I SA/Łd 158/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 07 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi E. S.- A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 13 grudnia 2022 r. nr 1001-IEW-1.4261.28.2022.13.KW w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. oddala skargę. Pismem z 18 stycznia 2023 r. E. S.-A. wniosła do sądu administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby administracji Skarbowej w Łodzi z 13 grudnia 2022 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Z akt sprawy wynika, że 4 listopada 2022 r. podatniczka zwróciła się do Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew z wnioskiem o umorzenie zaległości w wysokości 44.463,00 zł wynikającej z deklaracji PIT-37 za 2020 r. wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.871,00 zł. Decyzją z 27 lipca 2022 r., na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2020 rok. W uzasadnieniu organ, podał, że zaległa należność związana jest z uzyskanym przez stronę w 2020 r. przychodem w wysokości 170.989,93 zł z tytułu "zdania lokalu mieszkalnego" Spółdzielni Mieszkaniowej im. S. B. Lokal ten został zadłużony przez syna podatniczki, a powstałe zadłużenie w wysokości 24.000,00 zł (w piśmie z 21.03.2022 r. strona wskazała kwotę 29.000,00 zł) zostało potrącone przez spółdzielnię "B" z należnej kwoty za mieszkanie. Ponadto ze złożonego wniosku wynika, że strona prowadziła działalność gospodarczą z pasierbem, który doprowadził do zadłużenia lokalu użytkowego przy ul. [...] 103, wynajmowanego od Zarządu Lokali Miejskich w Ł. Zgodnie z oświadczeniem aktualnie strona mieszka drugim mężem w jego mieszkaniu, do którego podatniczka nie ma żadnych praw, dlatego ze środków otrzymanych od spółdzielni "B" planowała zakup własnego lokalu. Zbywca wycofał się jednak z majątkowego strona posiadała gotówkę w kwocie 50 000 zł, która wystarczała na pokrycie zaległości podatkowej. Ponadto zgodnie z oświadczeniem strona z otrzymanych pieniędzy dokonała zakupu sprzętu AGD i szafek, spłaciła zadłużenie wobec Urzędu Miasta, komornika i udzieliła pożyczki rodzinie. Organ podkreślił również, że zarówno strona, jak i jej mąż transakcji. W uzasadnieniu wniosku podatniczka obszernie opisała również swoją trudną sytuację zdrowotną, życiową i finansową oraz oświadczyła, że nie była świadoma powstania obowiązku podatkowego. Odwołując się do treści art. 67a § 1 pkt 3 O.p. organ wskazał, że badając sprawę w zakresie zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego należy się odnieść do okoliczności powstania przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu w sprawie trudno uznać, że zaległość podatkowa powstała wskutek nagłych czy losowych zdarzeń - stanowiących o ważnym interesie podatnika i uprawniających do udzielenia wnioskowanej ulgi, ponieważ zobowiązanie podatkowe powstało na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z otrzymaną przez stronę zapłatą za przekazany spółdzielni mieszkaniowej lokal mieszkalny. Powstanie przedmiotowej zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości nie jest więc skutkiem nadzwyczajnych okoliczności, a następstwem niewykonania przez stronę ciążącego na niej obowiązku podatkowego wynikającego wprost ze złożonej deklaracji PIT-37. Nadto z zabranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w momencie składania wniosku, jak i oświadczenia dysponują stałym miesięcznym dochodem w wysokości 4631,06 zł, przy deklarowanych wydatkach na poziomie 3.740,87 zł, co w ocenie organu podatkowego świadczy o możliwości uregulowania powstałego zobowiązania w systemie ratalnym. Konkludując organ stanął na stanowisku, że w sprawie nie została spełniona zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika, jak też interesu publicznego. W ocenie organu udzielenie stronie wnioskowanej ulgi w sytuacji dysponowania przez podatniczkę środkami pieniężnymi w wysokości 50. 000 zł byłoby niezgodne z zasadą równości i sprawiedliwości społecznej, gdzie inni podatnicy mimo różnych trudności życiowych dopełniają swoich obowiązków podatkowych. W wyniku rozpatrzenia wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzją z 13 grudnia 2022 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że strona prowadzi wspólnie z mężem gospodarstwo domowe, nie ma żadnych praw do lokalu, w którym zamieszkuje. Ponadto zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym źródłem utrzymania strony jest emerytura w wysokości 1.090,06 zł, mąż otrzymuje emeryturę w kwocie 3.451,46 zł miesięcznie (łącznie miesięczny dochód wynosi 4.541,52 zł), zaś miesięczne koszty utrzymania wynoszą 2.380,88 zł oraz dodatkowo małżonkowie ponoszą koszty leczenia w łącznej kwocie 1.160,00 zł miesięcznie. Podatniczka spłaca także pożyczkę w wysokości 200 zł i zgodnie z oświadczeniem dysponuje kwotą 50.000 zł, zaś w skład majątku ruchomego wchodzą też meble oraz sprzęt AGD, który strona nabyła z myślą o własnym mieszkaniu. Ponadto strona jest osobą przewlekle chorą, po przebytym zawale serca, a stan zdrowia podatniczki pogorszył się. Podzielając argumentację organu I instancji Dyrektor podkreślił, że przyczyną powstania zaległości było nieodprowadzenie w ustawowym terminie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych wynikającego z deklaracji PIT- 37 za 2020 r., zaś podeszły wiek i stan zdrowia strony niewątpliwie świadczą, że sytuacja życiowa podatniczki nie jest dobra, jednak biorąc pod uwagę okoliczność regularnego otrzymywania przez stronę i jej męża emerytury, a także dodatni miesięczny bilans dochodów i wydatków należy uznać, że nie zostały spełnione warunki dla umorzenia zaległości podatkowej i udzielenia wnioskowanej ulgi. W skardze do sądu administracyjnego E. S.