I SA/Łd 1063/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2011 r. sprawy ze skargi L. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił L. F. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok w kwocie 51.329 zł. W uzasadnieniu wskazano, że podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obsługi wysypiska śmieci w M. oraz świadczył usługi komunalne pod firmą A F. L.. Organ podatkowy pierwszej instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalił podczas przeprowadzonej kontroli, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 126.440 zł na podstawie faktur zakupu oleju napędowego, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie poświadczały rzeczywistych transakcji. Wskazano także, że zakwestionowane faktury pochodziły od: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., FIRMA HANDLOWA E, które wystawiały fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Organ podatkowy na podstawie art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) określił podstawę opodatkowania w oparciu o dane wynikające z przedłożonych podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów z wyłączeniem zakwestionowanych faktur na zakup paliwa. W odwołaniu od powyższej decyzji stwierdzono, że podatnikowi naliczono dodatkowy podatek dochodowy od osób fizycznych bez ustalenia, czy zakwestionowane paliwo pochodziło z komponentów, czy było olejem opałowym przekwalifikowanym na olej napędowy. Wskazano także, że podatnik z uwagi na charakter prowadzonej działalności musiał dokonywać zakupów paliwa. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że księgi podatnika były nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Stwierdzono na podstawie dołączonych do akt sprawy dokumentów pochodzących z postępowań przygotowawczych, sądowych i podatkowych dotyczących innych podatników, że dostawcą paliwa nie były firmy wystawiające faktury. Z tego powodu uznano, że płatności za paliwo były przekazywane A. K., który faktycznie zajmował się organizacją dostaw paliwa i przeciwko któremu sformułowany został akt oskarżenia. Ponadto organ odwoławczy wskazał także, iż w dniu [...]r. przesłuchano skarżącego w charakterze kontrolowanego, który zeznał, że A. K. zaproponował mu możliwość zakupu oleju napędowego w cenach niższych od oferowanych na stacjach benzynowych od firm: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. oraz Firmy Handlowej A. Stwierdził również, że warunki dostawy paliwa ustalał z A. K., którego uważał za współwłaściciela lub pełnomocnika powyższych przedsiębiorstw. Podatnik zeznał, że uczestniczył w czynnościach związanych z zakupem oleju napędowego oraz w każdej dostawie paliwa do magazynu paliw mieszczącego się w miejscowości M.. Podkreślił też, że wszystkie zakupy udokumentowane były fakturą VAT, które odbierał po kilku dniach od pobrania paliwa od A. K. bądź jego matki. Organ odwoławczy podniósł także, iż w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie ZPHU F A. K., U. G. spółka jawna ustalono, że spółka F w latach 2003-2005 posiadała 2 dystrybutory oraz 6 zbiorników paliwowych. W 2003 r. 4 zbiorniki pozostawały do dyspozycji firmy F. Podsumowując organ wyjaśnił, że nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie oznacza automatycznie obowiązku skorygowania i pominięcia po stronie przychodu wartości sprzedanego towaru. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. L. F. wniósł o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 134, poz. 1509 ze zm.), dalej: "ustawy o p.d.o.f.", co miało wynikać w ocenie skarżącego, z opodatkowania w sprawie przychodu skarżącego, kiedy ustawa zgodnie z art. 9 ust. 2 określa, iż przedmiotem opodatkowania jest dochód. Alternatywnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie zasad ogólnych sprecyzowanych w art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, natomiast w zakresie postępowania dowodowego: art. 180, art. 187 § 1, art. 191 i art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej, a ponadto art. 1 oraz art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24b i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., uchylając zaskarżoną decyzję, w uzasadnieniu wyroku z dnia [...] roku wskazał, że w przypadku zakwestionowania faktur organy na podstawie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinny oszacować podstawę opodatkowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jeżeli uzasadnione zastrzeżenia co do sprzedawcy wskazanego w fakturze nie łączą się z zastrzeżeniami, co do poniesienia wydatku, to można dokonać oszacowania na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej lub zdobyć w toku postępowania podatkowego dowody, które pozwolą na określenie wielkości poniesionych kosztów uzyskania przychodu i odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w trybie art. 23 § 2 tej ustawy. Natomiast organ drugiej instancji, niezgodnie z powyższymi ustaleniami odstąpił od oszacowania. Błędnie pominięto wyjaśnienia skarżącego z dnia 28 lipca 2008 r., złożone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w zakresie podatku od towarów i usług, wskazujące jednoznacznie na poniesienie wydatków na zakup paliwa, jak i wszelkich danych wynikających z zakwestionowanych faktur. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wymienione firmy nie zajmowały się obrotem paliwem oraz, że paliwo to dostarczał skarżącemu A. K.. Jednak w ocenie WSA w Ł. nie był to powód nieuznania wydatków za koszt uzyskania przychodu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zauważył także, iż wszystkie wyroki sądów karnych powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie dotyczą zachowania skarżącego, a jedynie osób, które współdziałały wprowadzając w błąd organy podatkowe, co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym. Jednocześnie w wytycznych dla organu odwoławczego ponownie rozpoznającego sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zwrócił uwagę na treść art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ponadto Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że obowiązek podatnika właściwego udokumentowania poniesionych wydatków dotyczy jedynie udowodnienia, iż takie wydatki zostały w rzeczywistości poniesione. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zarzucając na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) i art. 174 pkt 1 i pkt 2 tej ustawy naruszenie: - art. 141 § 4 i art. 133 p.p.s.a poprzez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, że organy podatkowe oparły ustalenia faktyczne w sprawie na dowodzie z wyjaśnień strony postępowania z dnia [...] r., przyjmując, na korzyść skarżącego, że nabył paliwo w ilości i cenie, wynikającej z jego oświadczeń złożonych w sprawie wymiaru podatku VAT oraz, że odmienna ocena tego dowodu, prowadząca do jego zdyskwalifikowania, przekraczałaby granice zasady swobodnej oceny dowodów, podczas gdy z akt sprawy i z treści uzasadnienia decyzji nie wynika, iż Sąd był uprawniony do takiej oceny. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie organów podatkowych powyższy dowód potwierdzał bowiem nierzetelność faktur od firm B, C, D oraz E. Sąd pierwszej instancji uznał zaś, że dowód ten potwierdza transakcje zakupu paliwa, co spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji i nakazanie organom podatkowym szacowanie podstawy opodatkowania; - art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 23 § 2 oraz art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że powyższy przepis został zastosowany nieprawidłowo w stanie faktycznym sprawy, gdyż organy podatkowe odstąpiły od szacowania poprzez pominięcie wyjaśnień skarżącego z dnia 28 lipca 2008 r., jak i wszelkich danych wynikających z zakwestionowanych faktur, które zdaniem Sądu potwierdzały transakcje zakupu paliwa, podczas gdy prawidłowa ocena ww. dowodu nie uzasadniała szacowania, a zakwestionowanie rzetelności faktur oznaczało zakwestionowanie całej transakcji wskazanej na każdej z faktur, a nie tylko stron transakcji. W konsekwencji Sąd błędnie przesądził, że w stanie faktycznym sprawy zastosowanie ma art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy p.p.s.a w związku z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, tj. poprzez przyjęcie, że odmówienie wiarygodności i rzetelności zakwestionowanym fakturom, rzekomo dokumentującym nabycie paliwa od podmiotów wymienionych w ich treści jako sprzedawcy winno na podstawie cytowanego przepisu skutkować oszacowaniem tej części podstawy opodatkowania. Sąd błędnie wywiódł, że organy podatkowe nie miały, co wyraźnie wskazano w treści obu decyzji wymiarowych, żadnych wątpliwości co do tego, że skarżący dokonał zakupu paliwa w ilościach wskazanych na fakturach podczas, gdy w stanie faktycznym sprawy zakwestionowanie faktury przez organy podatkowe oznaczało zakwestionowanie całej transakcji, a nie tylko stron transakcji. Podatnik w takiej sytuacji zgodnie z rozkładem ciężaru dowodu zobowiązany był do przedstawienia wiarygodnego dowodu świadczącego o faktycznym poniesieniu wydatku objętego zakwestionowaną fakturą. Skarżący nie wskazał jednak takich dowodów w sprawie; - art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a w związku z art. 2 oraz 32 ust.1 Konstytucji RP, w związku z art. 23 § 1 pkt 2 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zalecenie przez Sąd przeprowadzenia szacunku w sytuacji: – ustalenia, że podatnik posługiwał się sfałszowaną fakturą, a faktycznie nabywał olej opałowy lub produkt ropopochodny niebędący olejem napędowym pochodzące z niewiadomego źródła. Szacowanie kosztów w takiej sytuacji wprost narusza zasadę równości podmiotów wobec prawa, gdyż podatnik, który posługuje się sfałszowaną fakturą (bezsporne), jest w identycznej sytuacji jak uczciwy podatnik. Przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. W obu przypadkach dochodzi bowiem do obniżenia podstawy opodatkowania; – zakup oleju opałowego do celów transportowych jest sprzeczne z prawem i w związku z tym niedopuszczalne. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także: - naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust 1 i 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że zastosowanie tego przepisu jest możliwe wówczas, gdy przy braku danych wynikających z ksiąg podatkowych dowody zebrane w toku postępowania podatkowego, zastępują te dane, a nie wówczas, gdy organ pomija lub nie daje wiary takim dowodom. W tej ostatniej sytuacji organ nie ma podstaw do odstąpienia od oszacowania tej części podstawy opodatkowania, podczas gdy, zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy może odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania nie tylko wtedy, gdy uzyska jako uzupełnienie dowodów dodatkowe dokumenty: faktury, deklaracje paragony, ale także wtedy, gdy uzyskane dokumenty, np. faktury są nierzetelne i uzasadniają wyłączenie z ksiąg zapisów kwot wynikających z tych nierzetelnych faktur oraz uzasadniają określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych danych wynikających z księgi. Taką interpretację ww. przepisu uzasadnia art. 24 ust.1 oraz art. 24 b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. W świetle art. 24b ust. 1 ustawy o p.d.o.f. dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. Art. 24 ustawy o p.d.o.f. przesądza, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe dochód ustala się na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, uprzednio zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów; - naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. poprzez błędną interpretację w związku z art. 24 a ust. 1, art. 24a ust. 7 tej ustawy oraz przepisów wydanego na tej podstaw rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z późn. zm.), a w szczególności § 12, jak też przepisów obowiązującego od 1 września 2003 r., rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), polegającą na przyjęciu, że obowiązek właściwego udokumentowania wydatków przez podatnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie ma charakteru normatywnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w konsekwencji wskazanych naruszeń Sąd pierwszej instancji niezasadnie, z naruszeniem art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję, zamiast na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić skargę podatnika. Mając na uwadze powyższe, autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] , Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania oraz zasądził od L. F. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3.450 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu Sąd odwoławczy wskazał, że skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie, wyrok bowiem został wydany z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1, art. 24 a ust. 1 i ust. 7, art. 24 b ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Istota sporu sprowadza się bowiem do nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów wydatków skarżącego na zakup oleju napędowego. Znajdujące się u podatnika faktury na zakup oleju napędowego stanowiące podstawę udokumentowanych na ich podstawie wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie odzwierciedlały stanu faktycznego i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury te - co na żadnym etapie postępowania nie było przedmiotem sporu i zostało w sposób pełny udokumentowane, zarówno w rozpoznawanej sprawie, jak w postępowaniach odnoszących się do ich wystawców - wystawione zostały przez podmioty, które w rzeczywistości nie posiadały oleju napędowego i tym samym nie dokonały jego sprzedaży. Z oceną organów podatkowych w tym zakresie zgodził się Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że faktury zakupu paliwa, które jako sprzedawcę wskazują podmiot, który nie zajmował się dystrybucją paliw, nie mogą być uznane za udokumentowanie poniesionych kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, iż w takiej sytuacji organy podatkowe winny były na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalały na określenie właściwej, prawidłowej podstawy opodatkowania. Natomiast zdaniem organów podatkowych obu instancji powołujących się na przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w tej sytuacji podstawę opodatkowania należało ustalić na podstawie ksiąg rachunkowych podatnika po wyeliminowaniu z nich fikcyjnych wydatków . Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, należało zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe. Regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Przywołując następnie treść art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd odwoławczy podkreślił, że nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest zatem dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Pogląd ten przedstawił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Stanowisko Sądu Najwyższego zostało również zaakceptowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por.: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). Zgadzając się przy tym z oceną wyrażoną w powołanych wyrokach NSA przypomniał, że zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Do tego rodzaju kosztów, co do zasady należało zaliczyć wydatki związane z zakupem oleju napędowego, jeżeli w prowadzonej działalności podatnik wykorzystuje środki transportowe napędzane tym paliwem. Odrębnym natomiast zagadnieniem jest ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości. W dalszej części uzasadnienia wyroku NSA podkreślił, że dokonując oceny zastosowania przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. w sprawie nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.o.f ). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 ustawy o p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Zdaniem NSA, stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej). W takim przypadku, jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, w ocenie NSA – dokumentowanie wydatków na zakup oleju napędowego nierzetelnymi dowodami - określenie podstawy opodatkowania następuje w sposób określony w art. 23 § 1- § 5 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. Sąd odwoławczy stwierdził przy tym, że skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia, zdaniem Sądu odwoławczego, nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe, nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła (oraz jego zużycia), podważyły natomiast to, że nabył olej napędowy od podmiotów wymienionych w ewidencjonowanych fakturach. Jednocześnie Sąd odwoławczy podkreślił, iż sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. W tym kontekście to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne, w ocenie NSA, należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionego paliwa oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów jego nabycia nawet przy uwzględnieniu, że paliwo to nie było przedmiotem legalnego obrotu. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreślił także, iż zgodnie z omówionymi zasadami (art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.o.f.), do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; wyrok z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, publik. CBOSA). Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. W ocenie NSA należy bowiem dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi środkami dowodowymi, aby w każdej chwili mogły one zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust 1 ustawy o p.d.o.f. Zdaniem NSA, będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Stąd też rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem NSA, takie okoliczności zachodzą. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA). W dalszych motywach wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury na kwotę 126.440 zł na zakup oleju napędowego w treści, których jako sprzedawcy figurują firmy wystawiające fikcyjne faktury tytułem sprzedaży oleju napędowego. Sąd odwoławczy podkreślił przy tym, że organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła. Stąd też, zdaniem NSA za zasadne w przedmiotowej sprawie należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Mając na uwadze powyższe NSA nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe naruszył przy wyjaśnianiu sprawy reguły postępowania wyrażone w art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem nie przesłuchały podatnika oraz nie uwzględniły jego zeznań składanych w postępowaniu podatkowym w sprawie opodatkowania podatkiem VAT. W całym postępowaniu podatkowym skarżący nie wskazywał innego źródła nabycia paliwa niż ujawniony przez organy podatkowe nielegalny obrót tymi paliwami. W związku z tym, w ocenie NSA, zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przesłuchanie podatnika w charakterze strony nie mogło mieć wpływu na wynik postępowania. Jednocześnie Sąd ten podkreślił, że organy podatkowe słusznie przyjęły także, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Prowadzi to również do obowiązku uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy (art.133, art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.). NSA zauważył przy tym, że przepis art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., pomimo wskazywania przez Sąd pierwszej instancji na naruszenie przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego nie znalazł się w podstawie zaskarżonego wyroku. Dodatkowo to czyni uzasadnionym zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Końcowo za zupełnie chybione na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd odwoławczy uznał odwoływanie się przez sąd pierwszej instancji do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.f. W konkluzji Sąd kasacyjny wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. odniesie się ponownie do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny. W dniu [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny przekazał akta sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. celem