III SA/Kr 340/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec Sędziowie WSA Barbara Pasternak (spr.) WSA Janusz Kasprzycki Protokolant st. ref. Urszula Czerwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej – D. J. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w W na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania skargę oddala. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2014 r. znak: [...], wydanym na podstawie art. 216 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej, odmówił zawieszenia postępowania wszczętego z urzędu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji. W uzasadnieniu organ wskazał, że 28 listopada 2014 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oraz wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, wobec Spółki A z siedzibą przy ul. B w W. Następnie w dniu 12 grudnia 2014 r. wpłynęło pismo z dnia 5 grudnia 2014 r. z wnioskiem o zawieszenie postępowania z uwagi na istnienie zagadnienia wstępnego związanego z pytaniem prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego przez NSA w dniu 15 stycznia 2014 r. (sygn. akt II GSK 686/13).Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź Trybunału Konstytucyjnego ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W ocenie organu I instancji zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Naczelnik stwierdził, że postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją RP nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał Konstytucyjny nie jest "innym organem lub sądem" w rozumieniu tego przepisu. Organ I instancji powołał się na wyroki NSA z 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2644/11, z 19 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 277/10, wyrok WSA w Olsztynie z 22 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 313/14. Zażalenie na powyższe postanowienie wniosła A Sp. z o.o. z siedzibą w W, zarzucając mu naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę zawieszenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji i poza kasynem gry do czasu zakończenia postępowania zawisłego przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącym pytania prawnego skierowanego przez NSA w sprawie zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją RP, podczas gdy, biorąc pod uwagę analogiczność obu tych spraw oraz doniosłość rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego dla prawidłowego rozpoznania również przedmiotowego postępowania, uznać należy, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako wystąpienie zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpoznanie niniejszej sprawy i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia, co zarazem stanowi obligatoryjna przesłankę zawieszenia postępowania z urzędu, nakładającą na organ bezwzględny obowiązek zawieszenia postępowania niezależnie od jego stadium i innych okoliczności. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia 28 stycznia 2015 r. znak: [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego pytanie skierowane do Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi zagadnienia wstępnego, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, że Trybunał Konstytucyjny nie jest sądem w znaczeniu powołanego przepisu. Powołano się na wyrok NSA z 17 maja 2007 r. sygn. akt II GSK 407/06. Ponadto wskazano, że obowiązująca zasada szybkości i ekonomii postępowania oraz zasada domniemania konstytucyjności przepisu do czasu stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny jego niezgodności z ustawą zasadniczą przemawiają za nieuznaniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym za zagadnienie wstępne w postępowaniu administracyjnym (podatkowym), w którym zakwestionowany przepis miałby być podstawą rozstrzygnięcia. Dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12). Organ odwoławczy wskazał, że prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej -. wyroki z 8 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 557/14, z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 460/14, z 4 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 405/14, z 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 422/14 i in.). Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał także postanowienie Sądu Najwyższego z 28 listopada 2013r., sygn. akt I KZP 15/13 potwierdzone również w wyroku z 8 stycznia 2014 r. sygn. akt IV KK 183/13. Organ odwoławczy podkreślił, że orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, powołując się na bezpośrednie stosowanie Konstytucji, zezwala na niestosowanie przepisów ustawowych jedynie wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny ogłosił wyrok usuwający przepisy ustawowe z porządku prawnego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Celnej wniosła A Sp. z o.o. z siedzibą w W, zarzucając naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie skutkujące bezzasadną odmową zawieszenia postępowania w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach bez koncesji i