-A. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sytuacja skarżącej nie uzasadnia umorzenia w całości zaległości podatkowej. W ocenie podatniczki jej sytuacja zdrowotna i rodzinna stanowi uzasadnienie umorzenia zaległości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. W myśl zaś § 2 art. 1 cyt. ustawy, kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634) – dalej "p.p.s.a"., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Tytułem wstępu podkreślić należy, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Zaskarżoną decyzją z 13 grudnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi mając na uwadze przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie udzielenia skarżącej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W myśl art. 67a § 2 O.p., umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Podkreślić należy, że kryterium "ważnego interesu podatnika" wymaga wykazania konkretnych okoliczności, które są wyjątkowe, niezależne od woli oraz sposobu postępowania podatnika i jednocześnie uniemożliwiają mu wywiązanie się z ciążących na nim obowiązków względem Skarbu Państwa. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny. Ważny interes podatnika należy rozumieć jako względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Trudna sytuacja majątkowa może być uznana za ważny interes podatnika, jednakże nie może być mowy o automatyzmie, który powodowałby, że każda trudna sytuacja materialna skutkowałaby zawsze udzieleniem wnioskowanej ulgi. Ważny interes podatnika musi charakteryzować się nieprzewidywalnością i niezależnością od sposobu postępowania podatnika (vide: wyrok NSA z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II GSK 1000/09; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 230/21). Z kolei, nakaz uwzględnienia "interesu publicznego" oznacza dyrektywę postępowania, zgodnie z którą należy mieć na względzie respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, a także sytuację, gdy zapłata zobowiązania podatkowego spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa. Rozstrzygnięcie przez organ podatkowy, czy w określonym stanie faktycznym istnieje przesłanka interesu publicznego, wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach. Jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości. Drugą zaś wyjątek od tej zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Tak więc organ podatkowy w każdej konkretnej sprawie powinien (w rozumieniu obowiązku) ustalić co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego - dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi. Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego kondycji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując ważenia obu tych wartości, organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy wspólne dla całego społeczeństwa jak przede wszystkim: sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa. Nie można więc pojęcia interesu publicznego ograniczać wyłącznie do konieczności respektowania zasad równości i powszechności opodatkowania (vide. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 125/21). Podsumowując znaczenie powyższych pojęć, ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to, na przykład utrata możliwości zarobkowania, utrata majątku. Interes publiczny natomiast, to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdy nie będzie w stanie zaspokoić podstawowych, koniecznych potrzeb materialnych. Interes publiczny rozumieć również można jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwa, korekta błędnych decyzji. Podkreślenia wymaga, iż instytucja umorzenia należności, o której mowa w art. 67a O.p. ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Uznanie administracyjne przewidziane w art. 67a § 1 O.p. polega na tym, że organ podatkowy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może (ale nie musi) zastosować określoną ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. W konsekwencji, w przypadku stwierdzenia przesłanki uprawniającej do zastosowania ulgi, zgodna z prawem może być zarówno decyzja pozytywna dla podatnika, jak i decyzja dla niego negatywna. Sedno uznania administracyjnego stanowi zatem luz decyzyjny organu administracji publicznej, w który sąd administracyjny wkraczać nie może (vide. wyrok NSA z dnia 22 września 2021 r., sygn. akt III FSK 2506/21; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lipca 2021r., sygn. akt I SA/Po 280/21). W tym miejscu należy podkreślić, że sądowa kontrola decyzji opartej na uznaniu administracyjnym, ogranicza się wyłącznie do sprawdzenia, czy nie zostały przekroczone jego granice. Sądową kontrolą nie jest objęte rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonanego przez organ wyboru. Sądy administracyjne nie są bowiem uprawnione do badania merytorycznej zasadności (celowości) decyzji uznaniowej. Takie rozstrzygnięcie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja uznaniowa w pełnym zakresie podlega natomiast badaniu, co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi i ocenie, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy, a wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym decyzji o odmowie umorzenia zaległości podatkowych mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz, czy dokonana ocena mieści się w ustawowych granicach, zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne (zob. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 1507/00; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2148/11). W ocenie Sądu, w niniejszym przypadku takie przekroczenie granic uznania administracyjnego nie wystąpiło. W sprawie wyjaśniona została sytuacja strony skarżącej oraz wskazane zostały wyraźnie powody zajętego stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do uznania za dowolne stanowiska organu odwoławczego, który wywodził, że przyczyna powstania zaległości podatkowej skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest następstwem żadnych nadzwyczajnych sytuacji, czy nieprzewidzianych zdarzeń oraz że powołane przez podatniczkę okoliczności, dotyczące jej sytuacji materialno-bytowej oraz zdrowotnej nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W szczególności podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy niewątpliwie dostrzegł, że aktualna sytuacja zdrowotna i finansowa skarżącej jest trudna oraz, że nie jest ona w stanie jednorazowo uregulować swojego zobowiązania. Okoliczności te jednak – wbrew oczekiwaniom strony – nie mogą samoczynnie skutkować uwzględnieniem wniosku. Ze szczegółowej analizy dochodów i ponoszonych wydatków, której dokonały organy podatkowe wynika, że sytuacja finansowa podatniczki pozostaje na tyle ustabilizowana, że po poniesieniu niezbędnych kosztów miesięcznego utrzymania strona wraz z mężem dysponuje jeszcze skromną nadwyżką środków finansowych. Natomiast stan zdrowia, choć niewątpliwie niezadawalający, nie jest sam w sobie wystarczającym powodem dla udzielania wnioskowanej przez stronę ulgi. Sąd dostrzega również, że utrzymująca się stosunkowo wysoka inflacja niewątpliwie ma bezpośrednie przełożenie na kondycję finansową skarżącej, jednak w kontekście posiadanych przez stronę oszczędności w gotówce, które zgodnie z oświadczeniem strony na dzień złożenia wniosku wynosiły 50.000 zł za zasadne należało przyjąć stanowisko organów dotyczące odmowy udzielenia wnioskowanej ulgi. Organy trafnie również oceniły, że odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi nie spowoduje sięgnięcia przez stronę po środki z pomocy społecznej, gdyż wobec otrzymywania comiesięcznego świadczenia emerytalnego byt finansowy skarżącej należy uznać za zabezpieczony. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży regulowanie należności publicznoprawnych. Należy też mieć na względzie, że wpływy z podatków i innych należności publicznoprawnych przeznaczone są na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, przesłanek udzielenia ulgi. W efekcie za słuszne i znajdujące uzasadnienie w konstytucyjnych zasadach równości opodatkowania należy ocenić stanowisko organów, wywiedzione w oparciu o prawidłowo, zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy, że okoliczności rozpoznawanej sprawy nie mogą być postrzegane jako szczególne z punktu widzenia interesu podatnika, ani tym bardziej interesu publicznego. Przy rozstrzyganiu sprawy organy odniosły się do aktualnej sytuacji strony skarżącej i dokonały oceny czy istnieją przesłanki udzielenia wnioskowanej ulgi. Tym samym badaniu podlegało wyłącznie to, czy istnieją ustawowe przesłanki umorzenia przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami. Organy jasno i przekonująco uzasadniły odmowę umorzenia przedmiotowej zaległości wraz z odsetkami. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, przyjęte rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Ponadto w ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że rozluźnienie rygorów w zakresie przyznawania ulg podatkowych, w szczególności najdalej idącego umorzenia zaległości podatkowej lub odsetek, stanowiłoby w istocie zachętę do powszechnego lekceważenia dyscypliny finansowej. W konsekwencji Sąd oceniając zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą nie stwierdził, aby naruszały one przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z tych wszystkich względów, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. dch