I SA/Łd 156/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi N. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2017 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu dokonanej sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego 1) uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] 2017 r. Nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.311,– (jeden tysiąc trzysta jedenaście) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z 3 stycznia 2018 r. N.Ś. (dalej także: strona lub skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok z tytułu dokonanej sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] 2011 r., Rep. [...], skarżąca dokonała odpłatnego zbycia samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 27, położonego w Ł. przy ulicy A 23, uzyskując przychód w kwocie 230.000,00 zł. Ustalono, że prawo własności do sprzedanej nieruchomości strona nabyła w drodze darowizny: w ½ części w 2007 r. - na podstawie umowy z dnia [...] 2007 r. Rep. [...] oraz w ½ części w 2011 r. - na podstawie umowy z dnia [...] 2011 r. Rep. [...]. Wobec faktu, że w toku czynności sprawdzających Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Ł. – B. stwierdził, że skarżąca wykazała w nieprawidłowej wysokości kwotę dochodu zwolnionego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, a tym samym nie wykazała należnego podatku z tego tytułu, postanowieniem z 16 marca 2017 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży [...] 2011 r. samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 27, położonego w Ł., przy ulicy A 23, po przeprowadzeniu którego decyzją z [...] r. organ I instancji określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 43.700 zł, od dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia w drodze sprzedaży [...] 2011 r. ww. lokalu mieszkalnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania N.Ś. decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się de facto do kwestii ustalenia możliwości skorzystania przez podatniczkę ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości (nabytej w części w roku 2007 oraz 2011), na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w latach 2007-2008 oraz w 2011 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) – dalej także: u.p.d.o.f. Organ wskazał, że mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 nr 217 poz. 1588) od 1 stycznia 2007 r. wprowadzono nowe zasady opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2006 r., oraz wprowadzono nowe zwolnienie z opodatkowania przychodów na podstawie tzw. ulgi meldunkowej, natomiast mocą ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 Nr 209, poz. 1316), dalej jako: ustawa zmieniająca, przyjęto uregulowania prawne normujące w sposób odmienny zasady zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, nabytych lub wybudowanych po 31 grudnia 2008 r. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie do ½ części nieruchomości: - nabytej na podstawie umowy darowizny z dnia [...] 2007 r. Rep. [...] zastosowanie znajdą przepisy art. 30e i art 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 roku; - nabytej na podstawie umowy darowizny z dnia [...] 2011 r. Rep. [...] zastosowanie znajdą przepisy art. 30e i art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2011 roku. Odwołując się w pierwszej kolejności do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży ½ nieruchomości nabytej w 2007 r. organ wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f.- w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. - zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przy czym na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej termin ten został przedłużony do terminu złożenia rocznego zeznania podatkowego. A zatem w niniejszej sprawie warunkiem skorzystania z ulgi meldunkowej było złożenie przez podatniczkę stosownego oświadczenia we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w terminie do 30 kwietnia 2012 r. