I SA/Łd 150/22

Dnia 10 maja 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. (dalej także: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania M.S. (dalej także: Strona lub Skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej także: NUS) z [...] r. w określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 282.587,00 zł, postanowił w uchylić przedmiotową decyzję w całości i określić Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok w wysokości 132.240,00 zł. Z akt sprawy wynika, że w 2015 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w D., pod nazwą: Firma Handlowa A, opodatkowaną na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) – dalej także: u.p.d.o.f. Przedmiotem działalności była sprzedaż hurtowa odzieży i obuwia. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. przeprowadzono u Strony kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., w ramach której stwierdzono nierzetelność księgi podatkowej i nie uznano za dowód tego, co wynikało z zawartych w niej zapisów, w zakresie wysokości zaewidencjonowanych przez Stronę kosztów uzyskania przychodów. Postanowieniem z [...] r organ podatkowy I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wydał w przedmiotowej sprawie decyzję [...] r., określając Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 282.587,00 zł. Nie zgadzając się z przyjętym rozstrzygnięciem, Skarżący wniósł do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. odwołanie, zaskarżając przedmiotową decyzję w całości i zarzucając organowi podatkowemu I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wydanie decyzji: 1. art 22 ust 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie i błędne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 2015 r., wydatków udokumentowanych fakturami VAT no kwotę 1.111.395 zł netto wystawionymi przez firmy B, C, D Spółka z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o., G Sp. z o.o. na zakup odzieży, mimo że koszty te stanowię w oczywisty sposób koszty uzyskania przychodów i są bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w 2015 r., w sytuacji gdy podatnik dysponował towarem, który znajdował się na spornych fakturach, czego organ podatkowy nie zakwestionował; 2. § 11 ust. 1 i ust. 3, § 12 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037, z późn. zm.) - dalej także: "rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów", przez ich błędne zastosowanie, co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami; 3. art 120 i art 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn.) – dalej także: O.p., poprzez niedziałanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. zgodnie z przepisami prawa podatkowego i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 4. art 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także poprzez brak rozpatrzenia całości zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego i nieuwzględnienie charakterystyki transakcji dokonywanych w tzw. boksach w centrum handlowym, o w szczególności powszechnej praktyki polegającej na tym, że towary magazynowe były poza boksami, co powinno mieć wpływ na ocenę dochowania należytej staranności i skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i dowolną oceną materiału dowodowego; 5. art 180, art 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z zeznań strony oraz nieuwzględnienie wniosku o przesłuchanie świadków oraz pominięcie dowodów w postaci potwierdzeń przelewów bankowych dokonanych na okoliczność zapłaty za towar, co jest kluczowe dla udowodnienia, że transakcje rzeczywiście miały miejsce; 6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny dowolnej odnośnie wiarygodności zeznań strony i podejmowanych przez nią działań w związku z zakupem towarów handlowych, przemawiających za dobrą wiarą podatnika oraz zarzucanie mu działania w złej wierze w sytuacji, gdy przedstawione w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają. Przy tak sformułowanych zarzutach Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy I instancji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. uwzględnił część zarzutów zawartych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia Stronie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 282 587 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 132 240 zł. Wydając zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko Skarżącego w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez C, D Spółka z o.o., F Sp. z o.o. oraz G Sp. z o.o. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu I instancji w pozostałej części, to jest w zakresie kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 300.185 zł netto: a) na kwotę 279.685,00 zł udokumentowanych fakturami wymienionymi na stronie 4-5 decyzji organu I instancji, wystawionymi przez B oraz b) na kwotę 20.500,00 zł udokumentowaną fakturą wymienioną na stronie 18 decyzji organu I instancji, wystawioną przez E Sp. z o.o. i uznał, że wymienione powyżej kwoty nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż wynikają z faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych pomiędzy stronami. Wszystkie zakwestionowane przez organy podatkowe faktury dotyczyły zakupów towarów handlowych (odzieży) dokonanych przez Skarżącego w W. Zdaniem organu podatkowego, faktury ujęte w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym nie posiadają cech dowodu księgowego, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powołał się na ustalenia z kontroli i postępowań podatkowych przeprowadzonych u kontrahentów Skarżącego, w których organy podatkowe stwierdziły, że wymienione podmioty wystawiały tzw. "puste’' faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Skarżący nie dochował należytej staranności w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Strona wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa materialnego i procesowego mających wpływ na wydanie decyzji: 1. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędne zastosowanie i błędne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów w 2015 r., wydatków udokumentowanych fakturami VAT na łączną kwotę 300.185 zł netto wystawionymi przez firmy B oraz E Sp. z o.o. na zakup odzieży, mimo że koszty te stanowią w oczywisty sposób koszty uzyskania przychodów i są bezpośrednio związane z przychodem osiągniętym w 2015 r., w sytuacji gdy podatnik dysponował towarem, który znajdował się na spornych fakturach i w znacznej części dokonał płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, czego organ podatkowy nie zakwestionował; 2. § 11 ust. 1 i ust. 3, § 12 ust. 1, ust. 3 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, poprzez ich błędne zastosowanie, co skutkowało wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami; 3. art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez niedziałanie przez organ podatkowy zgodnie z przepisami prawa podatkowego i w konsekwencji prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, 4. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także poprzez brak rozpatrzenia całości zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego i nieuwzględnienie charakterystyki transakcji dokonywanych w tzw. boksach w centrum handlowym, a w szczególności powszechnej praktyki polegającej na tym, że towary magazynowane były poza boksami, co powinno mieć wpływ na ocenę dochowania należytej staranności i skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego i dowolną oceną materiału dowodowego; 5. art. 180, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania pełnego materiału dowodowego i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci potwierdzenia przelewu bankowego dokonanego na okoliczność zapłaty za towar, co jest kluczowe dla udowodnienia, że transakcje rzeczywiście miały miejsce; 6. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie oceny dowolnej odnośnie wiarygodności zeznań strony i podejmowanych przez nią działań w związku z zakupem towarów handlowych, przemawiających za dobrą wiarą podatnika oraz zarzucanie mu działania w złej wierze w sytuacji, gdy przedstawione w toku postępowania dowody, w tym wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej dotyczący M.S. za tym nie przemawiają. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) – dalej także: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 P.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu. Tytułem wstępu podkreślić należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej jest decyzja dotycząca określenia Stronie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Istotą sporu w tej sprawie jest prawidłowość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez: B oraz E Sp. z o.o. w W., które w ocenie organu są nierzetelne i powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe miały wszelkie podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w pełni uzasadniało wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z tych faktur. Wydane w tej sprawie decyzje zostały w tym zakresie przekonująco i logicznie uzasadnione. Zakres prowadzonej kontroli podatkowej i