I SA/Łd 1609/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. B. kwotę 20.128 (dwadzieścia tysięcy sto dwadzieścia osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; I SA/Łd 1609/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określającą S. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, w kwocie 1.972.722 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. S. B. złożył w Urzędzie Skarbowym w T. zeznanie na formularzu PIT-36L o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007, z którego wynikało m.in.: - przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 89.856.729,33 zł, - koszty uzyskania przychodów w kwocie 86.236.427,34 zł, - dochód w wysokości 3.620.302,10 zł, - należny podatek (wg stawki 19%) w kwocie 681.677,00 zł. Zgodnie z załącznikiem PIT-B załączonym do zeznania PIT-36L za powyższy rok podatnik prowadził działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu i metali kolorowych: - pod Firmą FHUP "A" S. B., T., ul. B 45. Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością gospodarczą pod firmą FHUP "A" ewidencjonowane były w księgach rachunkowych, - w Spółce Jawnej "A" E. B., S. B., T., ul. A 61/65, od dnia [...] r. do [...]r. (przekształconej w Spółkę Akcyjną "A"), w której skarżący posiadał udziały w wysokości 50%. Zdarzenia gospodarcze związane z wykonywaną działalnością gospodarczą przez Spółkę Jawną "A" E. B., S. B. ewidencjonowane były w księgach rachunkowych. Postępowanie kontrolne wobec podatnika przeprowadzone zostało na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania kontrolnego, zaś kontrola podatkowa w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za okres 2007 rok - na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdził, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, iż: - podatnik, prowadząc działalność pod Firmą FHUP "A", zaewidencjonował w księgach rachunkowych i uznał za koszty uzyskania przychodów kwotę (netto) 5.051.128,08 zł, wynikającą z faktur VAT, które, jak ustalił organ kontroli skarbowej, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu złomu, wystawionych na niżej wymienione podmioty: - C M. Z. kwotę 175.490,50 zł, - M. T. kwotę 2.896.595,60 zł, - P.U.R.D P. M. kwotę 729.073,06 zł, - J. Z. kwotę 477.893,90 zł, - R. S. kwotę 172.100,00 zł, - E J.K. kwotę 34.586,70 zł, - F K. S. kwotę 223.718,70 zł, - G G. W. kwotę 224.036,12 zł, - H B. A. kwotę 117.633,50 zł; - Spółka Jawna "A" E. B., S. B. zaewidencjonowała w księgach rachunkowych i uznała za koszt uzyskania przychodów kwotę (netto) 3.487.685,66 zł wynikającą z faktur VAT, które, jak ustalił organ kontroli skarbowej, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zakupu złomu, wystawionych na poniższe podmioty: - I A. K. 187.625,10 zł, - P.U.R. D 559.592,37 zł, - J J. B. 553.828,79 zł, - K W. S. 441.438,50 zł, - L M. L. 914.370,00 zł, - M B. D. 184.922,70 zł, - N M. D. 585.687,70 zł, - O B. M. 60.220,50 zł. Organ kontroli skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalił, iż faktury wystawione przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu, bowiem złom nie mógł i nie pochodził od podmiotów widniejących na fakturach zakupu jako jego dostawcy. Organ stwierdził przy tym, iż zaewidencjonowanie zakwestionowanych faktur w księgach rachunkowych narusza przepis art. 24 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. ustawy o rachunkowości (Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Podkreślił także, iż art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zobowiązuje do prowadzenia m.in. ksiąg rachunkowych, zgodnie z odrębnymi przepisami. Ordynacja podatkowa w przepisie art. 3 pkt 4 ww. ustawy zalicza do nich m.in. księgi podatkowe, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Ponadto wskazał, że art. 193 ww. ustawy Ordynacja podatkowa w § 1 zawiera dyspozycję, iż księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, zaś § 2 cyt. przepisu stanowi, iż księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Mając na uwadze przywołane przepisy, organ kontroli skarbowej kierując się dyspozycją zawartą w § 4 przywołanego przepisu, w związku ze stwierdzeniem nierzetelności ksiąg rachunkowych prowadzonych w FHUP "A", jak i w Spółce Jawnej "A", nie uznał za dowód tego, co wynika z zapisów zawartych w prowadzonych przez podatnika księgach podatkowych, tj.: - FHUP "A" za cały 2007 rok w zakresie kosztów uzyskania przychodów, - Spółki Jawnej "A" za okres od stycznia do marca 2007 roku w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ kontroli skarbowej zawarł przywołane ustalenia, spełniające wymogi protokołu z badania ksiąg podatkowych, stosownie do dyspozycji art. 193 § 6 ww. ustawy, w protokole z dnia 6 czerwca 2011r., który wraz z właściwym pouczeniem (art. 193 § 8 cyt. ustawy) w zakresie prawa do wniesienia zastrzeżeń zawartych w nim ustaleń, został doręczony pełnomocnikowi podatnika w dniu 6 czerwca 2011 r. Przy czym protokół ten został poprzedzony protokółem z kontroli, doręczonym pełnomocnikowi w dniu 5 maja 2011 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił zaś, że za 2007 rok podatnik uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej: - przychody w kwocie 89.856.729,33 zł; - koszty uzyskania przychodów 79.441.456,32 zł; - dochód 10.415.273,01 zł. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. określił S. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok, w kwocie 1.972.722 zł, uwzględniając dane wynikające z przedłożonych ksiąg podatkowych z wyłączeniem faktur na zakup złomu niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odwołaniu od powyższej decyzji, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 120 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że: a) wydatek faktycznie poniesiony, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; b) nabycie złomu od podmiotu niezarejestrowanego na potrzeby podatku VAT lub w ewidencji działalności gospodarczej skutkuje niemożnością zaliczenia wydatków poniesionych na transakcje z takim podmiotem do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli in casu spełnione są wszystkie przesłanki określane w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym ad osób fizycznych; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - niedokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość złomu nabytego przez podatnika na podstawie niekwestionowanych przez organ meriti faktur wystarczała do uzyskania zadeklarowanych i opodatkowanych przychodów, przy jednoczesnym niewykazaniu, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, - uznanie, że podatnik nie nabył złomu w ilościach i cenie wynikających z posiadanych dokumentów oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej, w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez podatnika przychodów ze sprzedaży tego złomu i nie dokonuje odpowiedniego ich pomniejszenia; 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) brak jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się w zaskarżonej decyzji do pisemnych uwag podatnika z dnia 27.05.2011 r. i 13 czerwca 2011 r. , b) nieustalenie, jakie ilości złomu były dostarczone na rzecz podatnika przez P. M., mimo że fakt ich dokonania, przynajmniej w części, został przez niego potwierdzony i nie był przez organ pierwszej instancji kwestionowany, c) wewnętrzną sprzeczność poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń polegającą na twierdzeniu, że podatnik nie udowodnił faktu poniesienia spornych wydatków na zakup złomu, przy jednoczesnym niekwestionowaniu przezeń faktu, że złom w ilości, asortymencie i po cenie wskazanych na rzekomo nierzetelnych fakturach, został faktycznie przez niego nabyty, z tym że od innego podmiotu niż ten wskazany na fakturze, d) wewnętrzną sprzeczność poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń polegającą na zakwestionowaniu realności dostaw dokonywanych przez M. T. z uwagi na fakt, iż w ocenie organu pierwszej instancji podmiotem faktycznie dostarczającym przedmiotowy złom był J. Z., przy jednoczesnym zakwestionowaniu kosztowego charakteru wydatków poczynionych na zakup złomu od firmy J. Z., z uwagi na nieprowadzenie przez niego faktycznej działalności polegającej na obrocie złomem, e) niewskazanie przyczyn, dla których organ l instancji nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom świadków w postaci jego pracowników oraz części dostawców (tj. M. L., A. K., B. M., M. D., B. D., W. S.), z których jednoznacznie wynika, że podatnik faktycznie zakupił złom wykazany w fakturach wystawionych przez firmy N, I, O, K, M, L w ilości i po cenie na nich wskazanych, lecz od innego podmiotu, f) uznanie, że brak możliwości zgromadzenia pełnego materiału dowodowego dotyczącego współpracy handlowej pomiędzy podatnikiem a firmami G, E, F, uprawniał organy podatkowe do przyjęcia wniosków niekorzystnych dla podatnika, w sytuacji gdy nie znajdowały one potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym i wynikały wyłącznie z wyrwanych z kontekstu poszlak; 4. art. 180 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a) całkowite pominięcie wniosków dowodowych podatnika zawartych w uwagach do protokołu kontroli i w kolejnych pismach obejmujących przesłuchanie następujących świadków: M. S., I. Z., M. G., M. P., P. A., R. P., T. H., M. K., A. B., J. Z., K. G., A. G. na kluczowe dla sprawy okoliczności związane z rzeczywistym przebiegiem dostaw złomu na rzecz podatnika i ewentualnej roli wskazanych osób w tych dostawach, b) uznanie, że okoliczności określone w powyższej tezie dowodowej zostały już w sposób dostateczny wyjaśnione, w sytuacji gdy całość ustaleń w powyższym zakresie opiera się niemal wyłącznie na zeznaniach osób, których wiarygodność jest wątpliwa z uwagi na ich bezpośrednie zainteresowanie określonym wynikiem sprawy; 5. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji, gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy N, I, O, D, M T., C, P, J. Z., H, R, K, M, L faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne, ustalone w toku postępowania podmioty. b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez podatnika na zakup złomu, w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, iż ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez organ pierwszej instancji do określenia podstawy opodatkowania; 6. art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zakwestionowanie podatnikowi prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony złom, mimo nienegowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez podatnika nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; 7. art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że część przychodów została osiągnięta przez podatnika bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podatnika, stwierdzając niekompletność materiału dowodowego, wniósł o ustalenie adresów zamieszkania i dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków: M. S., P. A., M. P. i I. Z., R. P., M. S. i J. K., T. H. i M. K., K. G., A. G., J. Z., A. B.. Powyższy wniosek dowodowy pełnomocnik podatnika dodatkowo uzupełnił w dniu 19 września 2011 r. Po zapoznaniu się z powyższym wnioskiem pełnomocnika oraz dokumentami zgromadzonymi w toku postępowania Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenia tego dowodu. A następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego organ ten decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zawarte w decyzji z dnia [...]r., stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy, dotyczący zarówno FHUP "A", jak i Spółki Jawnej "A" (m.in. przesłuchania świadków, materiały zebrane w toku postępowań prowadzonych przez inne organy ścigania), wskazuje, że podmioty gospodarcze widniejące na fakturach jako ich wystawcy w rzeczywistości zajmowały się jedynie wystawianiem faktur bez pokrycia, pozostałe zaś zabiegi w postaci przekazywania należności na wskazany w fakturze rachunek bankowy, uczestniczenie przy "jakichś" dostawach złomu w poszczególnych punktach skupu, formalne rejestrowanie firmy we właściwych rejestrach, czy wreszcie wypełnienie podstawowych obowiązków podatkowych (np. składanie deklaracji, w których kwoty zostały wymyślone), miały na celu jedynie uwiarygodnienie istnienia w obrocie gospodarczym danego podmiotu upozorowanie rzetelności dostaw opisanych na fakturach. Jednocześnie organ odwoławczy potwierdził ustalenia organu kontroli skarbowej dotyczące wyłączenia z zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych kosztów uzyskania