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika jednak, że stosowne oświadczenie nie zostało przez podatniczkę złożone w stosownym terminie, co wyłącza możliwość skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, mimo spełnienia przez stronę pozostałych warunków zawartych w treści art. 21 ust. 1 pkt 126, tj. uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podlegającego opodatkowaniu, gdy nieruchomość została nabyta w latach 2007-2008, a ponadto zameldowania strony na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia (zgodnie z zaświadczeniem z 11 kwietnia 2017 r. wydanego przez Urząd Miasta Ł. , z którego wynika, że N. Ś. była zameldowana pod adresem A 23 m 27 na pobyt stały w okresie od 3 października 2007 r. do 23 sierpnia 2012 r.). W konsekwencji dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na mocy art. 30e u.p.d.o.f. podlega opodatkowaniu 19% podatkiem. Zasady zwolnienia z opodatkowania przychodu, uzyskanego ze sprzedaży ½ części nieruchomości nabytej w roku 2011 zostały natomiast uregulowane przepisem art 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w myśl którego wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e tej ustawy w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Organ wyjaśnił, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania -począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie - przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) tej ustawy, tj. np. na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie. Organ stwierdził, że dowodząc zaistnienia przesłanki zawartej w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b podatniczka wskazała na zakup w dniu [...] 2011 r. udziału 23/37 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 75 o pow. 36,20 nr, położonego w W., przy ulicy B 10 za cenę 230.000.00 zł (odpowiadającą zatem wysokości przychodu uzyskanego ze zbycia poprzedniej nieruchomości), co znajduje potwierdzenie w treści aktu notarialnego Rep [...], przy czym tym samym aktem strona darowała rodzicom swój udział w w/w prawie do lokalu. Ostatecznie, mocą czynności prawnych dokonanych wskazanym aktem notarialnym wyłącznymi współwłaścicielami spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr 75 o pow. 36,20 m2, położonego w W., przy ulicy B 10 stali się zatem rodzice podatniczki – L.K. i A.S.-K. Organ wyjaśnił ponadto, że przepisy prawa podatkowego nie określają minimalnego okresu pozostawania właścicielem bądź współwłaścicielem nabytej nieruchomości, czy też okresu, po którym nieruchomość może zostać zbyta, tak by podatnik, w wyniku tej czynności, nie utracił prawa do skorzystania z ulgi. Nie można jednakże na gruncie przedmiotowej sprawy pominąć okoliczności, iż decyzja o darowaniu w/w prawa do lokalu (a więc przeniesienia tegoż prawa na inne osoby) zapadła jeszcze przed jego zakupem i została zrealizowana jednocześnie z czynnością prawną jego nabycia. W konsekwencji zdaniem organu nie można podzielić stanowiska podatniczki, że wydatkowanie przychodu na nabycie prawa do lokalu mieszkalnego, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. b u.p.d.o.f. i jednoczesne zbycie tegoż lokalu (nawet w drodze nieodpłatnej czynności prawnej, jaką jest darowizna) skutkuje nabyciem uprawnienia do zwolnienia tego przychodu z opodatkowania. Istotą zwolnienia przewidzianego w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 jest bowiem wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, co może nastąpić, zgodnie z treścią przepisu art. 21 ust. 25 pkt. 1 lit. b ustawy, poprzez nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie. Owo nabycie nie może jednakże zostać sprowadzone wyłącznie do zapisu w akcie notarialnym o nabyciu prawa umożliwiającego dalsze rozporządzenie tym prawem i prowadzącego do jego natychmiastowego wyzbycia się przez nabywającego. Nie było bowiem intencją ustawodawcy wprowadzenie w przedmiotowym zakresie takiego rodzaju zwolnienia, które opierałoby się jedynie na formalnym uzyskaniu prawa własności, ale na zaspokajaniu - jako właściciel - potrzeb mieszkaniowych. Reasumując organ stanął na stanowisku, że skoro strona darowała ww. lokal rodzicom, wyzbywając się tym samym prawa własności nieruchomości, nie można uznać, iż zrealizowała w ten sposób własne cele mieszkaniowe, o których mowa w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz cele mieszkaniowe swoich rodziców. Organ wskazał przy tym, ze powyższej oceny nie zmienia przedłożony przez stronę akt notarialny z [...] 