OSK 715/05, wyrok NSA z dnia 4 września 2001 r., sygn. akt II SA 1410/01, postanowienie NSA z dnia 9 listopada 1995 r., sygn. akt II SA 1933/95). Interes prawny skarżącego, co do którego wprost nawiązuje art. 101 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, musi wynikać z normy prawa materialnego kształtującej sytuację prawną wnoszącego skargę. W orzecznictwie i doktrynie prawa administracyjnego eksponuje się przede wszystkim bezpośredniość, konkretność i realny charakter interesu prawnego strony kształtowanego aktem stosowania prawa materialnego. Na gruncie niniejszej sprawy skarżący A. C. wskazał, że jest kupcem handlującym na Placu Targowym, którego dotyczą postanowienia zaskarżonej uchwały. Powyższe wynika jednoznacznie z treści pisma A Spółki z o.o. z siedzibą w N z dnia 10 maja 2018 r. (k. 56 akt) oraz znajdującego się na k. 59 wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP. Również zmarły skarżący P. Z. był kupcem prowadzącym sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną, co wynika z treści znajdującego się na k. 90 akt wypisu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP. Sąd podziela pogląd, iż następcy prawni P. Z. posiadają interes prawny w zaskarżeniu przedmiotowej uchwały, gdyż na jej podstawie na ich poprzednika prawnego zostało nałożone zobowiązanie podatkowe. Następcy prawni P. Z. mogą dochodzić zwrotu uiszczonych z powyższego tytułu kwot w sytuacji stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały. W ocenie Sądu naruszenie interesu prawnego skarżących jest oczywiste, a ich stanowisko w tym zakresie zasługuje na pełną aprobatę. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy stwierdzić należy, że nie jest zasadny pierwszy zarzut skargi, to jest zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 15 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 ppkt a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 168 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady przyzwoitej legislacji i poprzez określenie w uchwale przedmiotu opodatkowania i podstawy opodatkowania odmiennie od wskazanego w ustawie. Zdaniem skarżących te podstawowe elementy konstrukcji podatku mogą być określone tylko w ustawie, a rada gminy w uchwale może jedynie określić wysokość stawki podatkowej. Powyższa kwestia była już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądów administracyjnych, przy czym stanowisko sądów w tej materii jest całkowicie odmienne od koncepcji prezentowanej w skardze. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika bowiem jednoznacznie, że w ramach granic wyznaczonych przez art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.), zgodnie z którym rada gminy może wprowadzić opłatę targową, którą pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b oraz art. 19 pkt 1 lit. a tej ustawy, który daje radzie gminy kompetencję do określenia w drodze uchwały zasad ustalania i poboru oraz terminów płatności i wysokość stawek opłaty targowej, która jednak nie może być wyższa od kwoty określonej w tym przepisie, gminy mają swobodę ustalania obciążeń podatkowych i mogą realizować własną politykę lokalną w tym zakresie, a zasadniczo jedynym ustawowym ograniczeniem w ustalaniu przez gminy stawek opłaty targowej jest zakaz przekraczania stawek maksymalnych określanych na każdy rok przez Ministra Finansów w formie obwieszczenia w sprawie górnych granic stawek kwotowych podatków i opłat lokalnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych dopuszczono wyraźnie możliwość ustalenia różnych stawek opłaty targowej na różnych targowiskach, w różny sposób i co do odmiennych asortymentów sprzedawanych towarów. Nie ma więc żadnych podstaw aby twierdzić, że ustawodawca pozbawił radę gminy możliwości zróżnicowania opłaty targowej w zależności np. od sposobu dokonywania sprzedaży czy też rodzaju sprzedawanego towaru (tak np. NSA w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 984/13, którym uchylono wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 826/12, wyroki NSA z dnia 14 października 1993 r., sygn. akt SA/Po 73/93, z dnia 19 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1233/07, z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 232/10, z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1615/11, z dnia 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1218/16 i z dnia 28 listopada 1997 r., sygn. akt