I SA/Łd 14/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2006 oddala skargę. I SA/Łd 14/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] w sprawie określenia H.J. zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok, w wysokości 4.017 zł. Organy podatkowe ustaliły, że we wskazanym okresie podatnik wraz z żoną M.J. prowadził, w formie spółki cywilnej, działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego. W następstwie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego organy skarbowe ustaliły, że podatnicy złożyli nieprawidłowe zeznanie podatkowe, bowiem: 1. zaniżyli wartość przychodu o kwotę: a. 37 491 zł poprzez nieujęcie w ewidencji sprzedaży i niewskazanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pięciu faktur VAT, b. 1 420 zł na skutek błędnego wystawienia faktury za usługę transportową wykonaną w czerwcu 2006 r., 2. zawyżyli koszty uzyskania przychodu o kwotę: a. 524 zł w związku z wydatkami na wynagrodzenie pracowników, b. 6,84 zł w związku z wydatkami na składki na ubezpieczenie społeczne, c. 1 500 zł w związku z wydatkami na zakup usług transportowych, d. 390 zł w związku z wydatkami za dzierżawę, e. 3 638,25 zł, ponieważ wydatek nie został wiarygodnie udokumentowany, f. 3,94 zł na skutek błędu arytmetycznego, g. 12 983,55 zł wynikającą z faktur VAT, dokumentujących nabycie oleju napędowego od A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Podatnik nie kwestionował stwierdzonych przez organy nieprawidłowości z wyjątkiem odmowy zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków na zakup paliwa od spółki A. W ocenie organów podatkowych spółka ta nie posiadała oleju napędowego, a zatem nie mogła go odsprzedać. Faktury sprzedaży przez nią wystawione nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego, miały jedynie uwiarygodnić źródło pochodzenia paliwa. Na potwierdzenie powyższej tezy organy podatkowe wskazały m.in. na akt oskarżenia z dnia [...] sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w Ł. (sygn. akt [...]), w którym postawiono zarzut udziału w grupie przestępczej szeregu osobom, w tym M.B. (Prezes Zarządu Spółki B) i G.M. (Prezes Zarządu Spółki A). Według aktu oskarżenia osoby w nim wymienione miały brać udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw, w szczególności na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzaniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzanie właściwego organu podatkowego w błąd, co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w fakturach VAT. Działalność grupy przestępczej polegała na stworzeniu łańcucha podmiotów gospodarczych, za pomocą którego dokonywano sprzedaży oleju opałowego grzewczego, sprowadzanego z Ł. i L. lub innego paliwa, jako oleju napędowego. Na podstawie zeznań osób objętych aktem oskarżenia oraz wyroków skazujących część z nich organy podatkowe przyjęły, że dostawcy paliwa dla spółki A to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Sporządzanie przez spółkę A nierzetelnych dokumentów było celowe, służyło stworzeniu pozorów przeprowadzanych transakcji oraz ukryciu sprzedaży oleju opałowego jako oleju napędowego. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że faktury VAT, w których jako wystawca widnieje spółka A – nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, co uzasadnia poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokości wynikającej z tych faktur oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (rodzaju paliwa), co w konsekwencji pozwala na podważenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy wydatkami ujętymi w tych fakturach, a przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. Wobec powyższych ustaleń faktycznych organy podatkowe orzekły, że w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."), § 11 ust. 1 i ust. 3 oraz § 12 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.), sporne faktury jako dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy zapisu w księdze, a tym samym nie mogą stanowić dowodu poniesienia wydatku i uznania go za koszt uzyskania przychodu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sformalizowane wymogi dotyczące dokumentowania wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zasady ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o księgę nie pozwalają uznać wydatków, które nie zostały udokumentowane w ogóle bądź są wywodzone z faktur wystawionych przez podmioty nieistniejące, bądź z faktur, które nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ na podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było zasadne, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, zarzucił naruszenie: 1) art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy, zaniechanie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, błędną ocenę dowodów, nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, zaniechanie rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy, co doprowadziło do ustalenia, że nie doszło do zakupu oleju napędowego w ilości i cenie podanej w fakturach wystawionych przez spółkę A i B; 2) art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w wyniku czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny i przyjęto, że strona uczestniczyła w procederze polegającym na zawyżaniu kosztów uzyskania przychodów oraz że nie nabyła paliwa od spółek A i B; 3) art. 191 O.p. poprzez błędną "wykładnię" wyroków sądów karnych wydawanych w sprawie B.M., H.L., S.D. i innych osób, błędną wykładnię protokołów kontroli [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółka A nie dokonała faktycznego obrotu olejem napędowym; 4) art. 122 w związku z art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęcie, że strona nie kupiła oleju napędowego od spółek B i A; 5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 122 O.p. oraz przepisów dotyczących przeprowadzania dowodów, tj. art. 180, art. 181 oraz art. 187 § 1 O.p. w wyniku czego organy podatkowe dopuściły się rażących błędów w ustaleniu stanu faktycznego; 6) art. 193 § 4 O.p. poprzez zaniechanie zastosowania przepisu nakazującego organowi podatkowemu odmówić przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym księgom podatkowym, które są prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy; 7) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na tym, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, iż podatnik wykonywał usługi transportu drogowego; 8) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w ten sposób, iż treść decyzji nie spełnia podstawowych wymogów w zakresie powołania podstawy prawnej, co stanowi ograniczenie prawa do obrony; 9) art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § 2 w związku z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez zaniechanie oszacowania kosztów uzyskania przychodów, w następstwie czego nastąpiło zawyżenie podstawy opodatkowania oraz określonego zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze podniesione zarzuty naruszenia prawa, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W ocenie strony, organy podatkowe opierając się na materiałach przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oceniły, że strona świadomie, z premedytacją i wcześniej powziętym zamiarem, dopuściła się rozliczenia podatku na podstawie faktur VAT, wystawionych przez podmioty nieistniejące. Autor skargi podkreślił, że w powołanych materiałach nie wymienia się strony skarżącej jako uczestnika domniemanych działań przestępczych. Jednocześnie strona skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych spornymi fakturami nie wiąże się z obowiązkiem skorygowania i zmniejszenia uzyskanego przychodu o wartość wykonanych usług transportowych. Zdaniem pełnomocnika organ odwoławczy nie dał wiary ustaleniom poczynionym przez organ pierwszej instancji, iż spółka A posiadała infrastrukturę niezbędną do sprzedaży oleju napędowego. Podniósł, że z zeznań G. M. wynika, że spółka A dzierżawiła dwie kontenerowe stacje paliw i sześć zbiorników. Autor skargi podniósł, że przepisy określające warunki techniczne, jakimi powinny odpowiadać stacje paliw płynnych, dopuszczają korzystanie z tego typu urządzeń. Pełnomocnik zarzucił, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że akt oskarżenia jest dowodem w sprawie, podczas gdy jest to sformalizowane stanowisko prokuratora co do popełnienia przestępstwa. Podkreślił, że w żadnym z przywołanych w decyzji wyroków karnych strona skarżąca nie została wymieniona. Jedynie w wyroku z dnia [...] wyszczególniona została spółka cywilna, której wspólnikiem jest H.J.. W ocenie strony, zła jakość paliwa nie oznacza, że nie mogło ono być przedmiotem obrotu, tym bardziej, że kupujący nie sprawdza jego jakości, jeśli jazda samochodem nie wskazuje, że paliwo jest złej jakości. Wskazując na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 129/2008) strona skarżąca podniosła, że aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie wystarczy ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia. Ponadto z ogółu okoliczności faktycznych musi wynikać, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja stanowi nadużycie. W ocenie autora skargi stanowisko sądu jest na tyle uniwersalne, że znajduje zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Strona skarżąca zarzuciła, że po dwukrotnym bezskutecznym wezwaniu G. M. do zgłoszenia się w celu złożenia zeznań odstąpiono od przesłuchania świadka i nie próbowano ustalić miejsca jego pobytu, pomimo że jego zeznania mogą być istotne w sprawie. Podatnik zarzucił, że organ odwoławczy w komparycji decyzji ograniczył się do wskazania jedynie przepisów procesowych, natomiast przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powołał dopiero w uzasadnieniu decyzji. Zdaniem autora skargi uniemożliwia "ustosunkowanie się do stanowiska organu odwoławczego, a tym samym skutecznego zaskarżenia decyzji tego organu". Uzasadniając zarzut naruszenia art. 23 O.p. pełnomocnik strony podniósł, odwołując się do poglądu zawartego w wyroku WSA w Łodzi z dnia 15 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 825/10), że organy powinny były oszacować podstawę opodatkowania lub wyjednać w postępowaniu podatkowym dowody, które pozwolą na określenie podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2012 roku, sygn. akt I SA/Łd 476/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję i określił, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, a ponadto zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz H.J. kwotę 617 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu WSA w Łodzi stwierdził, że skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Jej konstrukcja opiera się bowiem na tezie, że skarżący nie udowodnił poniesienia wydatku na zakup spornego paliwa. Wprawdzie organy podatkowe posługują się w tej mierze pojęciem braku właściwego udokumentowania poniesienia owego wydatku, lecz nie ma sprzeczności między omawianymi przesłankami. Poniesienie danego wydatku jest zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. warunkiem jego uznania za koszt uzyskania przychodu. "Właściwe udokumentowanie" poniesienia wydatku, które mocno akcentują organy podatkowe, nie wynika z ustawy, a jedynie ze stanowiska części orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Sądu, zważyć jednak należy, że wyodrębnianie tego warunku w osobną przesłankę ustawową kosztu uzyskania przychodu jest zgoła bezprzedmiotowe. Udowodnienie przez stronę skarżącą poniesienia danego wydatku, mającego charakter kosztu podatkowego jest w istocie jego udokumentowaniem. Nie można przecież uznać za udowodnionej okoliczności, która nie jest należycie udokumentowana. W rozumieniu słownikowym udokumentowanie to udowodnienie za pomocą dokumentów lub faktów. Konkludując, WSA w Łodzi stwierdził, że ani organy podatkowe, ani sądy, w toku stosowania prawa, nie mają uprawnień do zmiany zasad języka polskiego, bowiem wykładnia językowa przesłanki pojęcia "poniesienie wydatku" daje jasne i nie nasuwające wątpliwości wyniki. Jednocześnie według WSA w Łodzi decydujące znaczenie ma udowodnienie tego, że dany wydatek został poniesiony. Od tego (jak również od spełnienia przesłanki celu jego poniesienia) zależy przyjęcie, że stanowi on koszt podatkowy, stanowiący element podstawy opodatkowania, gdyż poniesienie wydatku jest warunkiem ustawowym uznania go za koszt podatkowy. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy dowodem, który w ocenie skarżącego pozwalał na uznanie kosztowego charakteru wydatków na zakup spornego paliwa były faktury VAT obrazujące zakup od spółki A. Organy podatkowe były uprawnione do zakwestionowania tych faktur i w konsekwencji przyjęcia, że nie stanowią one dowodu zakupu paliwa od wymienionego podmiotu. Ocena taka nie jest jednak wystarczająca do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W regulacji prawnej dotyczącej podatku dochodowego faktura bowiem nie ma szczególnej, uprzywilejowanej pozycji. Jest traktowana, zgodnie z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., jak każdy inny dowód podlegający ocenie. W szczególności żaden przepis prawa nie wyklucza możliwości dowodzenia przez podatnika, że przedmiot transakcji (towar) i cena za niego były w rzeczywistości zgodne z danymi na fakturze niespełniającej wymogów formalnych. Równie dobrze można, pozostając w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, udowadniać jedną z powyższych okoliczności i to nawet wówczas, gdy druga z nich okazywała się fałszywa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dostrzegł i tę okoliczność, że kontestowane pojęcie "właściwe udokumentowanie" ma służyć odzwierciedleniu ustawowego obowiązku właściwego ewidencjonowania wszystkich istotnych zdarzeń gospodarczych dotyczącego podatników prowadzących działalność gospodarczą, których dotyczą art. 24-25a u.p.d.o.f. Jednak nawet przy wskazanej wyżej odmienności w ustalaniu dochodu dla podatników prowadzących działalność gospodarczą uzasadnione jest stanowisko, że "należy dopuścić możliwości dowodzenia faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa za pomocą innych środków dowodowych w celu zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów" (zob. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Tak więc nawet w przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą ustawodawca dopuścił możliwość dowodzenia poniesienia kosztu uzyskania przychodu dowodami odmiennymi niż księgi podatkowe. Innymi słowy, nawet dla takich podatników nie jest wyłączone stosowanie zasad przeprowadzania dowodów, o których mowa w art. 180 § 1 i art. 181 O.p. WSA w Łodzi zaznaczył także, iż art. 24b § 1 u.p.d.o.f., a więc przepis dotyczący podatników prowadzących działalność gospodarczą, obliguje organy podatkowe do szacowania dochodu w sytuacji, jeżeli ustalenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe. W rozpoznawanej sprawie z powodu uznania danych wynikających z ksiąg podatkowych za nierzetelne w zakresie kosztów uzyskania przychodów księgi te w tej części zostały odrzucone. Zgodnie z art. 24b § 1 u.p.d.o.f., w takiej sytuacji organy podatkowe były obowiązane oszacować dochód. Jedynym dopuszczalnym odstępstwem od oszacowania dochodu w takiej sytuacji jest stan, w którym dane z ksiąg podatkowych uzupełnione o dowody wyjednane w toku postępowania podatkowego pozwolą na ustalenie podstawy opodatkowania (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Warszawa 2010). Chodzi przy tym o ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, bo takiej dotyczy zasada prawdy obiektywnej, będąca