późniejszego postępowania podatkowego uzależnione są m.in. od przepisów prawa materialnego regulujących konkretne instytucje prawa podatkowego. Skoro przedmiotem skargi jest m.in. zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., to należy na wstępie dokonać analizy uregulowań prawnych będących podstawą prawną określenia przychodu oraz zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą i prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy nie naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., ani przepisów rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Decyzja zawiera szczegółowe wskazanie podstaw prawnych umożliwiających podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, z uwzględnieniem zasad prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Stanowisko organu podatkowego w tych kwestiach jest prawidłowe. Zatem, jeśli chodzi o koszty uzyskania przychodu, to zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma przywołany art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w u.p.d.o.f., odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do strony skarżącej, bowiem sporne wydatki miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę przychodów i rozchodów jest art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z jego treścią, dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14, a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. Zgodnie zaś z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Zasady prowadzenia księgi przychodów i rozchodów zawarte były w badanym okresie rozliczeniowym w rozporządzeniu z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.). Zgodnie z § 11 ust. 1, 2 i 3 tego aktu podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i sposób niewadliwy, a za rzetelną uważa się księgę, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Należy zatem podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej, a taką jest m. in. księga przychodów i rozchodów, jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 O.p. wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 O.p. może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność księgi podatnika. W świetle powyższych uregulowań, warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m.in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru lub kupowanych usług, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. Należy zatem zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki pozwalające kwalifikować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ww. ustawy podatkowej. Nie ulega wątpliwości, że obowiązek prawidłowego udokumentowania wydatków spoczywa na podatniku, gdyż to on ich dokonuje i zalicza je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejszając tym samym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Nie może on pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Przy kwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu trzeba brać pod uwagę zarówno celowość, racjonalność zasadność i niezbędność jego poniesienia, jak i potencjalną możliwość przyczynienia się tego wydatku do uzyskania przychodów. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu, to takie które zostały poniesione, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle istniało. Koszty poniesione na zabezpieczenie źródła przychodów, to koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, tak aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób (por. wyrok NSA z 22 kwietnia 2015 r., II FSK 626/13). W oparciu o te właśnie kryteria należy przeanalizować sporne wydatki Skarżącego. Jak wynika z przebiegu postępowania podatkowego i treści skargi, zagadnieniem spornym w rozpoznawanej sprawie jest wyłączenie przez organy podatkowe z kosztów uzyskania przychodów skarżącej w rozliczeniu za 2015 r. szeregu wydatków dotyczących zakupu towarów od następujących podmiotów: B oraz E Sp. z o.o. w W. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy świadczący o nierzetelności faktur wystawionych przez te podmioty. Co do B organy podatkowe ustaliły, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2015 r. Skarżący zaewidencjonował zakup odzieży od M.S. na łączną wartość netto 279.685,00 zł. Lista faktur mających dokumentować nabycie została wymieniona na stronach 4-5 zaskarżonej decyzji. Kwestionowane transakcje miały mieć miejsce w miesiącach marzec-kwiecień 2015 roku. Płatności miały być dokonywane przelewem oraz gotówką. M.S. prowadził działalność gospodarczą od 3 grudnia 2011 r., co wynika z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W tej samej dacie został on zarejestrowany jako podatnik \/AT. Działalność gospodarcza w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia (PKD G.46.42.Z) rozpoczęta została 13 stycznia 2012 r. Była prowadzona w W. w okresie od 16 stycznia 2012 r. do 3 listopada 2015 r. pod adresem ul. H 7A/D132, [...] W. W treści zaskarżonej decyzji, kwestionując zasadność zaliczenia po stronie kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur otrzymanych od ww. kontrahenta, oparto się o materiały zgromadzone w toku postępowania wobec M.S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Postępowanie to zakończyło się wydaniem decyzji z [...] r. (Karty 89-102 tom II), w której uznano, że podmiot ten wystawiał faktury VAT nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. W decyzji tej orzeczono m.in. o obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych w tym okresie, w tym faktur wystawionych na rzecz firmy Strony. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wynika, że dostawcami M.S. w okresie styczeń-lipiec 2015 roku były spółki I sp. z o.o. w W. , oraz J sp. z o.o. w W. Wobec firmy J sp. z o.o. było prowadzone postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w R. z [...] r. (Tom II Karta 28-79), w której między innymi określono kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie przepisów art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okres sierpień 2014 r. - lipiec 2015 r. Wobec firmy I sp. z o.o. również było prowadzone postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. (Tom II karta 241-256), w której między innymi określono kwotę podatku podlegającego zapłacie na podstawie art. 108 ustawy o VAT. wykazanego na fakturach wystawionych w okresie od czerwca do września 2015 r. na rzecz M.S. Postępowania prowadzone wobec tych spółek wykazały, że nie prowadziły one autentycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzały pozory rzeczywistego funkcjonowania. Firmy te wytwarzały jedynie dokumentację mającą na celu wykazanie od strony formalnej istnienia towaru, natomiast poza tym nie posiadały żadnego zaplecza, które umożliwiałoby prowadzenie działalności. Zwrócić należy na zeznania K.W. z 27 kwietnia 2017 r. złożone w Urzędzie Skarbowym w P. (karty 88 tom II), z których wynika, że osoba ta była zatrudniona w spółce I tylko formalnie, a jej prezesa widziała tylko jeden raz. Pracę faktycznie świadczyła w firmie M.S., nie wystawiała faktur w imieniu Spółki, nie przyjmowała żadnych pieniędzy w imieniu I sp. z o.o. od M.S., nie sprawdzała towaru, nie szukała dostawców. Jedynie podpisywała się na fakturach, które dostarczał M.S. M.S. nakłaniał ją przy tym do składania fałszywych zeznań. Zeznania K.W. odnoszą się również pośrednio do współpracy z drugim z dostawców Pana M.S. (J sp. z o.o.). Ze złożonych zeznań wynika bowiem, że A.E., będąca formalnie zatrudniona w J sp. z o.o. (a wcześniej również w I sp. z o.o.) w rzeczywistości świadczyła pracę dla M.S., gdzie codziennie się spotykały w boksie D 126 w W. Ponadto A.E. dostała informację o zwolnieniu z pracy u M.S. w tym samym dniu, co K.W. Sąd podziela stanowisko DIAS, który odmówił wiarygodności zeznaniom prezesa spółki oraz jej pracownika A.E. Prezes spółki D.S. nie figuruje przy tym w teleinformatycznym zbiorze rejestrów, ewidencji i wykazu cudzoziemców, co wynika z pisma z 20 czerwca 2017 r. Dyrektora Generalnego Urzędu do Spraw Cudzoziemców. Zgodnie z treścią zeznania prezesa Spółki z 10.06.2015 r. (Tom II karta 19-21),; podmiot ten zatrudniał tylko jedną osobę (A.E.), która zajmowała się całokształtem prowadzenia działalności spółki, tj. organizacja zakupu i sprzedaży, dostawa towarów, dokonywanie płatności (także przyjmowanie zapłaty za sprzedane towary). Spółka nie posiadała żadnych środków transportu, a D.S. nie posiadał podstawowej wiedzy w zakresie prowadzonej działalności spółki odnośnie współpracy z kontrahentami, w tym dokonywania płatności, a także zasad odbioru towaru. Organ słusznie zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach prezesa spółki w 2015 r., a złożonych 14 kwietnia 2016 roku w Urzędzie Skarbowym w P., kiedy to potrafił już wskazać przyczyny płatności gotówkowych, a także posiadał wiedzę odnośnie sposobu zawierania transakcji. Ponadto, w trakcie obu przesłuchań wskazał rozbieżne sposoby nawiązania współpracy z M.S. W 2015 r. wskazał, że kontakt ten został nawiązany przez A.E., natomiast w 2016 r. twierdził już, że osobiście nawiązał kontakt. Niespójność zeznań świadka w oczywisty sposób podważa ich