III SA 733/97). Prawo gminy do różnicowania stawek opłaty wynika także z art. 2 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym statuującym zasadę samodzielności gminy oraz art. 168 Konstytucji RP. Samodzielność gminy oznacza, że w granicach wynikających z ustaw nie jest ona podporządkowana czyjejkolwiek woli oraz że w tych granicach podejmuje czynności prawne i faktyczne, kierując się wyłącznie własną wolą, wyrażoną przez jej organy pochodzące z wyboru. Samodzielność ta wynika zatem z granic określonych przez ustawy, które precyzyjnie ustalają zakres przedmiotowy, w którym samodzielność ta ma miejsce. Z kolei z art. 168 Konstytucji RP wynika, że jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. W tym kontekście art. 19 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych upoważnia rady gmin do określania zasad (reguł) postępowania przy ustalaniu opłaty targowej. Ustalenie wobec tego stawki opłaty targowej w różnej wysokości dla różnych przedmiotów sprzedaży czy też sposobów sprzedaży wynika wprost z upoważnienia ustawowego. To zaś wskazuje na realizację normy wynikającej z art. 168 Konstytucji. Co do zasady zatem rada gminy jest uprawniona do podjęcia uchwały różnicującej stawki opłaty z uwzględnieniem ustalonych przez siebie kryteriów. Powyższe pozwala gminie wpływać, przez kształtowanie pożądanej w danym czasie miejscowej polityki podatkowej, na lokalną gospodarkę, zapewniając swobodę w reagowaniu na bieżące potrzeby zbiorowe lokalnej społeczności (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1246/16, CBOSA). Potrzeby te mogą dotyczyć różnych sfer życia społecznego, czy gospodarczego. Uchwała organu gminy podlega jedynie badaniu pod względem zgodności z prawem a nie celowości, rzeczywiste zatem przesłanki podjęcia uchwały, o ile mieszczą się w granicach przepisów prawa, nie mogą być skutecznie kwestionowane. Warunkiem zróżnicowania stawek opłaty targowej są zatem uzasadnione względy społeczne i gospodarcze. W realiach niniejszej sprawy należy podnieść, iż takie przesłanki nie zostały wyraźnie sprecyzowane ani w uzasadnieniu zaskarżonej uchwały, ani w odpowiedzi na skargę. W uzasadnieniu uchwały wskazano bowiem jedynie, że "celem podjęcia uchwały jest urealnienie stawki opłaty targowej". Takie uzasadnienie jest więcej niż lakoniczne i nie wskazuje powodów, dla których podjęto zaskarżoną uchwałę, w której znalazły się zapisy różnicujące stawki opłaty targowej. Nie jest zasadny również zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 20a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wprowadzenie obowiązywania uchwały i nowych stawek opłaty targowej od 1 marca 2018 r., pomimo, że stawki te obowiązują przez cały rok kalendarzowy, a w wypadku gdy nowa uchwała nie wejdzie w życie do końca grudnia poprzedniego roku, powinny obowiązywać stawki uchwalone za rok poprzedni. Zgodnie z art. 20a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w przypadku nieuchwalenia stawek podatków lub opłat lokalnych, o których mowa w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. a-d, stosuje się stawki obowiązujące w roku poprzedzającym rok podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2. Należy podkreślić, że opłata targowa nie ma charakteru daniny rocznej. Jest ona pobierana jednorazowo (w cyklach dziennych) – od czynności dokonania sprzedaży na targowisku. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zakaz wprowadzania zmian prawnych w czasie trwania roku podatkowego dotyczy wszystkich tych podatków, w których wymiar podatku dokonywany jest za okresy roczne (por. np. wyrok TK z 15 lutego 2005 r., sygn. akt K 48/04, OTK ZU nr 2/A/2005, poz. 15). Zakaz powyższy dotyczy zatem tych podatków, których rozliczenie może nastąpić w następnym roku kalendarzowym. A contrario wywieść należy, iż dopuszczalne jest modyfikowanie stanu prawnego w zakresie danin publicznych, które nie są pobierane w skali rocznej, w trakcie roku kalendarzowego. Nie ma w tym przypadku efektu w postaci "zaskoczenia" podatnika, gdyż jest on obowiązany do zapłaty opłaty targowej w tym dniu, w którym dokonuje sprzedaży na targowisku. Za zasadny uznał Sąd natomiast zarzut prawa materialnego, a mianowicie art. 19 pkt 1 ppkt a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 168 Konstytucji RP poprzez określenie wysokości stawek podatkowych w taki sposób, że mogą one przekraczać maksymalne granice