poza kasynem gry, do czasu zakończenia postępowania zawisłego przed Trybunałem Konstytucyjnym, dotyczącego pytania prawnego skierowanego przez NSA w sprawie zgodności art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją RP. Zdaniem skarżącej biorąc pod uwagę analogiczność obu tych spraw oraz doniosłość rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego dla prawidłowego rozpoznania również przedmiotowego postępowania uznać należy, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jako wystąpienie zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego uzależnione jest rozpoznanie niniejszej sprawy i wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia. Strona skarżąca domagała się uchylenie orzeczeń organów obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012. 270 j.t. ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ppsa", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa. Orzekanie - w myśl art. 135 ppsa - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 ppsa. Jeżeli zaś sąd nie stwierdzi tego rodzaju naruszeń prawa, oddala skargę. Kontrola sądowa przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych przepisów doprowadziła do uznania, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, co powoduje, że skarga nie mogła zostać uwzględniona. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia i podlegającą ocenie Sądu w niniejszej sprawie była zasadność odmowy zawieszenia postępowania w sprawie wymierzenia skarżącej Spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i za urządzanie gier hazardowych bez koncesji, zaś istotę sporu stanowi odpowiedź na pytanie, czy w sprawie wystąpiło zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej o.p., uzasadniające jego zawieszenie. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnienie wstępne w rozumieniu tego przepisu występuje wtedy, gdy: 1) wyłania się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od jego rozstrzygnięcia, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por.: R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2009). Zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt. 2 o.p., stanowi materialnoprawną przeszkodę powstającą lub ujawniającą się w toku postępowania jurysdykcyjnego, której usunięcie warunkuje rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Jest to zagadnienie odrębne od sprawy, na której tle wystąpiło. Jak wynika z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji". Użycie w tym wypadku koniunkcji wskazuje, że chodzi o wydanie decyzji w wyniku rozpatrzenia sprawy, tzn. decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Zagadnienie wstępne, od którego rozstrzygnięcia zależy "rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji" jest zatem zagadnieniem warunkującym merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej. Zagadnienie to musi dotyczyć w pierwszym rzędzie kwestii materialnoprawnej, która warunkuje możliwość wyznaczenia konsekwencji normy prawnej dla indywidualnej sytuacji i determinuje tym samym treść merytorycznego rozstrzygnięcia. Od jej rozstrzygnięcia zależy tak możliwość kontynuowania postępowania jak i treść przyszłego rozstrzygnięcia administracyjnego. Regulacja art. 201 § 1 pkt 2 o.p., zgodnie z którą organ administracji obowiązany jest z urzędu zawiesić postępowanie, gdy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależy nie tylko rozpatrzenie sprawy, ale i wydanie decyzji, potwierdza tezę, że przeszkoda, jaką stanowi zagadnienie wstępne ma bezpośredni wpływ na sprawę administracyjną. Tak silne uzależnienie rozpatrzenia sprawy i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego koresponduje również z twierdzeniem, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi konieczną przesłankę dla wiążącego wyznaczenia konsekwencji normy prawnej w postępowaniu jurysdykcyjnym. Wystąpienie zagadnienia wstępnego i brak jego rozstrzygnięcia wyklucza zarówno pozytywne, jak i negatywne dla strony merytoryczne zakończenie postępowania administracyjnego. Samo zatem stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a nawet niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy administracyjnej, nie daje jeszcze podstaw do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ administracyjny i wydanie decyzji. Na interpretację zagadnienia wstępnego jako przesłanki zawieszenia postępowania administracyjnego nie mają wpływu względy natury celowościowej i ekonomiki postępowania. Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego zagadnienia nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego. Zatem zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., II FSK 1916/11; wyrok NSA z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Błędnie zatem skarżąca określa w skardze, że od rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego zależy "wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia" w toczącym się z udziałem skarżącej Spółki postępowaniu. W niniejszej sprawie skarżąca Spółka upatrywała istnienia zagadnienia wstępnego w mającym zapaść rozstrzygnięciu przez Trybunał Konstytucyjny w przedmiocie zgodności z Konstytucją RP art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w postępowaniach zainicjowanym pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego Izba Gospodarcza Wydział III skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zawisłej pod sygnaturą akt: II GSK 686/13 oraz pytaniem prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zadanym w ramach sprawy o sygn. akt: III SA/GI 1979/11. Należy jednak wskazać, że samo wystąpienie o zbadanie konstytucyjności przepisu nie pozbawia tego przepisu konstytucyjności, a organ podatkowy ma obowiązek działać na podstawie i w granicach prawa, mającego zastosowanie w danej sprawie. Wątpliwości, nawet istotne, dotyczące konstytucyjności obowiązujących przepisów prawa, nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie tej kwestii w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej, choćby tożsamej sprawie, stanowi zagadnienie wstępne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Ustalenie treści i obowiązywania unormowania prawnego, pod które dokonywana jest subsumcja ustalonego stanu faktycznego, stanowi element procesu stosowania prawa w ramach konkretnego postępowania podatkowego, co należy do kompetencji organu podatkowego. Organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisów powszechnie obowiązujących, nawet wówczas gdy wydane zostały one z naruszeniem Konstytucji RP, gdyż organy administracji publicznej nie dysponują żadnym instrumentem prawnym, pozwalającym odstąpić od wydania decyzji na podstawie przepisu sprzecznego z Konstytucją, jeżeli nadal funkcjonuje on w obiegu prawnym (tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., P 7/2000). Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, organy administracji nie są powołane do odmawiania stosowania przepisów, co do których konstytucyjności żywią wątpliwości, a nawet po wejściu w życie wyroku TK nie są one władne kwestionować ich obowiązywania w stosunku do stanów już ukształtowanych. Należy mieć również na uwadze, że organ podatkowy nie ma możliwości wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym. Ustawodawca nie przewidział także możliwości zawieszenia postępowania w związku z oczekiwaniem na ogłoszenie orzeczenia Trybunału. Mając na uwadze okoliczność, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, należy podzielić pogląd, że zawieszenie postępowania powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę, który wyczerpująco określił jego przesłanki w przepisach, których nie można interpretować z zastosowaniem wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z 4 kwietnia 2005 r., II GSK 27/05). Należy podzielić także stanowisko zgodnie z którym, dopóki przepis prawa podatkowego nie utraci mocy obowiązującej, dopóty musi być stosowany przez organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., I FPS 4/12), co wynika z zasady praworządności. Prawa strony są przy tym chronione poprzez możliwość wznowienia postępowania administracyjnego, gdyby przepis przestał obowiązywać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 240 § 1 pkt 8 o.p.). W orzecznictwie i doktrynie utrwalone jest stanowisko, iż zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją RP nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p. Wynik postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym nie jest zagadnieniem wstępnym, a Trybunał nie jest innym organem lub sądem w rozumieniu tego przepisu, gdyż ustawodawca wyraźnie odróżnia w ramach władzy sądowniczej sądy i trybunały jako ciała od siebie odrębne (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis Warszawa 2011, s. 840). W konsekwencji należy przyjąć, że zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy w przedmiocie zgodności art. 89 ustawy z 2009 r. o grach hazardowych z Konstytucją nie powodowały obowiązku zawieszenia przez organ prowadzonego postępowania w oparciu o przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 10 stycznia 2013 r., II SA/Op 552/12; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 22 stycznia 2015 r., II SA/Ol 1333/14, LEX nr 1635026). Sam fakt zainicjowania postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym nie stwarzał stanu braku możliwości rozpatrzenia sprawy co do wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Trafnie zatem zaskarżonym postanowieniem organ odmówił zawieszenia postępowania administracyjnego wszczętego postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, prowadzonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Wobec przedstawionej wyżej istoty zagadnienia wstępnego nie można zgodzić się z twierdzeniem skargi, iż w sprawie wszczętej przez z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego zaistniała sytuacja, o której mowa w art. 201 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 151 ppsa stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Z wyżej wskazanych przyczyn na podstawie tego przepisu orzeczono jak w sentencji.