przychodów FHUP "A" S. B. w kwocie - 32.254.811,56 zł, wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami w wysokości - 5.051.128,08 zł oraz wyłączenia z zaewidencjonowanych w księgach rachunkowych kosztów uzyskania przychodów Spółki Jawnej "A" E. B., S. B. w kwocie - 107.963.231,34 zł i wydatków udokumentowanych nierzetelnymi fakturami w wysokości - 3.487.685,66 zł. Kierując się tymi ustaleniami organ odwoławczy wskazał, że za 2007 rok podatnik uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej FHUP "A" przychód w kwocie 33.673.740,11 zł, poniósł koszty uzyskania przychodów w wysokości 27.203.683,48zł i osiągnął dochód w kwocie 6.470.056,63 zł. Natomiast za 2007 rok, Spółka Jawna "A" E. B., S. B. uzyskała z prowadzonej działalności gospodarczej: - przychody w kwocie 112.365.978,22z ł, - koszty uzyskania przychodów w wysokości 104.475.545,68zł, - dochód w kwocie 7.890.432,54zł Organ odwoławczy ustalił także, iż w związku z faktem, że podatnik posiada 50% udziałów w Spółce Jawnej, przychody, koszty uzyskania przychodu i dochód przypadający na podatnika wyniósł odpowiednio: przychody w kwocie 56.182.989,11 zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości 52.237.772,84 zł oraz dochód w kwocie 3.945.216,27 zł. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że przeprowadzone postępowanie odwoławcze potwierdziło określoną przez organ kontroli skarbowej wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych PIT-36L za 2007 rok w kwocie 1.972.722,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji działał w oparciu o obowiązujące przepisy prawa (art. 120 ww. ustawy Ordynacja podatkowa), dokonał wystarczających ustaleń do podjętego w sprawie rozstrzygnięcia, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 ww. ustawy Ordynacja podatkowa). Stąd też nie znajduje w sprawie potwierdzenia zarzut naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji uwzględnił całokształt okoliczności i ujawnionych dowodów, nie opierając się przy tym wyłącznie na wybranych dokumentach, lecz oceniając fakty świadczące o rzeczywistych okolicznościach sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska podatnika w zakresie zasadności pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu, przyjmując, że nie znajdują one potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, jak i sposobie postępowania w sprawie przez organy podatkowe. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o 1) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu kontroli skarbowej; 2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania w sprawie, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie pełnomocnik wniósł o dopuszczenie na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodu z dokumentu w postaci postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] r. (sygn. [...]) w przedmiocie uchylenia postanowienia Prokuratury Rejonowej w O. o umorzeniu śledztwa w stosunku do P. M, na okoliczność tego, że podmiot ten działający ramach firmy D podjął szereg działań o charakterze organizacyjnym mającym na wprowadzenie skarżącego i jego pracowników w błąd co do legalnego działania przedsiębiorstwa oraz braku współdziałania w tym zakresie z pracownikami skarżącego: M. S. i z A. C.. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów: 1) art. 120 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że wydatek faktyczny poniesiony, lecz nieudokumentowany rzetelną fakturą VAT, nie może być zaliczony w poczet kosztów uzyskania przychodów, mimo że brak jest podstawy do takiego twierdzenia w obowiązujących przepisach prawa; 2) art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącego zawartych w odwołaniu oraz w późniejszych pismach skarżącego dotyczących przesłuchania następujących świadków: M. S., I. Z., M. G., M. P., P. A., T. H., M. K., A. B., J. Z., K. G., A. G., które to dowody miałyby fundamentalne znaczenie dla wyjaśnienia wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, w szczególności przebiegu dostaw złomu na rzecz skarżącego lub firmy "A" sp.j. od kwestionowanych dostawców, pochodzenia tego złomu, sposobu dokonania zapłaty za te dostawy, określenia ról poszczególnych podmiotów w tym przedsięwzięciu; 3) art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: a) brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ odwoławczy do okoliczności związanych z odebraniem przez skarżącego od wszystkich kwestionowanych dostawców dokumentów rejestrowych przed nawiązaniem współpracy oraz deklaracji VAT-7 w czasie ich trwania i ich wpływu na możliwość zaliczenia przez skarżącego wydatków poczynionych w związku z transakcjami z tymi podmiotami do kosztów podatkowych, b) wewnętrzną sprzeczność poczynionych ustaleń poprzez uznanie z jednej strony, że faktycznie dokonał zakupu złomu w ilościach i asortymencie wynikającym ze spornych faktur, drugiej zaś, iż nie udowodnił, że stosowne wydatki zostały faktycznie poniesione; c) niewskazanie przyczyn, dla których organy podatkowe nie dały wiary dowodom korzystnym dla skarżącego, w szczególności zeznaniom świadków w postaci jego pracowników oraz części dostawców (tj. A. B., A. K., B. M., M. D., B. D., W. S, M. L.), z których jednoznacznie wynika, że skarżący faktycznie zakupił złom wykazany w fakturach wystawionych przez firmy N, I, O, H, K, M, L w ilości i o cenie na nich wskazanych, lecz od innego podmiotu; d) uznanie, że fakt poniesienia wydatków na zakup złomu oraz ich wysokość nie zostały przez skarżącego udowodnione przy całkowitym pominięcie faktu, że zapłata za złom nabyty od większości kwestionowanych dostawców dokonywana była przelewami, co jednoznacznie potwierdza wysokość poniesionych przez skarżącego wydatków w związku z daną dostawą. e) niedokonanie jakichkolwiek ustaleń mających na celu określenie, czy ilość złomu nabytego przez skarżącego na podstawie niekwestionowanych przez organy faktur, wystarczy do wygenerowania obrotów, które stanowiły podstawę do określenia przychodu skarżącego oraz wykazanie, że część jego przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; f) uznanie, że skarżący nie nabył złomu w ilościach wynikających z posiadanych dokumentów i nie jest możliwa weryfikacja posiadanych dowodów jego nabycia oraz że brak jest dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczej - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez skarżącego przychodów pochodzących z dalszej sprzedaży złomu; 4) art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez: a) zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego w celu nabycia towarów handlowych (tj. złomu) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy uznano jego księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, iż do transakcji nabycia złomu udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy N, I, O, D, M. T., C, P, J. Z., H, R, K, M, L, faktycznie doszło, z tym że faktycznymi dostawcami były inne, ustalone w toku postępowania podmioty, b) uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącego na zakup złomu, w sytuacji gdy rzetelność choćby części ksiąg podatkowych po stronie kosztowej nie jest kwestionowana, mimo że obiektywne przesłanki wskazują, że ilość złomu nabytego na podstawie niekwestionowanych faktur była niewystarczająca dla wykonania usług transportowych w zakresie przyjętym przez Dyrektora UKS w Ł. do określenia podstawy opodatkowania; 5) art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez bezpodstawne zakwestionowanie skarżącemu prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakupiony przez niego złom, mimo nienegowania faktu, iż towar ten faktycznie został przez skarżącego nabyty w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą; 6) art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że część przychodów została osiągnięta przez skarżącego bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji doprowadzenie do tego, że podstawą opodatkowania stał się (w części) sam przychód, bez uwzględnienia kosztów uzyskania tej części przychodu; 7) naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 20.03.1952 r. (Dz.U.95.36.175) poprzez nieproporcjonalną ingerencję organów podatkowych w prawo własności skarżącego polegające na uniemożliwieniu skarżącemu skorzystania z uprawnienia do obniżenia przychodu o koszty jego uzyskania z przyczyn od niego niezależnych, tj. związanych z nieuczciwymi praktykami stosowanymi przez podmioty trzecie, względnie poprzez popełnienie przez nie przestępstwa oszustwa w stosunku do skarżącego, co stanowi środek nieproporcjonalny do celu, jakim jest ochrona przed narażaniem Skarbu Państwa na uszczuplenie podatkowe. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, ale tylko w niewielkiej części. Przedmiotem skargi jest decyzja określająca S. B. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., a więc naruszenie przepisów prawa odnoszące się choćby do niektórych aspektów związanych z wyliczeniem podatku za ten rok powoduje konieczność uchylenia decyzji podatkowej w całości. Skarżący uzyskiwał w 2007 r. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem. Działalność tę prowadził zarówno samodzielnie pod nazwą FHUP "A" S. B., jak i w ramach spółki jawnej z E. B. pod firmą "A". Powodem zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej rocznego rozliczenia podatku dochodowego za 2007 r. przez S. B. było stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w prowadzonej działalności gospodarczej poprzez zaliczenie do nich wydatków dokumentowanymi fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zakupów złomu. Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem, w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenie wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Dowodem poniesienia wydatku może być i często bywa faktura wystawiona przez sprzedawcę, z której treści wynika, że za towar już zapłacono gotówką. Organy obu instancji prowadzące w tej sprawie postępowanie zakwestionowały m. in. rzetelność transakcji zakupu złomu przez S. B. i przez małżonków B. działających w ramach spółki jawnej "A" od B. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "M". Z ustaleń organu kontroli skarbowej, akceptowanych przez organ odwoławczy, wynika, że B. D. zimą, na przełomie 2005 i 2006 r. skupował złom w okolicy G.. Złom ten później sprzedawał m. in. firmie "A" w punkcie skupu w S. J. B. D. w czasie przesłuchania prowadzonego w UKS w O., Ośrodek Zamiejscowy w E., oraz w toku postępowania karnego, przyznał, że potwierdzał własnym podpisem na różnych fakturach sprzedaż złomu, której w rzeczywistości nie dokonywał, to jednak zeznał też, że trzy z okazanych mu faktur dokumentują rzeczywistą sprzedaż złomu wcześniej zgromadzonego. Jedna z tych faktur z dnia [...] r., wystawiona na rzecz spółki jawnej "A", oznaczona jest numerem [...] i dotyczy sprzedaży złomu na kwotę 2.913,97 zł brutto. W uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS w Ł. z dnia [...]r. stwierdzono, że "z wyjątkiem trzech wymienionych i potwierdzonych przez B. D. faktur sprzedaży, wszystkie pozostałe zarejestrowane w ewidencjach zakupu prowadzonych przez "A" poświadczają nieprawdziwe zdarzenia gospodarcze, albowiem złom nie pochodził z firmy "M" B. D., tylko z bliżej nieokreślonych miejsc". Dodać należy, że dwie pozostałe faktury rozpoznane jako rzetelne przez B. D., nie dotyczyły sprzedaży złomu ani S. B., ani spółce jawnej "A", ale powstałej w 2007 r. spółce akcyjnej "A". Skoro zatem organy obu instancji nie kwestionują w żadnym aspekcie rzetelności określonej wyżej, konkretnej transakcji zakupu złomu przez S. I E. B. działających w ramach spółki jawnej "A", to nieuznanie wydatku na zakup towaru dokumentowanego fakturą nr [...] narusza art. 22 ust. 1 ustawy o pdf. Małżonkowie B. handlowali złomem, a więc wydatek na zakup tego towaru niewątpliwie został poniesiony w celu uzyskania przychodu. Z decyzji wydanych w tej sprawie nie wynika, aby organy kwestionowały związek tego wydatku na zakup złomu z przychodami spółki jawnej. Nie jest też kwestionowany fakt dokonania zapłaty za towar w kwocie wynikającej z faktury. Znaczna część dowodów, na których oparte zostały ustalenia faktyczne będące podstawą decyzji podatkowych w tej sprawie, została pozyskana w toku innych postępowań kontrolnych, podatkowych, skarbowych i karnych prowadzonych przez inne organy i następnie zaliczona w poczet materiału dowodowego w sprawie niniejszej. Organ kontroli skarbowej lub organ podatkowy prowadzący dane postępowanie ma możliwość dokonywania ustaleń faktycznych