wskazane w ustawie. Należy podnieść, że w powyższym zakresie zapisy Załącznika nr 1 zaskarżonej uchwały nie dają pewności co do tego, iż maksymalna wysokość opłaty targowej określonej uchwałą nie może przekraczać maksymalnych granic wskazanych w ustawie. Zgodnie z art. 19 pkt 1 ppkt a) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rada gminy, w drodze uchwały określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 597,86 zł dziennie (obecnie 765,94 zł). Zgodnie z art. 20 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy górne granice stawek kwotowych określone w art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 19 pkt 1, obowiązujące w danym roku podatkowym ulegają corocznie zmianie na następny rok podatkowy w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszego półrocza roku, w którym stawki ulegają zmianie, w stosunku do analogicznego okresu roku poprzedniego. W Załączniku nr 1 zaskarżonej uchwały dzienne stawki opłaty targowej zostały określone w punktach od 1 do 4 oraz od 6 do 7 bez wskazania, że kwota opłaty nie może przekroczyć maksymalnej kwoty wynikającej z ustawy. Natomiast w punkcie 5 dotyczącym sprzedaży z przenośnego straganu, stolika, namiotu handlowego lub innego urządzenia handlowego, oraz obiektu budowlanego nie będącego budynkiem w rozumieniu prawa budowlanego wskazano, że przeliczona kwota opłaty nie może być wyższa od ustawowej maksymalnej stawki opłaty targowej. Taka konstrukcja zapisów uchwały sugeruje, że w odniesieniu do pozostałych czynności sprzedaży (określonych w punktach od 1 do 4 oraz od 6 do 7) nie obowiązuje ograniczenie kwoty opłaty. Takie zapisy uchwały są ewidentnie sprzeczne z powołaną wyżej regulacją art. 19 pkt 1 ppkt a) w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Nadto zdaniem Sądu sposób określenia przez radę gminy stawek opłaty musi gwarantować, że kwota wynikająca z powołanych wyżej przepisów nie zostanie przekroczona. Konieczne jest zatem wyraźne wskazanie w treści uchwały kwoty stawki maksymalnej. Nie jest wystarczające zamieszczenie w uchwale ogólnego sformułowania, iż "przeliczona kwota opłaty nie może być wyższa od ustawowej maksymalnej stawki opłaty targowej". Takie stanowisko w powyższej kwestii zajmowały także Regionalne Izby Obrachunkowe we Wrocławiu (uchwała nr 13/2015 z dnia 4 lutego 2015 r.) oraz w Białymstoku (uchwała z 2 czerwca 2016 r. nr 2643/16). Podstawy nieważności aktu organu gminy określa art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym według którego uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Zgodnie z art. 91 ust. 4 powyższej ustawy w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały, ograniczając się do wskazania, że uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Przepisy art. 91 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym wyróżniają zatem dwie kategorie wad uchwał lub zarządzeń organów gminy: istotne naruszenie prawa i nieistotne naruszenie prawa. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz z ustalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do istotnego naruszenia prawa należy zaliczyć naruszenie przez organ gminy podejmujący uchwałę lub zarządzenie przepisów o właściwości, podjęcie takiego aktu bez podstawy prawnej, wadliwe zastosowanie normy prawnej będącej podstawą prawną podjęcia aktu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona uchwała w zakresie § 2 ust. 1 oraz Załącznika Nr 1 w sposób istotny narusza prawo i na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. W pozostałym zakresie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę należało oddalić. W skardze zaskarżono bowiem całą uchwałę Rady Miasta N z dnia 15 stycznia 2018 r. nr [...] w sprawie wprowadzenia opłaty targowej, jej wysokości oraz zasad pobierania na terenie miasta N, choć w istocie skarżący kwestionowali jedynie część jej zapisów w postaci § 2 ust. 1 zaskarżonej uchwały wraz z Załącznikiem Nr 1. W stosunku do pozostałych zapisów zaskarżonego aktu skarżący nie wykazali, na czym miałaby polegać ich wadliwość i niezgodność z prawem, nie wykazali również interesu prawnego skarżących w ich zaskarżeniu. Z powyższych przyczyn skarga w powyższym zakresie podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania. Na koszty postępowania złożyły się kwoty 300 zł tytułem wpisu od skargi, 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika skarżących.