2017 r., będący przedwstępną umową darowizny, z którego wynika, że rodzice strony zobowiązują się do przekazania córce w drodze darowizny mieszkania przy ul. B 10 nr 75 w W. do jej majątku osobistego, przy czym przyrzeczona umowa zostanie zawarta w terminie 6 miesięcy od dnia spłaty kredytu, tj. najpóźniej do 31 grudnia 2026 roku. Powyższe zobowiązanie pozostaje zatem w sferze odległych planów, zaś zarówno w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, jak i w chwili wydawania przez organ decyzji ww. nieruchomość nadal pozostaje własnością rodziców podatniczki. Z powyższych względów organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, który uznał, że również w przypadku zbycia ½ części nieruchomości nabytej w 2011 roku nie wystąpiły przesłanki umożliwiające skorzystanie przez stronę z ulgi podatkowej, wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a zatem dochód uzyskany z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nie został wydatkowany w okresie dwóch lat na cele wskazane w treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b. W skardze do sądu administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. oraz niewłaściwą interpretację przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. - do ustalonego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 100/18 oddalił skargę strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) - dalej także: p.p.s.a. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd I instancji przyznał rację organom podatkowym co do tego, że do opodatkowania udziału w lokalu mieszkalnym położonym w Ł. w wysokości ½, nabytego przez skarżącą w drodze darowizny od ojca w dniu [...] 2007 r. ma zastosowanie art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej u.p.d.o.f. z 2008 r. W związku z tym nie były uzasadnione zastrzeżenia strony skarżącej co do zastosowania do tego zwolnienia od opodatkowania powyższego udziału w lokalu mieszkalnym regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 punkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008 r., w myśl którego zwolnieniu podlegają przychody uzyskane z odpłatnego zbycia udziału pod warunkiem zameldowania w lokalu na pobyt stały przez okres 12 miesięcy przed datą zbycia oraz złożenia przez podatnika we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenia o spełnianiu warunków do zwolnienia w terminie złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości bądź udziału w nieruchomości. Zgodnie z ustaleniami poczynionymi przez organy podatkowe skarżąca spełniła pierwszy z powyższych warunków, gdyż była zameldowana na pobyt stały w przedmiotowym lokalu w okresie od 3 października 2007 r. do 23 sierpnia 2012 r. Nie spełniła drugiego warunku, ponieważ nie złożyła w przepisanym terminie, to jest do 30 kwietnia 2012 r. stosownego oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej czego wymaga art. 21 ust. 21 ww. ustawy. Nie było zaś wystarczające dowiedzenie się przez organ w jakikolwiek inny sposób np. z treści aktu notarialnego, że podatnik zamieszkiwał w danym lokalu przez wymagany okres czasu. Okoliczność zamieszkiwania przez skarżącą wynika z aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości z dnia [...] 2011 r., lecz nie jest wyrazem woli skarżącej skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się natomiast do udziału w nieruchomości w ½ części nabytej przez skarżącą od siostry na mocy umowy darowizny z [...] 2011 r. zastosowanie ma art. 21 ust. 1 punkt 131 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy nabycie lokalu mieszkalnego mieści się w katalogu wydatków uprawniających do zwolnienia podatkowego pod warunkiem, że ma on służyć własnym celom mieszkaniowym podatnika. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie skarżąca w [...] 