naczelną zasadą postępowania, a nie ułomnej, z wyeliminowanymi kosztami uzyskania przychodu, bo takiej nie przewidują art. 23 § 1, art. 23 § 2 i art. 24b § 1 O.p. W konsekwencji oznacza to odwołanie się do zasady wyrażonej w art. 23 § 2 O.p. dotyczącej zasad ogólnych oszacowania podstawy opodatkowania. Skoro takich uzupełniających dowodów nie zebrano w toku postępowania podatkowego, a jedynie pominięto koszty uzyskania przychodu w zakresie zakupu paliwa, obowiązkiem organu było oszacowanie w myśl cytowanego przepisu ustawy. Innych odstępstw przepisy ustawy podatkowej jak i Ordynacji podatkowej nie przewidują. W szczególności nie uzależniają oszacowania od rodzaju przyczyn, dla których księgi w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostały uznane za nierzetelne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreślił przy tym, że odpowiedzialność podatkowa ma charakter obiektywny. Ów obiektywizm dotyczy jednak obu stron podatkowoprawnego stosunku zobowiązaniowego. Obowiązuje nie tylko podatnika, który winien płacić daninę publiczną, niezależnie od swojego psychicznego nastawienia do tego obowiązku, lecz także organ podatkowy, który musi stosować przepisy prawa podatkowego, w tym w postaci oszacowania podstawy opodatkowania lub dochodu, mimo, że wpływy fiskalne ulegną przez to zmniejszeniu. Obowiązuje podatnika, który może szukać tzw. optymalizacji ponoszonych ciężarów publicznych tylko w granicach prawa, jak i organy podatkowe, które muszą obiektywnie, a nie korzystnie dla interesów fiskusa, definiować zobowiązania podatkowe. Żaden przepis prawa podatkowego nie pozwala organowi podatkowemu na odstąpienie od oszacowania z powodu nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji działalności gospodarczej. Oszacowanie podstawy opodatkowania lub dochodu jest sposobem w miarę wiernego odzwierciedlenia rzeczywistych zjawisk gospodarczych, mających znaczenie podatkowe, które znajduje zastosowanie właśnie wówczas, gdy ewidencja prowadzona przez podatnika jest obarczona poważnymi brakami lub, gdy nie jest w ogóle prowadzona. Oszacowanie nie ma charakteru uznania administracyjnego, lecz jest przepisem obowiązującym bezwzględnie, bez luzu decyzyjnego pozostawionego organowi podatkowemu. Dlatego to, nie organ podatkowy, lecz ustawodawca zdecydował wprowadzając art. 23 O.p. i art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. o obowiązku stosowania oszacowania. Zdaniem WSA w Łodzi właśnie w takim rygorystycznym przestrzeganiu przepisów prawa podatkowego erga omnes wyraża się zasada równego traktowania podatników. Nie jest zaś rzeczą organów ani także sądów administracyjnych decydowanie, które z przyczyn nierzetelności prowadzonej ewidencji zasługują na oszacowanie, a przy których można z oszacowania zrezygnować. Za jedyną granicę może być uznana treść art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nabycie oleju napędowego lub grzewczego to czynność będąca przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wobec czego cytowany przepis nie ma zastosowania w sprawie. Reasumując, WSA w Łodzi stwierdził, że fakty ustalone w sprawie wskazują, iż organy podatkowe nie kwestionują wejścia w posiadanie przez skarżącego oleju służącego do napędu samochodów ciężarowych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej, a jedynie z przyczyn dowodowych odmawiają uznania wydatków poniesionych na ich nabycie za koszty uzyskania przychodu. Jest to sytuacja odmienna od wykazania, że wydatki (koszty podatkowe) nie zostały w ogóle poniesione. Jest bowiem sprawą notoryjną, że za paliwo, jak za każdy inny towar, trzeba płacić cenę. Faktem jest, że organy wykazały, iż cena widniejąca na fakturze nie jest adekwatną do rzeczywiście zapłaconej za olej. Faktem jest również, że uzasadnione są podejrzenia organów, iż przedmiotem obrotu był olej grzewczy, a nie napędowy. Nie było jednak podstaw do kwestionowania samych dostaw i ich wielkości wynikającej z tychże spornych faktur, gdyż, jak organy przyznają same, transakcje nabycia oleju miały miejsce w rzeczywistości. W tej sytuacji – zdaniem WSA w Łodzi - organy podatkowe mają dwa wyjścia, prowadzące do należytego rozstrzygnięcia sprawy. Pierwsze z nich to oszacowanie wydatków poniesionych na zakup oleju, przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Drugie zaś, to wyeliminowanie z osiągniętego przez skarżącego w 2006 r. przychodu tej jego części, która odpowiada wielkości oleju, nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur. Przywołując treść przepisów art. 1 oraz art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., WSA w Łodzi stwierdził, że wyeliminowanie z kosztów podatkowych wydatków na nabycie oleju, przy jednoczesnym pozostawieniu w niezmienionej postaci wielkości osiągniętego przychodu powoduje, że przedmiotem opodatkowania, wbrew wyraźnemu nakazowi zawartemu w art. 1 u.p.d.o.f., staje się przychód a nie dochód podatnika, co nie może zyskać akceptacji sądu administracyjnego. Skargę kasacyjną od ww. wyroku w Łodzi wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (1) błędne przyjęcie, że organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., uznając że podatnik nie wypełnił