na podstawie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach. Ustalenia faktyczne powinny wynikać z tych dowodów, a jeżeli są z nimi sprzeczne, organ powinien wyraźnie wskazać, dlaczego dowodów tych nie uwzględnił i na jakich innych dowodach ustalony został stan faktyczny będący podstawą decyzji. Z uzasadnień obu decyzji w tej sprawie wynika, że zeznania B. D. potwierdzające rzetelność transakcji sprzedaży przez niego złomu na rzecz spółki jawnej "A" dokumentowanej fakturą nr [...], złożone w innych postępowaniach, zostały uznane za wiarygodne. Nie powołano się na żadne dowody podważające to ustalenie. Dodatkowo tylko można wskazać, że z treści pisma procesowego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. (k. 62 verte) zdaje się wynikać, że organ odwoławczy nie kwestionuje rzetelności wyżej określonej transakcji zakupu złomu. Prawdą jest, że jak stwierdzono w tym piśmie, cyt. "niezakwestionowanie w innym postępowaniu, wobec innego podmiotu jednej faktury o znikomej wartości w stosunku do wygenerowanych obrotów ze Spółką "A" nie potwierdza prawdziwości zdarzeń gospodarczych opisanych w zakwestionowanych fakturach", ale też fakt taki nie uprawnia do wyłączenia z kosztów wszystkich wydatków, także takich, które są dokumentowane fakturami rzetelnymi. Ustalenia organów i wyprowadzone z nich wnioski odnoszące się do pozostałych wydatków poniesionych w zakresie działalności gospodarczej w ramach spółki jawnej "A" na zakup złomu od B. D. są natomiast prawidłowe. Organy miały podstawę do niezaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Decyzje zostały w tym zakresie prawidłowo uzasadnione, co znajdzie odzwierciedlenie w dalszej części uzasadnienia wyroku. W ocenie Sądu, w świetle dowodów zebranych i wskazanych w uzasadnieniu decyzji, nie są przekonujące wnioski dotyczące faktur sprzedaży wystawionych przez M. Z., kontrahenta S. B.. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wniosek, że faktury sprzedaży złomu wystawione przez M. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "C" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, bowiem jeżeli M. Z. nie zakupił złomu, to nie mógł go sprzedać. Podobna konkluzja wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, w której stwierdzono też, że M. Z. firmował jedynie działanie innego podmiotu. Należy jednak zwrócić uwagę, że ustalenia faktyczne odnoszące się do faktur sprzedaży wystawionych przez M. Z. zostały oparte przede wszystkim na dowodach zebranych w toku kontroli podatkowej oraz w toku postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego i podatku od towarów i usług prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. przeciwko M. Z. oraz na podstawie decyzji podatkowej wydanej w wyniku postępowania w zakresie podatku od towarów i usług. Z ustaleń tych i z treści prawomocnej decyzji w podatku od towarów i usług z 6 kwietnia 2010 r., na którą powołano się w tej sprawie, wynika, że M. Z. potwierdził fakt prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej polegającej na handlu złomem, jednakże nie posiadał ani dokumentacji księgowej, ani dokumentów źródłowych związanych z transakcjami handlowymi. Stwierdził, że dokumentacja ta została zniszczona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., na którego ustalenia i decyzje podatkową powołano się w rozpatrywanej obecnie sprawie, stwierdził m. in., że cyt. "starania organu podatkowego pozwoliły na częściowe odtworzenie dokumentów źródłowych dotyczących dostaw dokonanych przez M. Z." oraz że cyt. "materiałem dowodowym pozostają deklaracje podatkowe oraz zeznania strony". W rezultacie oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. stwierdził, że deklaracje podatkowe zostały sporządzone na podstawie faktur sprzedaży, a więc wartość zadeklarowanej sprzedaży wynikała z wystawionych dokumentów sprzedaży. Te wartości nie zostały zakwestionowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec M. Z.. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował natomiast całą wartość deklarowanych zakupów, wobec braku jakichkolwiek dowodów źródłowych. A zatem, z decyzji określającej M. Z. wysokość zobowiązania w podatku od towarów mi usług m. in. za poszczególne miesiące 2007 r., na którą powołano się w rozpatrywanej obecnie sprawie, nie wynika, że nie dokonywał on sprzedaży złomu. Gdyby organ podatkowy ustalił, że M. Z. jedynie firmował zakup i sprzedaż złomu, wystawiając faktury niemające pokrycia w rzeczywistej sprzedaży, to powinien wydać decyzję na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). W toku postępowania prowadzonego w tej sprawie nie zdołano przesłuchać M. Z., gdyż nie stawiał się na wezwania. Organy stwierdziły natomiast, że potwierdzeniem faktu nieprowadzenia jakiejkolwiek sprzedaży złomu przez M. Z. jest, poza brakiem faktur zakupu złomu, m. in. to, że wystawiając faktury sprzedaży na rzecz FHUP "A" posługiwał się nieprawidłowym numerem NIP, że na fakturach sprzedaży złomu wpisywał numer rejestracyjny środka transportu - samochodu ciężarowego Ford Transit, którego już nie posiadał w 2007 r., i że pod adresem wskazanym na fakturach nigdy nie prowadził działalności gospodarczej. Jednocześnie z zeznań pracowników skarżącego zatrudnionych w punkcie skupu złomu w S. wynika, że firma "C" założona była na M. Z., ale praktycznie działał w niej jego ojciec A. Z., jednak obaj, ojciec i syn, byli widywani razem w punkcie skupu złomu. W odniesieniu do zakwestionowania przez organy faktur zakupu złomu wystawionych przez M. Z. i wyłączenia kwot wynikających z tych faktur z kosztów uzyskania przychodu, uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Właściwa ocena dowodów zebranych w tym zakresie, w szczególności treść decyzji określającej M. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r., nie pozwala na postawienie przekonującej tezy, że osoba ta nie dokonywała we własnym imieniu żadnej sprzedaży złomu. Wprost przeciwnie, z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., na które przecież powołano się w sprawie niniejszej, wynika jasno, że odtworzono częściowo dokumenty dotyczące dostaw dokonywanych przez M. Z. i ostatecznie nie zakwestionowano realności dostaw towarów przez ten podmiot. Natomiast zakwestionowanie całej wielkości zakupów i tym samym podatku naliczonego wynikało z braku posiadania przez tego podatnika jakichkolwiek faktur zakupu, a nie ze stwierdzenia, że podatnik w rzeczywistości zakupów nie dokonywał. Nie jest zatem uzasadniony wniosek organów w tej sprawie, że cyt. "skoro M. Z. nie zakupił złomu, to nie mógł dokonać transakcji sprzedaży", bowiem nie została udowodniona teza zawarta w pierwszej części tego zdania. Powołane przez organy argumenty związane z numerem NIP, wskazywanym środkiem transportu i miejscem prowadzenia działalności przez wyżej określonego kontrahenta skarżącego, wskazują raczej na chęć ukrycia przez niego faktu dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu, ale nie pozwalają na postawienie tezy, że M. Z. nie sprzedawał złomu. Nie są natomiast uzasadnione pozostałe zarzuty skargi odnoszące się do wydatków skarżącego związanych z nabyciem złomu od pozostałych kontrahentów oraz związanych z nabyciem złomu od B. D., poza nabyciem dokumentowanym fakturą nr [...]. Jak już określono wyżej, zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy o pdf, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o pdf, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącego, bowiem sporne wydatki na zakup złomu miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zarówno w ramach spółki jawnej, jak i samodzielnie. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących księgę rachunkową (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o pdf) jest art. 24 ust. 1 ustawy o pdf. Zgodnie z jego treścią za dochód z działalności gospodarczej uważa się w takiej sytuacji dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, że dochód wynikający z księgi podatkowej jest podstawą opodatkowania wtedy, gdy księga jest prowadzona prawidłowo. Księgą podatkową jest m. in. księga rachunkowa. Zasady prawidłowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2002 r., Nr 76, poz. 694 ze zm.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy, księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Stosownie zaś do art. 20 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 1 wskazanej wyżej ustawy podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Dowód księgowy powinien zawierać m. in. określenie stron dokonujących operacji oraz opis operacji. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej. Ustawodawca nadaje księgom podatkowym szczególną moc dowodową. Zgodnie bowiem z przepisem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ze wspomnianego art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej wynika domniemanie, że zdarzenia odnotowane w księdze rzeczywiście miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak z owej księgi wynika. Domniemanie to wiąże organ podatkowy. Oznacza to, że organ nie będzie mógł dokonać ustaleń wbrew księdze. Domniemanie to może zostać obalone, co pociągnie za sobą utratę mocy dowodowej ksiąg. Domniemanie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej może zostać obalone, jeśli stwierdzone zostanie, że księga prowadzona była w sposób nierzetelny lub wadliwy. Inicjatywa stwierdzenia tego rodzaju okoliczności należy do organu podatkowego, który może przeprowadzić odpowiednie badanie w tym względzie. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, zawsze prowadzi do utraty przez księgę szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ kontroli skarbowej stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie związanym z szeregiem transakcji zakupu złomu od konkretnie wskazanych podmiotów. Organy miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonych przez skarżącego ksiąg w części dotyczącej niektórych zaksięgowanych w niej wydatków na zakup złomu. Zakwestionowane przez organy faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wskazane w decyzjach podmioty wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży złomu. Nie mogły one sprzedawać złomu, bo nim nie dysponowały. Ten fakt został udowodniony w toku postępowania podatkowego i znalazł obszerne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (str. 4-31 decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy). Organy wskazały na dowody wykluczające rzetelność zakwestionowanych u podatnika faktur zakupu. Włączono do akt sprawy obszerną dokumentację pochodzącą z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez policję i prokuraturę oraz z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec różnych kontrahentów skarżącego. W toku postępowania podjęto wszelkie niezbędne i praktycznie możliwe działania konieczne do wyjaśnienia sprawy. Większość "fakturowych dostawców złomu" została przesłuchana przez różne organy badające sprawę obrotu złomem i z zeznań tych osób wynika, że nie zajmowały się one w rzeczywistości handlem tym towarem, a jedynie firmowały obrót, pobierając za to wynagrodzenie. Osoby te opisywały, w jaki sposób zostały wciągnięte w taką działalność, rozpoznawały faktury, które podpisywały samodzielnie, ale także wskazywały na dokumenty podpisywane ich nazwiskiem przez inne osoby. W zaskarżonej decyzji i w decyzji organu pierwszej instancji wskazano także na szereg innych dowodów, poza zeznaniami firmujących, potwierdzających ustalenia organów. Z ustaleń organów wynikało, że firmujący nie posiadali odpowiednich środków do handlu złomem. Nie posiadali bowiem samochodów, które wskazywali jako używane do transportu złomu, albo były to samochody osobowe. Nie gromadzili złomu w miejscach wskazywanych jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, albo nawet wcale nie byli tam widywani, nie składali deklaracji podatkowych za okresy, w których mieli dokonywać obrotów lub też nie byli już w 2007 r. zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 180 § 1, art. 188 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Jakkolwiek niektórych kontrahentów skarżącego nie udało się przesłuchać, ani nawet odnaleźć, ale w decyzji wskazano na dowody wykluczające dokonywanie przez te osoby rzeczywistej sprzedaży złomu na rzecz skarżącego. Brak możliwości przesłuchania konkretnych osób, gdy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej podejmuje takie próby, nie jest przeszkodą do zakończenia sprawy, gdy inne dowody pozwalają na ustalenie stanu faktycznego i, jak w tej sprawie, pozwalają na wykluczenie tych osób z grona rzeczywistych sprzedawców złomu. Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m. in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także na rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały kontroli posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych-faktur zakupu złomu i miały podstawy do stwierdzenia, że część tych faktur, to dowody nierzetelne, skoro nie dokumentują rzeczywistych zakupów. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (a więc w sytuacji wykazania nierzetelności ksiąg rachunkowych w zakresie dotyczącym zakupu złomu na podstawie spornych faktur) dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący otrzymywał towar handlowy w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (złomem) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż złomu, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży na ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Tolerowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy też stwierdzić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Zakwestionowane faktury zakupu złomu nie mogły być uznane za rzetelne dowody w postępowaniu podatkowym, skoro, co zostało wykazane w toku postępowania przed organami, podmioty na nich oznaczone jako sprzedawcy, w rzeczywistości nie sprzedawały złomu skarżącemu. Wobec powyższego organy nie naruszyły prawa nie uwzględniając wniosków dowodowych o przesłuchanie szeregu osób mających stać za firmującymi dostawy złomu. Przede wszystkim podatnik nigdy nie twierdził, że osoby te (mogące być firmowanymi) były rzeczywistymi jego kontrahentami, od których kupował złom lub że je w ogóle znał. Wprost przeciwnie, wywodził, że posiadane przez niego faktury zakupu złomu są rzetelne, także pod względem oznaczenia stron transakcji. Ponadto, w sprawie nie ma żadnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na rzecz tych właśnie osób (firmowanych) na zakup złomu, bowiem dowody zapłaty za złom są na osoby, które, jak wykazano w toku postępowania, nie były rzeczywistymi dostarczycielami złomu. Podkreślić trzeba, że to nie organy podatkowe mają odkrywać i udowadniać, kto był dostawcą towaru dla danego podatnika, ale to podatnik ma obowiązek to udowodnić. Skoro podatnik posiada dowody zapłaty na rzecz osób, które w rzeczywistości towaru nie dostarczały, to wydatki w tym zakresie nie mają związku z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży złomu. Zaliczenie takich wydatków do kosztów narusza art. 22 ust. 1 ustawy o pdf. Jakkolwiek podatnik musiał złomem dysponować, skoro go sprzedawał, to jednak dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Skoro organy zakwestionowały rzetelność części faktur zakupu, co właściwie uzasadniły, to do tej pory nie wiadomo kiedy, od kogo i za jaką cenę złom został zakupiony. Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy fakturami (fikcyjnymi), to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie, konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dana faktura i że jest ona dokumentem rzetelnym, a więc konieczne jest udowodnienie, że zapłata za towar została dokonana na rzecz rzeczywistego sprzedawcy. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada formalnej teorii dowodów, a zatem strona skarżąca miała możliwość dowodzenia poniesienia wydatków - kosztów nabycia złomu wszelkimi dopuszczonymi przez prawo dowodami, jednakże tylko takim, które podlegałyby formalnej weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu powołanie się na oświadczenie strony lub żądanie przesłuchiwania świadków, których strona nie wskazywała jako swoich rzeczywistych kontrahentów, a często nie znała, jest niewystarczające, albowiem wymyka się spod kontroli organów, co do rzeczywistego przebiegu zdarzenia (nie jest możliwe jego zweryfikowanie innym dowodem) i prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłyby swój walor dowodowy. W rozpoznawanej sprawie brak prawidłowego udokumentowania wydatków na zakup złomu od rzeczywistych sprzedawców nie został zastąpiony innymi, niż posiadane przez podatnika faktury, środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy ww. wydatków, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej wymagająca od organów podatkowych podejmowania wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, to nie oznacza to nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1999 roku, sygn. akt III SA 5688/98, LEX nr 38711). Wbrew zarzutom skargi, organy nie twierdziły, że kosztowy wydatek może być skutecznie udokumentowany jedynie rzetelną fakturą. Należy jednak stwierdzić, że wszelkie elementy ustalenia podstawy obliczenia podatku, a więc także koszty uzyskania przychodu, powinny być zasadniczo dokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi, o których mowa w art. 20 cyt. ustawy o rachunkowości, skoro te dowody są podstawą zapisu w księgach, a prawidłowo prowadzonym księgom podatkowym nadano szczególną moc dowodową. W tej sprawie organy wykazały, że posiadane przez podatnika dowody księgowe (faktury) są nierzetelne, gdyż nie zawierają określenia rzeczywistych sprzedawców złomu, a skarżący nie przedstawił innych wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia wydatków na zakup złomu od rzeczywistych sprzedawców. Nie są uzasadnione zarzuty sformułowane w pkt 3b), d), e) i f) skargi. W zaskarżonej decyzji nie stwierdzono, że skarżący nie nabył żadnego złomu. Organy nie kwestionowały, że skarżący dysponował taką ilością złomu, która pozwoliła na uzyskanie deklarowanego przychodu. Jednakże do zaliczenia konkretnych wydatków na zakup złomu do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest posiadanie rzetelnych dowodów na zakup tego towaru. Organy nie musiały ustalać, czy ilość złomu nabytego na podstawie niespornych faktur była wystarczająca do wygenerowania niekwestionowanej wielkości sprzedaży. To podatnik ma obowiązek udowodnienia rzetelności wszystkich swoich wydatków zaliczonych do kosztów. Jeżeli tego nie uczyni, ryzykuje, że wynikająca z zeznania podatkowego suma kosztów uzyskania przychodów zostanie obniżona, co nie musi oznaczać automatycznego obniżenia kwoty zeznanego przychodu, jeżeli nie ma podstaw do jej kwestionowania. Dla oceny zaskarżonej decyzji nie ma znaczenia, że skarżący dysponuje dowodami zapłaty za nabyty złom w formie przelewów. Istotne jest bowiem to, że podmioty, którym skarżący płacił, nie były rzeczywistymi dostawcami złomu, gdyż nie prowadziły takiej działalności gospodarczej, ale jedynie firmowały czynności innych osób. W takim razie zapłata na rzecz podmiotu, który nie sprzedał towaru, nie jest wydatkiem poniesionym w celu uzyskania przychodu. Nie jest też uzasadniony zarzut podniesiony w pkt 3a) skargi. Organy nie miały wpływy na wybór przez podatnika kontrahentów handlowych. Ten wybór należał do podatnika i podatnik czynił to na własne ryzyko. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne, zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, iż kupuje złom niewiadomego pochodzenia i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Wykazanie przez skarżącego, że sprawdzał wiarygodność dostawców złomu, nie może przesądzić o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup złomu od tych dostawców, jeżeli w toku postępowania zostanie wykazane, jak w rozpatrywanej sprawie, że podmioty wpisane na fakturach nie były rzeczywistymi dostawcami. Dodatkowo tylko należy zauważyć, że organ prowadzący postępowanie odniósł się do sposobu sprawdzania przez skarżącego wiarygodności jego kontrahentów. Chociaż pracownicy skarżącego z poszczególnych punktów skupu złomu zeznawali, że wymogiem podjęcia i kontynuowania współpracy z danym dostawcą było przedstawienie przez niego dokumentów rejestracyjnych i potwierdzających fakt bycia podatnikiem podatku VAT oraz deklaracji VAT-7, to jednak takich dokumentów z reguły nie okazano organowi. Ponadto organ ustalił, że część faktur nie była wystawiana przez wpisanego w ich treści dostawcę, ale przez pracowników skarżącego z punktów skupu (np. przez A. G - str. 11, 14, 18 decyzji Dyrektora UKS). Nie jest uzasadniony zarzut z pkt 3c) skargi. Przede wszystkim, skoro z zeznań wskazanych świadków wynika, że skarżący zakupił złom w ilości i po cenie określonej w treści faktury, ale od innego podmiotu, to oznacza, że faktura taka nie jest rzetelnym dowodem księgowym. Brak rzetelności co najmniej dotyczy oznaczenia zbywcy. A zatem już z tego powodu faktura taka nie może być podstawą zaliczenia wydatku z niej wynikającego do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący nie przedstawił natomiast innych wiarygodnych dowodów na okoliczność zakupu złomu od rzeczywistych dostawców oraz na okoliczność zapłaty na rzecz rzeczywistych dostawców. Organy nie naruszyły art. 23 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika księgi podatkowej znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - dalej w skrócie CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze podatkowej. Były to faktury na zakup złomu, w treści których jako sprzedawcy figurują podmioty jedynie firmujące sprzedaż. Organy wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Sądu oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do np. zalegalizowania zakupu złomu z nielegalnego źródła (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpiły organy, podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Nie są uzasadnione zarzuty z pkt 6 i 7 skargi. Konsekwencją wcześniejszych uwag i wniosków jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, poza naruszeniami wskazanymi w części początkowej rozważań. Zakwestionowanie kosztowego charakteru niektórych wydatków na zakup złomu było uzasadnione faktycznie i prawnie oraz zostało należycie uzasadnione. Organy nie twierdziły, że część przychodów została uzyskana bez ponoszenia kosztów, ale uznały, że podatnik nie posiada wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesienia niektórych wydatków. W takiej sytuacji musiały wyłączyć z kosztów te wydatki. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej lub cyt. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika, że nie jest możliwe ustalenie wielkości przychodu, o ile nie można prawidłowo ustalić wielkości kosztów poniesionych w związku z osiągnięciem tego przychodu. Jednym z koniecznych warunków zaliczenia określonych wydatków do kosztów jest prawidłowe wykazanie poniesienia takiego wydatku i jego związku z przychodem. Wydatki na nabycie towarów handlowych wymagają zatem wykazania, że zostały poniesione na rzecz rzeczywistych dostawców towarów. Kwestie te zostały poruszone we wcześniejszej części uzasadnienia wyroku. Nie jest też uzasadniony zarzut z pkt 7 skargi. Skarżący miał możliwość obniżenia osiągniętego i wykazanego przychodu ze sprzedaży złomu o poniesione w tym celu koszty, pod warunkiem jednak prawidłowego, udokumentowanego i weryfikowalnego wykazania wielkości poniesionych kosztów i co ważne, ich związku z przychodami. Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem o charakterze karnym, a więc o możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu decydują okoliczności obiektywne, a nie stan wiedzy podatnika o celach, którymi kierowali się jego dostawcy. Organy nie naruszyły przepisów prawa podatkowego wyłączając pewne wydatki z kosztów, nawet jeżeli podatnik został oszukany przez nieuczciwych kontrahentów. Przepisy podatkowe bowiem nie uzależniają takiego wyłączenia od braku dokonania przez podatnika określonych aktów należytej staranności. Każde państwo musi mieć możliwość skutecznego pobierania podatków. Stosowanie przepisów podatkowych uzależniających obliczanie podstawy opodatkowania od obiektywnie ustalanych elementów składających się na tę podstawę nie jest nieproporcjonalną i nadmierną ingerencją organów podatkowych w prawo własności podatnika. Przepisy podatkowe mające w tej sprawie zastosowanie, a przede wszystkim art. 22 ust. 1 ustawy o pdf, nie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP. Z treści art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, powołanego w skardze, wynika, że państwa członkowskie mają prawo ograniczać prawo własności osób fizycznych i prawnych poprzez przepisy stosownych ustaw, jeżeli jest to czynione w interesie publicznym, w celu zabezpieczenia uiszczania podatków. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Na podstawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określono, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. P.Z-C.