2011 r. nabyła za środki ze sprzedaży mieszkania w Ł. udział w lokalu mieszkalnym w wysokości 23/37 części i w tym samym dniu, na mocy tego samego aktu notarialnego, udział ten darowała swoim rodzicom. Nie spełniła wobec tego warunku wydatkowania środków ze sprzedaży mieszkania na własne cele mieszkaniowe. Wyzbycie się własności nabywanego udziału w lokalu mieszkalnym poprzez jego darowiznę na rzecz innej osoby nie może być traktowane jako realizacja własnych celów mieszkaniowych darczyńcy. Sąd I instancji wyjaśnił, że formuła "własne cele mieszkaniowe", użyta w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. winna być wykładana ściśle. Wykracza poza jej granice sytuacja, w której podatnik wydatkuje środki nie w celu zamieszkania w lokalu, lecz w celu darowania go. Nie stanowi podstawy do skorzystania z omawianej ulgi sytuacja, w której lokal nabywany jest z uwagi na potrzeby mieszkaniowe członków rodziny podatnika, nie zaś jego własne. Sąd nie przyznał racji skarżącej także co do twierdzenia, że odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości zarówno nabytych w 2007r., jak i w 2011 r. podlega normatywnemu uregulowanemu w przepisach art. 21 ust. 1 punkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 punkt 1 u.p.d.o.f. W przypadku powstania dochodu na skutek zbycia nieruchomości w stanie faktycznym ustalonym w sprawie w grę wchodziły dwie ulgi podatkowe. Konstrukcja normatywna jednej z nich, tzw. ulgi meldunkowej, jest taka, że uzależnia jej zastosowanie od okresu, w którym podatnik nabył daną nieruchomość lub udział w niej (art. 8 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy zmieniającej) oraz był zameldowany w nieruchomości będącej przedmiotem obrotu prawnego (art. 21 ust. 1 punkt 126 w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008 r.). W przypadku tej ulgi jej zastosowanie nie jest uzależnione od wydatkowania środków ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Z kolei skorzystanie z drugiej ulgi, tzw. ulgi mieszkaniowej, jest zależne właśnie od takiego wydatkowania środków pochodzących z odpłatnego zbycia nieruchomości. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości zrodziło możliwość skorzystania z dwóch odrębnie uregulowanych ulg podatkowych. Zdarzenie to spowodowało powstanie dwóch stanów podatkowoprawnych, odmiennie uregulowanych, co wymusiło ich odrębne rozpatrzenie przez organy podatkowe. W konsekwencji za błędne uznano stanowisko skargi, że do zbycia nieruchomości ma zastosowania jeden stan prawny obowiązujący w roku 2011. Z kolei argumentacja odnosząca się do motywów kierujących skarżącą i jej rodzicami przy zawieraniu umowy darowizny udziału skarżącej w mieszkaniu w Warszawie pozostaje obojętna dla rozstrzygnięcia. Strona wniosła od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 853/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez stronę skargi kasacyjnej wyrokiem z dnia 16 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 853/19 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu I instancji, który nie posiada już, na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego, swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 268). Jednakże w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności rozpoznawanej sprawy WSA w Łodzi nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 853/19. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku wskazał, że uzasadniony jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w brzmieniu, które obowiązywało w 2011 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Sąd II instancji wyjaśnił, że podstawowe znaczenie dla prawidłowej wykładni i w rezultacie zastosowania tej regulacji w stanie faktycznym sprawy ma zdekodowanie znaczenia zwrotu ustawowego stanowiącego o "wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe". W istocie należy zrekonstruować na podstawie tego przepisu normę prawną, w której mówi się o "wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe". Aby to uczynić należy dodatkowo sięgnąć do zapisów pomieszczonych w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b). u.p.d.o.f., gdyż w tym miejscu ustawodawca zdefiniował "wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe" (expressis verbis: "wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131"). Zgodnie z tym unormowaniem za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Definiując zatem wydatki na własne cele mieszkaniowe ustawodawca utożsamił je wyłącznie z wydatkami na nabycie m.in. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Brak jest jednocześnie w tym przepisie jakiegokolwiek warunku, który uzależniałby skorzystanie z tego zwolnienia od okresu posiadania takiego udziału w prawie majątkowym, które jest nabywane. Zgodnie z literalną wykładnią wystarczające jest samo poniesienie wydatku, a nie utrzymanie (posiadanie) nabywanego prawa własności lub prawa majątkowego. Taka optyka wykładni tego przepisu koresponduje z zapisem zawartym w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.o.f., zgodnie z którym źródłem przychodu jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Jedynym wobec tego skutkiem zbycia nowo nabytej nieruchomości lub prawa majątkowego w postaci udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego jest opodatkowanie ponownie uzyskanego przychodu, lecz wyłącznie wówczas, gdy ma ono charakter odpłatny. Zbycie pod tytułem darmym jest wobec tego indyferentne. Jak wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 1996 r. w sprawie FPS 7/96 (publ. ONSA 1997/2/51), "(...) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika". NSA wskazał na wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadę wyłączności ustawy i jej określoności wymaga uregulowania w ustawie wszystkich podstawowych elementów dotyczących opodatkowania, tak by unormowanie ustawowe zyskało cechy kompletności, precyzji i jednoznaczności, przy zastosowaniu dopuszczalnych w danym przypadku reguł wykładni. Wyłącznie od woli legislatora podatkowego w świetle zasad wynikających z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP zależy takie wyznaczenie podstawy opodatkowania poprzez jasne i zrozumiałe pojęcia, aby podatnik mógł w sposób precyzyjny określić treść ciążących na nim obowiązków daniowych, co do ich wielkości i przedmiotu podatku, na co wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 4/14 (publ. CBOSA). Skoro zatem ustawodawca identyfikuje realizację własnego celu mieszkaniowego poprzez wydatkowanie uzyskanego wcześniej przychodu wyłącznie na nabycie ściśle określonych praw, to nie można przyjmować, że dla skorzystania ze zwolnienia statuuje także warunek, który nie został zapisany w ustawie podatkowej w postaci utrzymania tego prawa przez jakikolwiek okres po jego nabyciu. W ocenie Sądu II instancji o konieczności takiej wykładni przekonują także reguły wykładni systemowej zewnętrznej. Zgodnie bowiem z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., Nr 93, poz. 768 ze zm., dalej zwana: "u.p.s.d."), możliwość skorzystania z przewidzianej w nim tzw. ulgi mieszkaniowej uzależniono od spełnienia przez nabywcę własności (współwłasności) budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego albo udziału w takim prawie, kilku warunków, w tym m.in. od zamieszkiwania połączonego z zameldowaniem na pobyt stały w nabytym lokalu lub budynku i braku jego zbycia przez okres 5 lat od dnia złożenia zeznania podatkowego lub zawarcia umowy darowizny w formie aktu notarialnego, albo od dnia zamieszkania (art. 16 ust. 2 pkt 5 lit. a i b u.p.s.d.). Tego rodzaju zastrzeżeń nie poczynił legislator podatkowy ani w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ani w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kwalifikator dotyczący "własnych" celów mieszkaniowych nie pozwala na wyzbycie się w dniu nabycia udziału w lokalu mieszkalnym, gdyż wówczas kupno takiego prawa nie ma charakteru zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Tego rodzaju stwierdzenie całkowicie bowiem abstrahuje od literalnego tekstu ustawy podatkowej, który wiąże realizację celu mieszkaniowego wyłącznie z wydatkowaniem uzyskanego wcześniej przychodu na zakup wskazanych taksatywnie praw, a nie na ich dalsze utrzymanie i faktyczne realizowanie w ten sposób potrzeb mieszkaniowych. Formuła "własnych celów mieszkaniowych" nie może być wykładana tylko poprzez "ścisłą interpretację" zapisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., lecz musi uwzględniać także postanowienia wynikające z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.f., mocą którego zdefiniowano rozumienie wyrażenia użytego we wcześniejszej jednostce redakcyjnej tego samego artykułu. W ostatnim ze wskazanych przepisów prawodawca kategorycznie i jednoznacznie określił co należy uznawać za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., czyli na własne cele mieszkaniowe. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. związane jest wobec tego z wydatkowaniem uzyskanego przychodu, a nie z utrzymaniem określonego prawa przez jakikolwiek okres. Tutejszy Sąd ponownie rozpatrując niniejszą sprawę podziela i przyjmuje za swoje stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 16 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 853/19. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na dotychczasowe, wadliwe stanowisko skarżącej dotyczące konieczności zastosowania w stosunku do odpłatnego zbycia w 2011 r. nabytych wcześniej w 2007 r. udziałów w nieruchomości, unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zobowiązał Sąd I instancji do rozstrzygnięcia w granicach sprawy niezależnie od zarzutów i wniosków skargi o możliwości zastosowania do sprzedaży udziału nabytego przez podatniczkę w 2007 r. regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Sąd II instancji wskazał, że w stanie faktycznym sprawy bez wątpienia skarżąca była zameldowana na pobyt stały w zbywanym mieszkaniu w okresie od 3 października 2007 r. do 23 sierpnia 2012 r. Spełniona zatem została podstawowa, materialnoprawna przesłanka zwolnienia. Tutejszy Sąd stwierdza, że organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały uregulowanie dotyczące tzw. ulgi meldunkowej. Zagadnienie złożenia oświadczenia o zameldowaniu właściwemu organowi podatkowemu, jako jednej z przesłanek skorzystania ze zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., było wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem w świetle uregulowań art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z lat 2007-2008) oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej, wystarczającym warunkiem skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej było zameldowanie podatnika w budynku lub lokalu stanowiącym przedmiot odpłatnego zbycia na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Jeżeli w sprawie nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, samo niezłożenie oświadczenia o spełnieniu tego warunku nie może pozbawiać prawa do takiej ulgi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 września 2021 r., II FSK 271/19; 8 czerwca 2021 r., II FSK 3397/18; 9 lutego 2021 r., II FSK 2764/18; 14 października 2020 r., II FSK 1395/18; 22 lipca 2020 r., II FSK 1394/18; 22 czerwca 2020 r., II FSK 2832/19; 3 marca 2020 r., II FSK 2784/19; 10 stycznia 2020 r., II FSK 457/18; 3 grudnia 2019 r., II FSK 112/18; 14 listopada 2019 r., II FSK 3904/17; 2 października 2019 r., II FSK 2798/16; 19 września 2019 r., II FSK 2906/17; 31 sierpnia 2019 r., II FSK 3684/18; 5 września 2018 r., II FSK 3325/15). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę pogląd ten podziela. Stanowisko to oparte jest na konstatacji, że dla uzyskania zwolnienia z podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. podstawowe znaczenie ma przesłanka zameldowania w lokalu lub budynku na pobyt stały, przed sprzedażą, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Sam obowiązek złożenia do organu oświadczenia o tym fakcie należy uznać za niemający istotnego znaczenia dla ustalenia, czy podatnik nabył prawo do przedmiotowego zwolnienia od podatku. Wniosek ten uzasadniony jest tym, że organy podatkowe z urzędu mają wiedzę o treści aktów notarialnych dotyczących sprzedaży lokali i budynków, których dotyczy ww. przepis a także mają możliwość skorzystania z danych dotyczących zameldowania podatników, pozostających w dyspozycji organów właściwych w sprawach zameldowania. W tej sytuacji złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. nie mogło odgrywać istotnego znaczenia przy rozliczeniach podatkowych, zwłaszcza przy kontroli prawidłowości tych rozliczeń. Wniosek ten uzasadnia także stwierdzenie, że samo złożenie oświadczenia o zameldowaniu nie oznaczało, że podatnik rzeczywiście spełnił warunek nabycia zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy. Kontrola spełnienia przesłanek przedmiotowego zwolnienia od podatku wymagała od organu sprawdzenia zgodności z rzeczywistością oświadczenia o zameldowaniu. W świetle tych