I SA/Łd 1506/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2012 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. I SA/Łd 1506/11 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. odmawiające Spółce z o.o. "A" z siedzibą w Ł. wszczęcia postępowania w celu zarejestrowania umów leasingowych. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W dniu 1 lutego 2011 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wpłynął wniosek skarżącej Spółki z prośbą o przywrócenie terminu do zarejestrowania umów leasingowych zawartych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. W złożonym wniosku strona podniosła, że jest Spółką ze 100% udziałem kapitału zagranicznego, Dyrektor Spółki, który jest odpowiedzialny za przechowywanie określonej dokumentacji, przybył do Ł. w dniu 31 stycznia 2011 r. po godz. 15.00. Nieobecność Dyrektora związana była z omówieniem zadań na 2011 r. z pozostałymi członkami Zarządu firmy w Izraelu, w terminie ustalonym jeszcze w 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...] r. wydał decyzję, w której odmówił Spółce przywrócenia terminu do zarejestrowania umów leasingowych. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i wydanie decyzji uwzględniającej wniosek strony o przywrócenie terminu do zarejestrowania przedmiotowych umów, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż organ pierwszej instancji winien wydać właściwe rozstrzygnięcie w sprawie, tj. wydać postanowienie w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) o odmowie wszczęcia postępowania. Mając na uwadze powyższe zalecenia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie. Pismem z dnia 11 lipca 2011 r. strona złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zażalenie na powyższe postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.. Strona w zażaleniu zarzuciła naruszenie przepisów art. 165a ust. 1 Ordynacji podatkowej, art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w związku z art. 162 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania obywateli do organów władz oraz przyzwoitej legislacji wobec niezwykle krótkiego okresu vacatio legis ww. ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa podniósł, że różnica pomiędzy terminem materialnym, a terminem procesowym sprowadza się do różnych płaszczyzn skutków ich uchybienia. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnym. Natomiast uchybienie terminu procesowego, wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej, przez uzależnienie skutków czynności procesowej od zachowania terminu. Zdaniem organu terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw i obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialnoprawnego, natomiast terminem procesowym jest okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania lub uczestników postępowania. Następnie podniesiono, iż z treści art. 162 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że instytucję przywrócenia terminu stosuje się wyłącznie do terminów procesowych. W związku z powyższym terminy materialne są nieprzywracalne. Przytaczając treść z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. Nr 247, poz. 1652) wskazano, że celem tych regulacji jest zachowanie praw nabytych w zakresie odliczenia w całości podatku naliczonego w odniesieniu do pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, będących przedmiotem umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, przy spełnieniu określonych warunków. W opinii organu, w przypadku gdy podatnik nie spełni ww. warunków traci uprawnienie o charakterze materialnoprawnym w postaci prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z przedmiotowych umów, bowiem zastosowanie znajduje wówczas regulacja zawarta w art. 3 ust. 6 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, termin do zarejestrowania umowy leasingu pojazdu samochodowego, zawarty w ww. art. 6, jest terminem prawa materialnego i niedopuszczalne jest orzekanie w przedmiocie jego przywrócenia; niedopuszczalność ta obejmuje zarówno podjęcie rozstrzygnięcia o przywróceniu terminu, jak też odmowę jego przywrócenia. Cytując treść art. 165 § 3 i art. 165a § 1 Ordynacji podatkowe podniesiono, że nie jest dopuszczalne wszczęcie postępowania o przywrócenie terminu w odniesieniu do terminów innych niż procesowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż odmowa wszczęcia postępowania stanowi jednocześnie odmowę przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność zasadności wniosku, w związku z czym nie można podzielić stanowiska strony, że organ pierwszej instancji winien przeprowadzić dowód w postaci przesłuchania wskazanych osób na okoliczność przyczyn opóźnienia wykonania czynności rejestracji umów dotyczących samochodów firmowych. W ocenie organu, bezzasadne są również zarzuty zawarte w zażaleniu dotyczące naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, a organ pierwszej instancji podjął wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. z zachowaniem wymogów, o których stanowi art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów: - art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym w związku z art. 162 § 1 - 4 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w/w przepis art. 6 ust. 1 ma charakter wyłącznie materialnoprawny; - art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie skarżącemu prawa do złożenia wniosku o przywrócenie terminu do rejestracji umów dotyczących samochodów w trybie ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym; - art. 122 oraz art. 180 ust. 1 i ust. 2 Ordynacji podatkowej, podczas rozstrzygania żądania przywrócenia terminu dla skarżącego, poprzez brak próby dotarcia do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy oraz brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, w tym obejmującego przesłuchanie G. Y., A. K. oraz A. M. B. na okoliczności związane z niezawinionym uchybieniem terminowi przez Spółkę A ; - art. 165a w związku z art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej, skoro postępowanie w przedmiocie przywrócenia postępowania do zarejestrowania umów leasingowych toczyło się, to następnie organy podatkowe nie mogły odmówić przywrócenia postępowania w trybie art. 165a, lecz mogły je jedynie umorzyć sprawę w trybie art. 208 ust. 1 Ordynacji podatkowej, jak również wydać decyzję o przywróceniu terminu skrzącemu; - art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, poprzez uchybienie wzorcom kontroli: zasady państwa prawa, zasady zaufania obywateli do organów władzy oraz przyzwoitej legislacji wobec niezwykle krótkiego okresu vacatio legis ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z uzasadnienia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie wynika, iż art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym ma charakter materialnoprawny, a nie procesowy. Zdaniem strony, przepisy art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym nie zostały inkorporowane do ustawy o podatku od towarów i usług, lecz mają charakter incydentalny, proceduralny i zawarte są w osobnym tekście. W opinii autora skargi ustawodawca winien przestrzegać Konstytucji oraz unikać tworzenia kolizji własnych ustaw, czego zaprzeczeniami są: data ogłoszenia - 27 grudnia 2010 r. - ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. oraz jej wejście w życie w dniu 1 stycznia 2011 r. Wskazano, że brak poszanowania vacatio legis przy nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zgodny z orzecznictwem m.in. Trybunału Konstytucyjnego. Ponadto strona wywiodła, że ustawodawca nie przesądził by termin wynikający z art. 6 ww. ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. miał charakter materialnoprawny, a z wykładni celowościowej i systemowej wynika czysto proceduralny i procesowy charakter przesłanki rejestracji umów do dnia 31 stycznia 2011 r. W związku z tym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ administracji podatkowej, celem przywrócenia terminu do rejestracji umów leasingu. Strona skarżąca wniosła także o zwrot kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, prezentując argumentacje przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Na wstępie należy zauważyć, że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności, tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Żądanie skargi może być więc uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Ponadto sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy). Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze przedmiot niniejszego postępowania, w pierwszej kolejności podnieść należy, że zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Z kolei zgodnie z art. 165 § 3 tejże ustawy datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. Powołany przepis art. 165a stanowi m.in., że jeżeli z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Sądowej kontroli zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. odmawiające spółce z o.o. "A" wszczęcia postępowania w zakresie odmowy przywrócenia terminu do zarejestrowania umów leasingowych. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii możliwości prowadzenia merytorycznego postępowania administracyjnego w zakresie przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym - "przepisu art. 3 ust. 6 oraz art. 5 nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, w stosunku do których przysługiwało podatnikowi, na dzień poprzedzający dzień wejścia w życie niniejszej ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy i do których nie miał zastosowania art. 86 ust. 7 ustawy zmienianej w art. 1". Natomiast art. 6 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że "przepis ust. 1 ma zastosowanie: 1. w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie niniejszej ustawy, oraz 2. pod warunkiem że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 r.". Zdaniem Sądu powyższy termin z art. 6 ust. 2 pkt 2 w/w ustawy ma charakter terminu prawa materialnego, co powoduje, że nie może on być przywrócony. Nie tracąc z pola widzenia argumentacji skargi, podnieść należy, iż nie można oceniać charakteru danego terminu z okolicznością związaną z jego przywróceniem. O tym czy mamy do czynienia z terminem prawa materialnego czy procesowego przesądza cel jakiemu dany termin służy. W przypadku, gdy celem tym jest kształtowanie praw i obowiązków podmiotów w ramach stosunku prawnego wyznaczonego przepisami prawa materialnego, terminy - po których upływie następuje wygaśnięcie praw lub obowiązków materialnoprawnych, czy niemożność uzyskania takich praw lub nałożenia obowiązków - mają charakter terminów prawa materialnego. Terminami prawa procesowego są natomiast terminy wyznaczone do dokonania czynności procesowych. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko sformułowane w wyroku z dnia 13 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 205/09, gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że "dokonując oceny z jakim terminem mamy do czynienia, należy brać pod uwagę nie tylko sformułowanie właściwego przepisu, jego umieszczenie (w ustawie normującej prawo materialne, czy w ustawie procesowej), ile skutek jaki wiąże się z upływem terminu. Jeżeli polega on na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub niemożności jego realizacji, termin ma charakter prawnomaterialny, jeżeli natomiast zakreśla granice czasowe dla dokonania określonej czynności w postępowaniu - jest terminem prawa procesowego". Zatem prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w kwestii zakwalifikowania terminu określonego w art. 6 ust. 2 omawianej ustawy jako terminu prawa materialnego. Nadto niedopełnienie obowiązku określonego art. 6 ust. 2 ww. ustawy wywiera wprost określone skutki prawne - utratę prawa do zarejestrowania umowy leasingu (a w konsekwencji powoduje utratę uprawnienia o charakterze materialnoprawnym w postaci prawa do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego od czynszu /raty/ lub innych płatności wynikających z umów), których nie można anulować poprzez przywrócenie terminu, bez względu na przyczynę (zawinioną bądź niezawinioną) jego uchybienia. Przywrócenie terminu prawa materialnego jest bowiem dopuszczalne tylko wówczas, jeżeli taką możliwość przewiduje przepis określający dany termin. Ustawa z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym nie przewiduje takiej możliwości dla terminu określonego w art. 6 ust. 2. Za poprawnością powyższego zapatrywania przemawia również stanowisko orzecznictwa wyrażone na gruncie art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm.), które może zostać przywołane w niniejszej sprawie na zasadzie analogii. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w tym przepisie, gdy złożenie zeznania podatkowego nie nastąpiło w terminie miesiąca od uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu spadku (art. 4a ust. 1 pkt 1 in fine). Termin powyższy, jako kreujący uprawnienie strony, jest terminem prawa materialnego i jego upływ wywiera wprost określone skutki prawne (utrata prawa do zwolnienia), których nie można anulować poprzez przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu odnosi się bowiem wyłącznie do terminów procesowych (por. przykładowe wyroki: wyrok WSA w Gliwicach z 7 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 214/09, wyrok WSA w Poznaniu z 28 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Po 102/09; wyrok WSA w Szczecinie z 29 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 342/09; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 17 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1024/08, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 15 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Go 534/09). Reasumując dotychczasowe rozważania wskazać należy, iż w realiach prawnych i faktycznych rozpatrywanej sprawy w pełni uprawnione było stanowisko organów podatkowych odmawiające wszczęcia postępowania w zakresie przywrócenia terminu ze względu na jego niedopuszczalność. Zatem podnoszone przez autora skargi zarzuty naruszenia art. 165a w związku z art. 208 Ordynacji podatkowej są oczywiście bezzasadne. Przechodząc do zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122 i art. 180 ust. 1 i ust. 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, trzeba ponownie podkreślić, iż postanowienie będące przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu dotyczy odmowy wszczęcia postępowania. Argumentacja skargi będąca uzasadnieniem zarzutów procesowych miałaby ewentualnie zastosowanie w postępowaniu dotyczącym przywrócenia terminu, tymczasem - co wcześniej zostało wyjaśnione - postępowanie takie nie może zostać wszczęte ponieważ terminy prawa materialnego nie podlegają przywróceniu. Nadto, wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy sporządził prawidłowe uzasadnienie prawne, które zawiera przytoczenie przepisów prawa, na których oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnił znaczenie tych przepisów w kontekście ustalonego stanu faktycznego i wyczerpująco wyjaśnił dlaczego omawiany termin ma charakter materialny, a nie procesowy. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia postanowień Konstytucji RP, a w szczególności braku poszanowania vacatio legis przy nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, zważyć należy, iż nie zasługuje on na aprobatę. W pełni podzielić należy argumentację Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którą na mocy art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz.U. z 2011 r., Nr 197, poz. 1172) w uzasadnionych przypadkach akty normatywne, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wchodzić w życie w terminie krótszym niż 14 dni, a jeżeli ważny interes państwa wymaga natychmiastowego wejścia w życie aktu normatywnego i zasady demokratycznego państwa prawnego nie stoją temu na przeszkodzie, dniem wejścia w życie może być dzień ogłoszenia tego aktu w dzienniku urzędowym. Mając powyższe na względzie, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. P.Z-C.