wiarygodność. Podzielić więc należy stanowisko organów, które wydały decyzje wobec spółki J sp. z o.o. oraz M.S., że osoba ta została powołana na stanowisko prezesa tylko formalnie i nie sprawowała tej funkcji w rzeczywistości. A.E. natomiast, zeznając w charakterze świadka 10 czerwca 2015 r. (TOM II karta 22-26) wyjaśniła, że to ona nawiązała w imieniu Spółki współpracę z M.S. (główny odbiorca towarów). Jednak już 18 marca 2016 r. zeznała, że współpracę organów podatkowych budzą okoliczności zawierania transakcji przez spółkę J, którymi A.E. miałaby zajmować się sama. Z jej zeznań wynika bowiem, że sama prowadziła i kontrolowała wszystkie sprawy Spółki (szukała odbiorców, organizowała odbiór i dostawę towarów, przyjmowała gotówkę, dokonywała płatności, sprawdzała ilość i jakość towaru, wystawiała faktury, itp.), a logika i doświadczenie życiowe pokazują, że czynności takie są czasochłonne i wymagają zaangażowania kilku osób aby zapewnić sprawne funkcjonowanie firmy. Biorąc pod uwagę deklarowaną skalę działalności firmy (milionowe obroty) za całkowicie oderwany od rzeczywistości i nierealny uznać należy scenariusz, zgodnie z którym A.E. jednego dnia zamawiała tysiące sztuk towarów, wystawiała kilka lub kilkadziesiąt faktur, podpisywała je, stemplowała, wystawiała dokumenty KP, sprawdzała towar a dodatkowo częstokroć przyjmowała milionowe płatności w gotówce, pakowała w torby i kilka razy w ciągu dnia przenosiła je między boksami mieszczącymi się w różnych halach w W., by następnie zapłacić dostawcom J sp. z o.o. W zaskarżonej decyzji zasadnie zatem wskazano, że wyżej wskazane okoliczności w zestawieniu z powołanymi wcześniej zeznaniami K.W. z 27 kwietnia 2017 r. (z których to wynika, że A.E. w praktyce świadczyła pracę dla M.S.), świadczą o tym, że M.S. w rzeczywistości zarządzał spółkami I sp. z o.o. oraz J sp. z o.o., które następnie wystawiały na jego rzecz faktury sprzedaży. Rolą tych spółek było wydłużenie łańcucha transakcji w celu ukrycia rzeczywistego procederu zmierzającego do uzyskania korzyści podatkowych i wprowadzania do obrotu fikcyjnych faktur VAT. DIAS w zaskarżonej decyzji odniósł się do argumentu, zgodnie z którym skoro Skarżący płacił przelewem bankowym znaczną część kwoty na konto bankowe M.S., tj. kwotę 226.233,90 zł, to tym samym nabył towar od M.S., o którym mowa w kwestionowanych fakturach. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie wskazał, że z rejestru zakupu, o którym mowa w protokole kontroli podatkowej z 10 września 2015 r. przeprowadzonej wobec M.S. wynika, że w styczniu, lutym i marcu 2015, dokonał zakupu towarów handlowych w kwocie tożsamej z sumą faktur wystawionych na jego rzecz przez J sp. z o.o., a w drugim kwartale 2015 r. dokonał zakupu towarów handlowych w kwocie tożsamej z zakupami od J sp. z o.o. oraz I sp. z o.o. (strony 16 protokołu kontroli). Powyższe dane jednoznacznie wskazują, że w okresie styczeń-lipiec 2015 r. M.S. nie prowadził rzeczywistej działalności, a jego działalność sprowadzała się do przyjmowania fikcyjnych faktur, od J sp. z o.o., oraz I sp. z o.o. które były jedynymi kontrahentami M.S. w tym okresie (strona 4-5 decyzji wydanej na rzecz M.S.). Oznacza to, że słusznie w zaskarżonej decyzji DIAS doszedł do wniosku, że M.S. w istocie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej i nie był rzeczywistym nabywcą oraz dostawca towarów handlowych w okresie styczeń-lipiec 2015 r., a faktury, które przyjmował oraz wystawiał były nierzetelne. Tym samym dokonana przez Skarżącego wpłata na konto bankowe M.S. nie może stanowić dowodu na to, że doszło do nabycia określonych towarów handlowych od niego. Sam fakt dokonania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, w świetle pozostałego materiału dowodowego kwestionującego możliwość dokonania spornych transakcji przez wystawcę faktur, nie może stanowić przesądzającego dowodu w zakresie rzeczywistości przeprowadzonej transakcji. Udokumentowanie zapłat w postaci przelewów bankowych samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że miały miejsce w rzeczywistości transakcje pomiędzy podmiotami wskazanymi na wystawionych fakturach (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 587/16). Zdaniem Sądu DIAS dokonał właściwej oceny zebranego materiału dowodowego i zasadnie uznał, że M.S. nie dysponował towarem, który mógł następnie sprzedać na rzecz Skarżącego. Faktury VAT mające dokumentować dostawę towarów przez B na rzecz firmy Strony w okresie od marca do kwietnia 2015 r. nie odzwierciedlały więc rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w związku z tym nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia kwot z nich wynikających po stronie kosztów uzyskania przychodów. Wystawienie faktury VAT rozumianej jako dokument odzwierciedlający przebieg konkretnego zdarzenia gospodarczego, wywołuje skutki w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych zarówno po stronie wystawcy faktury, jak i jej odbiorcy. Należy podkreślić, że faktura \/AT nie tworzy żadnych nowych okoliczności konkretnego zdarzenia, a jedynie potwierdza fakt wystąpienia czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji powinna zawierać dane rzeczywistych stron transakcji, jak i samego przedmiotu transakcji. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika natomiast jednoznacznie, że wystawiane przez M.S. faktury VAT nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji. Sad odnosząc się do stanowiska Strony dotyczącego braku badania, czy Skarżący dokonał faktycznej sprzedaży towaru, stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nierzetelność spornych faktur opiera się na tym, że faktura musi być wystawiona jako wynik realnych zdarzeń gospodarczych zawartych pomiędzy stronami wskazanymi na fakturze. Najistotniejszym i niezbędnym jest ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy podatkowe nie mają obowiązku ustalenia/poszukiwania alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli nie od wystawcy faktur. Za niesłuszny należy uznać pogląd, w myśl którego ujawnienie nierzetelności faktury nakłada na organy podatkowe obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia określonego zdarzenia (uprawniającego do skorzystania z obniżenia przychodu) oraz przyczyn nierzetelności tegoż dokumentu (stanowiącego podstawę tego prawa). Po pierwsze, do organów podatkowych należy weryfikacja dokumentacji poniesionych wydatków zaliczonych przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów, a nie prowadzenie postępowania w celu właściwej kwalifikacji poniesionych wydatków (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2013 r., II FSK 1393/1), zaś po drugie prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłyby swój walor dowodowy. Sąd podkreśla, że warunkiem zaliczenia danych kwot do kosztów uzyskania przychodów nie jest posiadanie jakiegokolwiek towaru. Udokumentowania wymaga, i transakcja zakupu określonych towarów handlowych została zawarta pomiędzy podmiotami określonymi na fakturze, a w realiach niniejszej sprawy Skarżący nie wykazał, że tak było. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że dowody źródłowe mające dokumentować zakup towarów nie pozwalają w sposób obiektywny i niebudzący wątpliwości zweryfikować poniesienia wydatku i jego związku z prowadzoną działalnością. Organ I instancji prawidłowo wyłączył z kosztów uzyskania przychodów kwoty ujęte w fakturach nieodzwierciedlających faktycznego przebiegu transakcji gospodarczej, a przez to niestanowiących dowodów poniesienia kosztu uzyskania przychodu i nie spełniających warunków określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Odnosząc się do E Sp. z o.o. w W. Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że Spółka nie mogła w czerwcu 2015 r. prowadzić faktycznej działalności gospodarczej. Świadczą o tym m.in. następujące okoliczności: - brak kontaktu z właścicielami/przedstawicielami Spółki, - wskazany adres siedziby E Sp. z o.o. w W. to tzw. wirtualne biuro, - w 2015 r. Spółka pomimo wezwań organu podatkowego nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, tym samym uniemożliwiła sprawdzenie dokumentów źródłowych, ewidencji oraz jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej oraz potwierdzających prawidłowość sporządzonych za okres od września 2014 r. do grudnia 2014 r. ewidencji (rejestrów) zakupu i sprzedaży VAT wraz z dowodami źródłowymi (faktury VAT zakupu, sprzedaży, dowody wewnętrzne), - pieczątki, zaświadczenia Regon, NIP, jak i ewidencje sprzedaży, deklaracje VAT-7 i faktury Spółki, znajdowały się w posiadaniu K Sp. z o.o. Sąd odnosząc się do stanowiska Skarżącego, zgodnie z którym fakt, że podmiot ten jest nadal zarejestrowany w KRS oraz według danych zawartych w elektronicznym wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnik VAT czynny, tj. spółka została zarejestrowana jako podatnik \/AT czynny 25 lipca 2014 r. i wykreślona z tego rejestru 9 marca 2017 r., nie zmienia w żaden sposób faktu, że Strona nie przedstawiła żadnej wiedzy na temat owego wystawcy faktury. Nie wskazała danych personalnych osób reprezentujących ten podmiot, nie wyjaśnił, w jaki sposób