konstatacji wiązanie z faktem niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu w lokalu lub w budynku, skutku braku nabycia zwolnienia od podatku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. należy ocenić jako konsekwencję prawną niewykonania przez podatnika obowiązku nałożonego prawem, której dolegliwość ekonomiczna pozostaje w oczywistej dysproporcji do celów, które niewykonany przez podatnika obowiązek miał realizować. Wystąpienie tej dysproporcji oznacza, że doszło do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Zasada ta ma zastosowanie w sferze stanowienia prawa a także w sferze stosowania prawa, gdyż wynika z niej zakaz dokonywania wykładni prawa na użytek konkretnej sprawy, z której wynikałyby obowiązki obciążające adresatów tego prawa, pozostające w oczywistej dysproporcji w stosunku do wagi celów tej regulacji. Podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 31 ust. 3 Konstytucji, który dotyczy proporcjonalności regulacji odnoszących się do praw i wolności określonych w Konstytucji RP (zob. orzeczenia TK: wyrok z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU 1999, nr 5, poz. 95; wyrok z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU 2001, nr 8, poz. 257; wyrok z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06, OTK ZU 2007, nr 9A, poz. 103; wyrok z 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07, OTK ZU 2008, nr 8A, poz. 136; wyrok z 7 lipca 2009 r., sygn. akt SK 49/06, OTK ZU 2009, nr 7A, poz. 106; postanowienie z 16 lutego 2009 r., sygn. akt Ts 202/06, OTK ZU 2009, nr 1B, poz. 23; wyrok TK z 19 czerwca 2012 r., sygn. akt P 41/10, OTK ZU 2012, nr 6A, poz. 65). W odniesieniu do regulacji innych niż dotyczące praw i wolności, które są określone w Konstytucji RP podstawą prawną zasady proporcjonalności jest art. 2 Konstytucji RP (zob. wyroki TK: z 23 marca 1999 r., sygn. akt K 2/98, OTK ZU 1999, nr 3, poz. 38; z 4 września 2007 r., sygn. akt P 43/06, OTK 2007, nr 8A, poz. 95; z 12 kwietnia 2011 r., sygn. akt P 90/08, OTK ZU 2011, nr 3A, poz. 21; z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, OTK ZU A 2016, poz. 51). Zasada proporcjonalności wywodzona na podstawie obydwu powołanych podstaw prawnych ma taką samą treść. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego treść zasady proporcjonalności jest określana jako bezwzględna konieczność łącznego spełnienia przez podlegający zastosowaniu w sprawie środek prawny następujących wymogów: 1) odpowiedniości, 2) konieczności i 3) proporcjonalności sensu stricto. Odpowiedniość zostaje zachowana jeżeli dana regulacja nadaje się do uzyskania celów założonych przez prawodawcę, które musza być zgodne z Konstytucją. Wymóg konieczności jest spełniony w sytuacji, gdy regulacja wprowadza środek prawny najmniej dolegliwy dla jej adresata, spośród wszystkich możliwych do zastosowania środków prawnych, przy pomocy których może być zrealizowany cel regulacji założony przez prawodawcę. Proporcjonalność sensu stricto jest zachowana, gdy dolegliwości wywoływane przez środek prawny poddawany testowi proporcjonalności są uzasadnione celami, które środek ten ma realizować i dolegliwości te pozostają w racjonalnych proporcjach do społecznej wagi tych celów. Waga celów regulacji musi w sposób obiektywny uzasadniać dolegliwość wywoływaną przez badaną regulację prawną lub przez brak wykonania obowiązku prawnego ustanowionego tą regulacją. Waga celów musi wynikać z uwarunkowań rzeczywistych a nie z samych intencji prawodawcy, gdyż tylko porównanie rzeczywistych dolegliwości wynikających z badanego środka prawnego i rzeczywistych celów realizowanych przez ten środek pozwala uchwycić zachodzące pomiędzy nimi relacje. Spełnienie konstytucyjnego testu proporcjonalności wymaga łącznej realizacji przez badany środek prawny wskazanych trzech wymogów składających się na treść zasady proporcjonalności. Niespełnienie chociażby jednego z tych wymogów oznacza, że badany środek narusza zasadę proporcjonalności (zob.: orzeczenie TK z 26 kwietnia 1995 r., sygn. akt K 11/94,OTK 1995, cz. I, poz. 12; orzeczenie TK z 31 stycznia 1996 r., sygn. akt K 9/95, OTK ZU, 1996, nr 1, poz. 2, wyrok TK z 9 lipca 2012 r., sygn. akt P 8/10, OTK ZU 2012, nr 