przesłanek do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kosztów dokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A, co było wynikiem błędnej wykładni tego przepisu dokonanej przez WSA w Łodzi. Błąd Sądu polegał na niewłaściwym odczytaniu woli ustawodawcy zawartej w treści tego przepisu i przyjęcie, że dla zaliczenia danego wydatku do kosztów w rozumieniu prawno-podatkowym wystarczającym jest wykazanie przez podatnika w stanie faktycznym sprawy, niezbędności posiadania paliwa do prowadzonej działalności, bez konieczności udokumentowania stosownym "rzetelnymi" dowodami (faktury, rachunki) faktu poniesienia tego kosztu, co jest wymagane przez ustawę o rachunkowości i rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe stanowisko Sądu prowadzi wprost do negacji ratio legis obowiązywania tych przepisów w profesjonalnym obrocie gospodarczym w stosunku do "niektórych" wybranych podatników, którzy w tej sytuacji uzyskują legitymację do nieprzestrzegania ww. przepisów; (2) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, która polegała również na potraktowaniu tego przepisu jako "samodzielnej i kompletnej" podstawy prawnej uprawniającej do zaliczenia do kosztów wszystkich uzasadnionych wydatków wskazanych przez podatnika, z pominięciem art. 24a ust. 1 tej ustawy oraz wymogów wynikających z istniejącej w systemie prawnym ustawy o rachunkowości oraz rozporządzenia Ministra Finansów, które to przepisy, co oczywiste i racjonalne są uzupełnieniem - uszczegółowieniem obowiązków i uprawnień podatnika wynikających z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Pominięcie ustawy o rachunkowości oraz ww. rozporządzenia, przy dokonywaniu wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi wprost do: (a) obalenia domniemania racjonalnego ustawodawcy, który z jednej strony ustanawia w ustawie o rachunkowości i rozporządzeniu Ministra Finansów oraz w art. 24a u.p.d.o.f podwyższone standardy dotyczące dokumentowania w profesjonalnym obrocie zdarzeń gospodarczych, a następnie przepisem podatkowym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez kazuistyczne odczytanie jego treści de facto zwalniałby z obowiązku stosowania tych przepisów, i to w sytuacji, gdy przedłożone faktury okazały się nierzetelne, (b) stworzenia nieograniczonych możliwości dla rozwoju tzw. "szarej strefy" - nieuprawnionego zróżnicowania obywateli pod względem ich obowiązków podatkowych, z uprzywilejowaniem tej grupy, która obowiązku rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych nie respektuje. (3) błędne zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., tj. zarzucenie organom naruszenie prawa materialnego poprzez uznanie, że podatnik jest "zwolniony" lub "usprawiedliwiony" w okolicznościach sprawy ze stosowania ww. przepisu, co nie znajduje uzasadnienia prawnego w treści tego przepisu; (4) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na błędnym zaleceniu organom podatkowym w uzasadnieniu wyroku ustalenia uzasadnionych kosztów uzyskania przychodów w oparciu o oszacowanie (art. 23 § 1 O.p.), mimo że (zdaniem organów podatkowych) nie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu. Dyrektor Izby Skarbowej z tym zaleceniem Sądu nie zgadza się, ponieważ zalecenie to prowadzi wprost do "obejścia" ustawy o rachunkowości i rozporządzenia Ministra Finansów i do nieuprawnionego zwolnienia podatnika z obowiązku gromadzenia dowodów poniesienia przez niego wydatków kosztowych i zastępowanie wymaganej prawem dokumentacji operacji gospodarczych ustaleniami organów w drodze oszacowania; (5) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 193 § 1 i 2 O.p. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów zastosowania analogicznej jak wykładnia prowspólnotowa, wywiedziona z orzeczenia TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 (Dz.U. UE z dnia 18.08.2012 r.) w sprawie dotyczącej VAT, które nakazywały zastosowanie tego orzeczenia do VAT, oraz niewyjaśnienie powodów obowiązku badania zawinienia podatnika, chociaż z punku widzenia art. 193 § 2 O.p. badanie "zawinienia podatnika" jest dla sprawy nieistotne wobec obowiązującej w podatkach obiektywnej odpowiedzialności, w związku z czym nie mające wpływu na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 23 października 2014 roku, sygn. akt II FSK 1260/13, NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzając przy tym od skarżącego H.J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 700 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Uwzględniając skargę kasacyjną, NSA w uzasadnieniu zauważył, że analogiczne zagadnienie prawne leżące u podstaw rozpoznawanej sprawy (II FSK 1260/12) było już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach zakończonych między innymi wyrokami: z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 oraz II FSK 1599/11; z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, a także z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Stwierdził przy tym, że w rozpatrywanej sprawie skład orzekający podziela rozstrzygnięcie i argumentację zawartą w ww. orzeczeniach, więc w konkretnej sprawie wykorzystuje argumentację z tych orzeczeń. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił też uwagę na rozstrzygnięcia w sprawach, dotyczących tego samego skarżącego oraz jego żony, które wyraził również w wyrokach z tego samego dnia, tzn. z dnia 23 października 2014 r., II FSK 1261/13, II FSK 2605/12, II FSK 2606/12 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W ocenie NSA w rozpatrywanej sprawie sedno sporu sprowadza się do nieuznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodów wydatków skarżącego na zakup paliwa, z uwagi na to, że faktury dokumentujące zakup paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez podatnika i została potwierdzona w wyroku WSA w Łodzi. Jednakże WSA w Łodzi ponadto stwierdził, formułując wytyczne dla organów w myśl art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., że po zakwestionowaniu mocy dowodowej spornych faktur organy podatkowe mają dwa wyjścia, prowadzące do należytego rozstrzygnięcia sprawy. Pierwsze z nich to oszacowanie wydatków poniesionych na zakup oleju, przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Drugie natomiast, to wyeliminowanie z osiągniętego przez skarżącego w 2006 r. przychodu tej jego części, która odpowiada wielkości oleju, nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur. Rozstrzygając tę zasadniczą dla wyniku sprawy kwestię sporną, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zgodzić się ze stanowiskiem przedstawionym w skardze kasacyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej. W dalszej części uzasadnienia NSA wywiódł, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bowiem bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany zatem za koszt uzyskania przychodu. NSA podkreślił przy tym, że przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. W ocenie NSA, organy podatkowe, jak również WSA w Łodzi, trafnie podniosły naruszenie przez skarżącego tych zasad, wskazując, że spoczywał na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury nieobrazujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. W ocenie NSA, nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście niedokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). Zdaniem NSA, dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, skarżący uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiła księga. W takiej sytuacji w stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy skarżący zakupił w ramach prowadzonej działalności gospodarczej paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktury był faktycznym dostawcą tegoż paliwa (co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów). Organy podatkowe nie zakwestionowały faktu nabycia przez skarżącego paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła, podważyły natomiast to, że nabył paliwo od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach. Sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W tym kontekście NSA podkreślił, że wbrew temu co WSA w Łodzi zawarł w wytycznych swego wyroku, sformułowanych na podstawie art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a., to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. NSA podkreślił, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Organy podatkowe muszą wszelako dysponować takimi środkami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia paliwa. Jednocześnie NSA podzielił pogląd, że dopuszczalne są przy tym wszelkie możliwe środki dowodowe, z których wynikałyby powyższe okoliczności. Organy muszą dysponować takimi środkami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący takich dowodów jednak nie dostarczył, co stwierdził Sąd pierwszej instancji, jednakże, wbrew stanowisku tego Sądu, za niewystarczające w tym zakresie należy uznać zeznania podatnika czy świadków. Nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. Mając na względzie powyższe, NSA wskazał, że organy podatkowe, słusznie przyjęły, iż to na podatniku w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez niego dokumentacji źródłowej, ciążył obowiązek wykazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., jak nietrafnie stwierdził WSA w Łodzi, w ten sposób oceniając zarzuty skargi w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z ww. powołanymi przepisami procedury podatkowej. W rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości. Brak było więc podstaw do uznania, że czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skład orzekający podzielił przy tym stanowisko prezentowane w orzecznictwie NSA, że w takich przypadkach brak również podstaw do określenia wysokości dochodu na podstawie oszacowania (por. m.in. wyrok z dnia 8 maja 2013 r. II FSK 1834/11 oraz 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się bowiem wywieść wniosku, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1179/09 - publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Kierując się powyższymi ustaleniami NSA stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wyszczególnione w zakwestionowanych fakturach VAT kwoty miały stanowić wynagrodzenie za dostarczone paliwo w ilościach wskazanych w tych fakturach, a jak wykazano, paliwo to w rzeczywistości nie zostało nabyte od wystawcy faktur, zatem faktury