i gdzie nawiązał kontakt z ww. Spółką, wskazując jedynie, że towar kupował w boksie handlowym w W., nie przedstawił żadnej umowy z tą firmą oraz nie wskazał szczegółów dokonanej rzekomo transakcji, tj. nie wiadomo z kim ustalono cenę towarów, komu złożono zamówienie na towar, w jaki sposób uregulowano należności za towar. Z akt sprawy nie wynika, aby Strona oprócz zakwestionowanej faktury przedstawiła jakiekolwiek dowody potwierdzające fakt nabycia 640 sztuk spodni od tej Spółki. Nie wynika również, aby Strona choćby dokonała analizy statusu Spółki tj. poprosiła o dokumenty rejestracyjne tego podmiotu, zweryfikowała wystawcę faktury na podstawie ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też sprawdziła zaplecze techniczne tego podmiotu do prowadzenia działalności w zakresie hurtowego obrotu odzieżą, jak również czy w ogóle posiada siedzibę oraz jakie jest źródło pochodzenia towarów wskazanych na spornej fakturze VAT. W obliczu więc skutecznego zanegowania zgodności spornej faktury z rzeczywistością i tym samym rzetelności danych w niej zawartych, na co jednoznacznie wskazują ww. okoliczności związane z brakiem jakiejkolwiek aktywności jej wystawcy w 2015 roku, jak również niepodania przez Skarżącego jakichkolwiek innych, miarodajnych i wiarygodnych dowodów przedstawiających ewentualnie rzeczywisty przebieg zdarzeń, organy podatkowe słusznie uznały, że przedmiotowa faktura nie stanowi dowodu poniesienia wydatku i jego związku z uzyskanym przychodem i tym samym kwota w niej ujęta nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu, zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że Strona nie wykazała, że kwoty, które miały być wydatkowane, stanowiły koszt uzyskania przychodów. Wobec braku rzetelnego udokumentowania tych wydatków nie jest możliwe potwierdzenie ich rzeczywistego charakteru i związku z uzyskanymi przychodami. W oparciu o powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutem skargi w zakresie naruszenia art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. Na ocenę poprawności zaliczenia określonych kwot do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej nie wpływa w żadnej mierze specyfika nabywania i zbywania towarów w W., bowiem to prawidłowość dokumentów źródłowych (określona w przepisach prawa podatkowego) oraz dowody potwierdzające rzetelność wystawionych dokumentów, mają w sprawie przesądzające znaczenie prawne. Sąd podziela stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym faktury wystawione przez B oraz E Sp. z o.o. są dokumentami nierzetelnymi, gdyż podmioty te nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, nie dysponowały towarem, który miał być przedmiotem dostawy. Zgodzić się przy tym trzeba ze stanowiskiem organu odwoławczego, że rolą organów podatkowych nie jest szukanie źródła pochodzenia towaru w przypadku uznania zafakturowanych dostaw za niemające miejsca z określonym sprzedawcą. Podmiotowa niezgodność faktury w żadnym razie nie obliguje organów podatkowych do poszukiwania faktycznego dostawcy. To, że organy podatkowe nie podważają faktu dokonywania przez skarżącą sprzedaży w zadeklarowanych przez nią ilościach i cenach nie oznacza, że nie mogą zanegować faktu poniesienia wydatku na zakup tego towaru, szczególnie w sytuacji gdy jedynym dowodem poniesienia kosztu jest faktura, a żadne inne dowody nie potwierdzają, iż przepływy gotówkowe miały faktycznie miejsce. Ponadto, wbrew stanowisku Strony jak słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy to, że Skarżący nie miał i nie mógł mieć wiedzy na temat nieprawidłowości, jakich dopuściły się podmioty, od których posiadał sporne faktury i nie miała podstaw podejrzewać je o nierzetelność, a możliwości weryfikacji kontrahentów były ograniczone. Podatnik dokonując określonych transakcji musi bowiem liczyć się z tym, że mogą one podlegać weryfikacji przez organy podatkowe. Zatem w interesie Strony jest takie prowadzenie swoich interesów, aby transakcje były sprawdzalne oraz taki dobór dostawców, którzy gwarantują transparentność dostaw i mogą te dostawy potwierdzić. Oznacza to, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie naruszył przepisów prawa procesowego, ani przepisów prawa materialnego wskazanych jako podstawa prawna zarzutów zawartych w skardze. W sposób należyty przedstawił również przesłanki, jakimi kierował się przy wydawaniu swoich decyzji, tym samym uzasadnienie decyzji drugiej instancji spełnia warunki nałożone art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a należało skargę oddalić jako nieuzasadnioną is