ponownego rozpoznania jej rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przede wszystkim należy wskazać na mający zasadnicze znaczenie fakt procesowy, a mianowicie na to, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., a pośrednio także poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., były już raz przedmiotem sprawy toczącej się przed tutejszym Sądem, a wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia [...] r. został poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym zainicjowanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W związku z powyższym należy mieć na uwadze uregulowanie dotyczące takiej sytuacji zawarte w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a.". Z przepisu tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. mógłby odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA tylko wyjątkowo, a mianowicie: gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowego ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnianych przez Naczelny Sąd Administracyjny lub gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny oraz gdy NSA podjął w uchwale w składzie siedmiu sędziów stanowisko dotyczące wykładni prawa odmienne od wyrażonego w orzeczeniu sądu kasacyjnego odnoszącego się do konkretnej, danej sprawy (zob. R. Hauser i M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 624). W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, w jakim zakresie i w jaki sposób Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni prawa w wyroku z dnia [...] r. w rozpatrywanej obecnie sprawie oraz ocenić, czy nie zaistniały wyjątkowe okoliczności wyłączające związania tutejszego Sądu tą wykładnią. Wykładnia prawa wiążąca sąd pierwszej instancji obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Zasadnicze zagadnienie prawne w rozpoznawanej sprawie, sporne między stronami, związane jest z dwiema kwestiami, a mianowicie z możliwością zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków, co do których podatnik nie dysponuje rzetelnymi dowodami na ich poniesienie oraz z możliwością oszacowania podstawy opodatkowania, w zakresie dotyczącym wielkości poniesionych wydatków, w sytuacji, gdy podatnik nie przedstawia wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia pewnych wydatków. W odniesieniu do drugiej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny dokonał w rozpatrywanej sprawie wiążącej wykładni art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Sytuacja taka występuje w szczególności wtedy, gdy księga jest nierzetelna, a więc gdy zapisy w księdze nie odpowiadają rzeczywistym operacjom gospodarczym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nierzetelności (transakcji) nie można oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy" i dalej "rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny". Sąd odwoławczy wskazał, że jakkolwiek podatnik może dowodzić faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa nie tylko za pomocą faktur zakupu, ale także za pomocą innych środków dowodowych, jednakże powinny to być takie środki dowodowe, aby organy podatkowe mogły w każdej chwili zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej - "ustawy o p.d.o.f." W szczególności oszacowanie wielkości poniesionych wydatków na podstawie wyżej wskazanego przepisu nie jest dopuszczalne, gdy fakt poniesienia konkretnego wydatku jest związany ze szczególnymi okolicznościami transakcji np. nabycia paliwa na "czarnym rynku", kradzionego i zbywanego po zaniżonych, nierynkowych cenach. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny: "w takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie, to zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w racjonalny sposób". Sąd odwoławczy wskazał zatem, że art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinien być tak interpretowany, iż nie jest on podstawą szacowania wydatków wtedy, gdy brak jest jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na okoliczność ich poniesienia. Dodatkowo należy zauważyć, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na zakup oleju napędowego w zakresie, jaki dotyczy nierzetelnych faktur. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z treści art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy odstąpi od szacowania podstawy opodatkowania nie tylko wtedy, gdy zdoła zgromadzić dodatkowe dane dotyczące wielkości przychodów lub wydatków związanych z nierzetelnymi zapisami w księdze podatkowej, ale także wtedy, gdy ustalenie dochodu jest możliwe na podstawie prawidłowych zapisów w księdze, z pominięciem tej części księgi i tych dowodów źródłowych, które są nierzetelne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego "oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła". Skarga nie jest zatem uzasadniona. Organy podatkowe miały uzasadniony powód do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tych wydatków na nabycie oleju napędowego, które były dokumentowane fakturami wystawionymi przez B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o. i przez Firmę Handlową E. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wyżej wskazane podmioty wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego. Nie mogły one sprzedawać oleju napędowego, bo nim nie dysponowały. Ten fakt został udowodniony w toku postępowania podatkowego i znalazł obszerne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (k. 6-36 zaskarżonej decyzji). Organy wskazały na dowody wykluczające rzetelność zakwestionowanych u podatnika faktur zakupu. Organ podatkowy włączył do akt sprawy obszerną dokumentację pochodzącą z postępowań przygotowawczych, sądowych, w tym wyroków skazujących i z postępowań podatkowych dotyczących innych podatników, w tym A. K., jednego z głównych organizatorów procederu wystawiania fikcyjnych faktur i wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, M. B., prezesa CU, H. L. będącego wystawcą pustych faktur, J. W., K. K., K. P., J. S. i K. C. uczestniczących w powyższym procederze. Oparcie decyzji określającej skarżącemu wysokość podatku dochodowego za 2003 r. na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań jest zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo podatnik miałby prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na zakup paliwa do napędu pojazdów używanych w prowadzonej działalności gospodarczej. Skoro bowiem rodzaj prowadzonej działalności związany był z używaniem pojazdów mechanicznych, to wydatki na zakup paliwa do nich są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu. Skarżący prowadził księgę przychodów i rozchodów. W stosunku do takich podatników w zasadzie dochód będący podstawą opodatkowania określany jest na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, co wynika z art. 24 ust. 1 i 24a ust. 1 ustawy o p.d.o.f. Ustalenie dochodu na podstawie księgi przychodów i rozchodów nie było jednak możliwe wobec podatnika, skoro organ podatkowy stwierdził częściową nierzetelność księgi w zakresie zakupu paliwa od czterech wymienionych wyżej podmiotów. Stwierdzenie częściowej nierzetelności księgi przychodów i rozchodów było uzasadnione, skoro część dowodów źródłowych (faktur zakupu oleju napędowego), będących podstawą zapisów w księdze, nie odpowiadała rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m. in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także na rzetelności dokumentowania operacji gospodarczych dokonywanych przez niego. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. W powołanym wyżej wyroku wydanym w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (a więc w sytuacji wykazania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym zakupu paliwa na podstawie spornych faktur) dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów". Sąd odwoławczy podkreślił, że "nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży na ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Tolerowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych". Należy też stwierdzić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywało w sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zakwestionowane faktury zakupu paliwa nie mogły być uznane za rzetelne dowody w postępowaniu podatkowym, skoro, co zostało wykazane w toku postępowania przed organami podatkowymi, podmioty na nich oznaczone jako sprzedawcy, w rzeczywistości nie sprzedawały paliwa skarżącemu. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych faktur zakupu nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, które umożliwiłyby w sposób niewątpliwy określenie rodzaju i ilości nabywanego towaru oraz osoby sprzedawcy. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych. Organy podatkowe podjęły możliwe działania w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z zakupami paliwa przez skarżącego. W wyniku tych czynności logicznie wywiedziono, że zakupy od czterech wyżej wymienionych podmiotów w rzeczywistości nie miały miejsca. Jakkolwiek podatnik musiał paliwem dysponować, aby mógł świadczyć usługi przy pomocy pojazdów i maszyn silnikowych, to dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Skoro organy podatkowe zakwestionowały rzetelność części faktur zakupu, co właściwie uzasadniły, to do tej pory nie wiadomo kiedy, od kogo, za jaką cenę i jakiego rodzaju paliwo zakupił podatnik. Jedyną możliwością określenia poniesionych kosztów zakupu paliwa, choćby w sposób przybliżony, w sytuacji, gdy organy nie kwestionują faktu posiadania i zużywania tego paliwa do prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej, byłoby oszacowanie tej wielkości, ale taka możliwość została w tej sprawie wykluczona przez sąd odwoławczy. Należy też dodać, że w rozpatrywanej sprawie nie zaszły żadne okoliczności, które uprawniałyby tutejszy Sąd do odstąpienia od wykładni prawa przedstawionej w tej sprawie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...]r. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.