te nie dokumentują rzeczywistości, brak było więc podstaw do uznania, iż czynione w takich okolicznościach wydatki stanowić mogą koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Uzasadnia to stanowisko, że w takiej sytuacji nie ma podstaw, aby wydatki takie powinny podlegać oszacowaniu, jako stanowiący element podstawy opodatkowania koszt uzyskania przychodów. NSA stwierdził zatem, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania oszacowania kosztów uzyskania przychodów, a prezentowane przez organy podatkowe stanowisko co do wykładni przepisów dotyczących oszacowania podstawy opodatkowania było prawidłowe. Ponadto NSA wskazał, że nie przynależą do rozpatrywanej sprawy, która dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do podatku od towarów i usług. Zauważył przy tym, że wyrokiem z dnia 4 września 2013 r., I FSK 1184/12, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2012 r., I SA/Łd 226/12 (publik. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w sprawie ze skargi skarżącego od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące lat 2005-2007. W końcowej części uzasadnienia NSA wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę WSA w Łodzi odniesie się raz jeszcze do wszystkich argumentów skargi, uwzględniając w swoich rozważaniach stanowisko zajęte w niniejszym orzeczeniu. W dniu 9 stycznia 2015 roku NSA przekazał akta sprawy do WSA w Łodzi celem jej ponownego rozpoznania przez ten Sąd. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Należy zwrócić uwagę na fakt, że sprawa niniejsza już raz była przedmiotem oceny zarówno WSA w Łodzi, jak i NSA. Pierwszy wyrok tutejszego Sądu, uchylający decyzję podatkową Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym należy mieć na uwadze art. 190 p.p.s.a. Zgodnie z jego treścią sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. A zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi jest obecnie zobowiązany uwzględnić wykładnię art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przedstawioną w wyroku NSA z 23 października 2014 r., sygn. II FSK 1260/13, oraz przedstawioną tam wykładnię przepisów procesowych, to jest art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie możliwości udowadniania kosztowego charakteru poniesionego przez podatnika wydatku. Z przedstawionej przez NSA wykładni powyższych przepisów wynika, że podatnik uzyskujący dochody z prowadzonej działalności gospodarczej i prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów nie może w sposób dowolny wykazywać spełnienia przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów, ale musi uwzględniać regulacje specyficzne odnoszące się do tej grupy podatników. Podatnik musi więc wykazać, że poniósł określony wydatek w celu osiągnięcia przychodu przedstawiając rzetelne dowody mogące być podstawą zapisów księgowych, przy czym rzetelność tych dowodów musi dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej transakcji. W rozpatrywanej sprawie jest poza sporem, co podkreślił także Naczelny Sąd Administracyjny, że posiadane przez podatnika faktury zakupu paliwa, na podstawie których dokonywał zapisów w księdze przychodów i rozchodów, nie były rzetelnymi dokumentami, bowiem ich treść nie odpowiadała rzeczywistości. Organy podatkowe wykazały bowiem, że zbywcą paliwa nie była na pewno firma uwidoczniona na posiadanych przez podatnika fakturach zakupu paliwa (A sp. z o.o., w sprawie nie występuje – mimo błędnego wskazania w skardze - firma B sp. z o.o.), a zatem te dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku o charakterze kosztowym. Niesporne jest przy tym, że podatnik nie przedstawił innych, rzetelnych dowodów na zakup paliwa, zamiast zakwestionowanych faktur, przy czym NSA wykluczył możliwość prowadzenie w tym zakresie postępowania dowodowego w sposób zaproponowany przez WSA w Łodzi. W szczególności NSA za niewystarczające w tym zakresie uznał zeznania podatnika, czy też świadków. W ocenie NSA nie jest bowiem możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty, ustalane byłyby na podstawie zeznań. W konsekwencji przyjąć zatem należy, że nawet ewentualne ustalenie, iż rzeczywistym dostawcą paliwa był inny podmiot i tak nie zmieni istniejącej sytuacji, że skarżący nie ma wiarygodnego i rzetelnego dowodu, mogącego być podstawą do księgowania poniesionego wydatku, a tym samym nie jest możliwe zaliczenie takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji należy uznać, że organy podatkowe zasadnie określiły podstawę opodatkowania z wyłączeniem wydatków dokumentowanych fakturami zakupu wystawionymi przez firmę A. Ustalenia organów podatkowych, co do tego, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej sprzedaży paliwa, w tym na rzecz skarżącego, ale firmowała nielegalną działalność innego podmiotu, zostały udowodnione. Wystarczające w tym zakresie będzie zatem jedynie stwierdzenie, że ustalenia i wnioski organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za trafne i znajdujące potwierdzenie we właściwie zgromadzonym materiale dowodowym, w tym w zeznaniach G.M., a ponadto ich trafność znajduje potwierdzenie także w wielu innych prawomocnie zakończonych sprawach, w których