7A, poz. 75; wyrok TK z 13 września 1999 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A 2011, nr 7, poz. 71; wyrok TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. akt P 13/02, OTK-A 2002, nr 7, poz. 90; wyrok TK z 27 listopada 2007 r., sygn. akt SK 39/06, OTK-A 2007; wyrok TK z 25 listopada 1997 r., sygn. akt K 26/97, OTK ZU 1997, nr 5–6, poz. 64; wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. akt K 27/98, OTK ZU 1999, nr 1, poz. 1; wyrok TK z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98; wyrok z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, OTK ZU 2013, nr 6A, poz. 80; wyrok TK z 11 lutego 2014 r., sygn. akt P/24, OTK ZU 2014, nr 2A, poz. 9; wyrok TK z 18 czerwca 2001 r., sygn. akt P 6/00, OTK ZU 2001, nr 5, poz. 120). W świetle tych wniosków należało stwierdzić, że uznanie w rozpoznanej sprawie przez organy podatkowe, że sam fakt niezłożenia przez podatnika oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej skutkował brakiem nabycia przez podatnika zwolnienia od podatku ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., stanowiło naruszenie omówionego wymogu proporcjonalności sensu stricto, bowiem występująca po stronie podatnika dolegliwość z tym związana pozostawała w oczywistej i rażącej dysproporcji do celów, które wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu mógł realizować. Ocenę tę uzasadnia konstatacja, że jak już podkreślono powyżej samo złożenie przedmiotowego oświadczenia nie mogło przesądzać o tym, że podatnik nabył zwolnienie od podatku. Stwierdzenie spełnienia przesłanki tego zwolnienia w postaci zameldowania w lokalu lub w budynku wymagało podjęcia przez organy podatkowe działań kontrolnych. Przedmiotowe oświadczenie nie mogło być uznane za konieczne do uzyskania przez organ wiedzy o fakcie zbycia przez podatnika nieruchomości lub prawa, gdyż organy wiedzę tę czerpią z urzędu dysponując dostępem do treści aktów notarialnych, na mocy których zbywane są nieruchomości i prawa wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (zob. art. 10 ust. 3b ustawy z dnia o podatku od czynności cywilnoprawnych Dz. U. z 2000 r. Nr 86, poz. 959 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2015 r.). Zatem trudno jest wskazać uzasadnienie dla wymogu złożenia tego oświadczenia, zwłaszcza w kontekście potrzeby zapewnienia prawidłowości poboru podatku. W świetle powyższych wniosków, wymóg złożenia oświadczenia o zameldowaniu należy uznawać co najwyżej za czynność techniczną, która miała na celu dodatkowe informowanie organu podatkowego o uzyskaniu przychodu, o którym organ i tak posiadał wiedzę z innego źródła. Z treści przepisów prawa wynikało, czy przychód ten podlegał opodatkowaniu a jednoznaczne stwierdzenie, czy w związku z tym przychodem powstało zobowiązanie podatkowe i tak wymagało od organów podatkowych podjęcia dodatkowych działań sprawdzających. W tej sytuacji rola, którą w rzeczywistości oświadczenie to mogło odgrywać przy kontroli wywiązywania się z obowiązku deklarowania i zapłaty zobowiązań podatkowych pozostawała w oczywistej dysproporcji do dolegliwości wiązanej przez organy podatkowe z faktem niezłożenia przez podatnika przedmiotowego oświadczenia (por. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2021 r. o sygn. akt II FSK 552/19). W świetle powyższych konstatacji należało stwierdzić, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.o.f. w związku z ust. 21 tej ustawy w wyniku czego niezasadnie uznały, że w sprawie nie została spełniona przesłanka nabycia prawa do zwolnienia z podatku z tytułu tzw. ulgi meldunkowej w postaci złożenia oświadczenia o zameldowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Należy przy tym podkreślić, że w rozpoznanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność zameldowania strony w zbytym lokalu na pobyt stały przez okres co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem lokalu, na co zwrócił również uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w z dnia 16 grudnia 2021 r. o sygn. akt II FSK 853/19. W ponownym postępowaniu organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną wyrażoną w niniejszym orzeczeniu. Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a. is