wykazano, że firma A jedynie firmowała sprzedaż produktu ropopochodnego. Analiza akt sprawy dowodzi przy tym, że dokonując ustaleń faktycznych w powyższym zakresie organy nie naruszyły przepisów proceduralnych. Nie są trafne zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do niezastosowania przez organy podatkowe przepisów o możliwości szacowania podstawy opodatkowania. W aspekcie tego zarzutu należy na wstępie zauważyć, że tutejszy Sąd we wcześniejszym wyroku w tej sprawie, z dnia 19 grudnia 2012 r., stwierdził, że organy podatkowe mają dwa wyjścia, prowadzące do należytego rozstrzygnięcia sprawy. Pierwsze z nich to oszacowanie wydatków poniesionych na zakup oleju, przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Drugie zaś, to wyeliminowanie z osiągniętego przez skarżącego w 2006 r. przychodu tej jego części, która odpowiada wielkości oleju, nabytego na podstawie zakwestionowanych faktur. Stanowisko dotyczące oszacowanie wydatków poniesionych na zakup oleju, przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p., jak wskazano powyżej, nie spotkało się z akceptacją NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do tej kwestii ponownie stwierdza zatem, że w sytuacji, gdy nie zostało wyjaśnione, czy koszt w celu uzyskania przychodu w ogóle został poniesiony i na czyją rzecz, określenie podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie uwzględniające takie koszty, jest niedopuszczalne. Uzasadniając prawidłowość tego stanowiska należy podkreślić, że szacowana jest bowiem wysokość kosztów, a nie fakt ich poniesienia. Stanowisko takie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i polega na przyjęciu założenia, że instytucja szacowania podstawy opodatkowania nie może zastąpić wynikającego z przepisów prawa obowiązku dowiedzenia przez podatnika wypełnienia przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc udowodnienia, że dany wydatek został przez podatnika poniesiony, że ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, że jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągnięcie przychodu lub na zachowanie źródła przychodu (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 listopada 2013 r., I SA/Łd 1016/13, LEX nr 1397733, wyrok NSA z 12 września 2013 r., II FSK 2544/11, LEX nr 1375605). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2014 r. wydanym w tej sprawie, w aspekcie prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podkreślił, że dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tyko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie konkretnego towaru lub usługi od konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji, a wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności faktur, które dla podatnika stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na podatnika, a nie na organy podatkowe, przechodzi ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił wydatki. Należy także przypomnieć, wyrażony w tym wyroku pogląd NSA, że podatnik musi wykazać, że poniósł określony wydatek w celu osiągnięcia przychodu przedstawiając rzetelne dowody mogące być podstawą zapisów księgowych, przy czym rzetelność tych dowodów musi dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej transakcji. W ocenie WSA, nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 24b u.p.d.o.f. poprzez odstąpienie od szacowania części kosztów, gdyż szacowanie prowadziłoby do obejścia wymogu wykazania przez podatnika, że określony wydatek został przez niego poniesiony w celu osiągnięcia przychodu. Organy podatkowe, wbrew podniesionemu zarzutowi, nie miały obowiązku ustalania, czy niekwestionowane wydatki na zakup paliwa przez podatnika były wystarczające do wygenerowania obrotów, a więc i przychodu w wysokości wykazanej w zeznaniu podatkowym. Brak zgodnego z prawem wykazania przez podatnika faktu poniesienia wydatku uniemożliwia uwzględnienie tego wydatku po stronie kosztów, nawet jeżeli z logicznej oceny wynika, że przy określonym poziomie przychodów wydatki powinny być wyższe, niż wydatki właściwie udokumentowane. Posiadane przez podatnika dowody zapłaty za paliwo na rzecz firmy A, jak i faktury przez tę firmę wystawione, są tylko w takim zakresie niesporne, jaki wynika z ich treści, a zatem dokumentują przepływ pieniędzy pomiędzy skarżącym, a tą firmą. Nie mogą być jednak uznane za dowody poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, skoro zapłata nie została dokonana na rzecz rzeczywistego dostawcy paliwa. Jednocześnie wskazać należy, że treści art. 23 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć w ten sposób, że szacowanie jest dopuszczalne, gdy brak jest dowodów na okoliczność poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu. Gdyby taką interpretacje przyjąć, to wtedy wszelkie regulacje o konieczności prowadzenia ksiąg podatkowych i dokonywania w nich zapisów na podstawie rzetelnych i niewadliwych dowodów księgowych nie miałyby sensu. Mając na względzie powyższe, z uwagi na niezasadność podniesionych w skardze zarzutów oraz brak naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, niezależnie od treści zarzutów, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) (MSi)