I SA/Łd 167/13

Dnia 3 września 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2013 roku sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2005 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz S. G. kwotę 3372 (trzy tysiące trzysta siedemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/łd 167/13 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] określającą S. G. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2005 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, że strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportu drogowego towarów pojazdami uniwersalnymi, sprzedaży detalicznej pojazdów samochodowych oraz sprzedaży hurtowej drewna. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że kwoty wynikające ze wskazanych faktur o numerach [...], [...] i [...] dokumentujących świadczenie usług transportowych w okresie lipiec - sierpień 2005 r. zostały zaewidencjonowane w ewidencjach dostaw VAT i wykazane w deklaracjach VAT-7 w miesiącach, w których faktury te zostały wystawione, tj. z naruszeniem art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesiono, że w przypadku faktur wystawionych przez A Spółka z o.o. z siedzibą w Z., z tytułu zakupu paliwa, nie doszło do faktycznego nabycia towaru. Ustalono również, że faktura z [...] wystawiona przez B Spółka z o.o., z siedzibą w Z. nie dokumentuje faktycznego nabycia towaru. W przypadku faktury z [...] wystawionej przez C Spółkę z o.o. z siedzibą w G. stwierdzono, że fakturę wystawił podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury. W ocenie organu pierwszej instancji zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że faktury VAT wystawione przez Spółki z o.o. A i B, dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W przypadku zaś faktury wystawionej przez Spółkę z o.o. C bezspornym jest, że fakturę tę wystawił podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. Od decyzji organu I instancji złożono odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W jego uzasadnieniu zarzucono zaskarżonej decyzji, że została oparta na błędnym i niekompletnym materiale dowodowym, ponieważ postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w oparciu o ustalenia zgromadzone w innych postępowaniach, w szczególności w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. wobec Spółki z o.o. A. Podniesiono, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organ pierwszej instancji ogranicza się jedynie do przesłuchania S. G.. Zdaniem pełnomocnika strony organ pierwszej instancji "nie może się zdecydować czy podstawą wyliczeń urzędu jest niezasadność uwzględnienia podatku VAT w fakturach wystawionych przez nieistniejący podmiot lub podmiot, który nie miał prawa do wystawienia faktur, czy też twierdzi, iż transakcje zakupu całkowicie nie miały miejsca i chodzi tu o tzw. "obrót fakturowy". Ani jedna ani druga okoliczność nie została wykazana w postępowaniu dowodowym". W dalszej części odwołania wskazano, że strona w złożonych wyjaśnieniach wskazała z kim handlowała paliwem, w jakim zakresie i kiedy. Zdaniem strony nie ulega też wątpliwości, iż prowadząc firmę transportową musiała korzystać z zakupionego paliwa, o czym świadczy ilość zakupionego towaru, a także jego stały poziom na przestrzeni czasu. Ponadto zarzucono, że organ pierwszej instancji nie wykazał w żaden sposób okoliczności, że podatnik mógł przypuszczać, że prowadzi handel z firmą nieuprawnioną do wystawiania faktur, a tym bardziej nie udowodnił, że takiego handlu nie było wcale. Ponadto wskazano, że nie wiadomo, czy rozstrzygnięcia podatkowe, a także karne, są ostateczne i prawomocne, gdyż w razie ich uchylenia nawet formalne oparcie się na nich powoduje bezpodstawność faktyczną zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniesiono, że organ pierwszej instancji uznał, że prawidłowo złożone pełnomocnictwo podpisane przez mocodawcę nie dotyczy postępowania podatkowego i w związku z tym nie miał możliwości ustosunkowania się w ustawowym terminie do zebranego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszej kolejności wskazał na brak podstaw do stwierdzenia przedawnienia zobowiązania i podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] nadał zaskarżonej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec podatnika wszczęto postępowanie egzekucyjne w administracji na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wystawionych za okresy od maja do lipca i od sierpnia do września 2005 r. oraz dokonano zajęcia rachunków bankowych podatnika. Potwierdzenie odbioru tych zajęć przez zobowiązanego nastąpiło 15 listopada 2010 r. W świetle powyższego uznano, że stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przerwaniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do zarzutów związanych z udzielonym przez skarżącego pełnomocnictwem podniesiono, że wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy miał obowiązek poinformować o tym fakcie S. G. i dopiero po złożeniu do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa, uprawniającego do występowania w imieniu podatnika, istniał wymóg prowadzenia postępowania z udziałem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Ponieważ w aktach przedmiotowej sprawy, jak stwierdził organ odwoławczy, znajduje się pełnomocnictwo z 18 czerwca 2010r., w którym S. G. upoważnił adwokata M. S. do "prowadzenia sprawy S. G. z US G. we wszystkich instancjach sądowych lub administracyjnych, z prawem substytucji", uznać należało, że pełnomocnictwo to zostało złożone przed wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. postępowania. W konsekwencji oznacza to, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że posłużenie się przez organ pierwszej instancji ww. pełnomocnictwem w postępowaniu podatkowym byłoby sprzeczne z przepisem art. 137 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można bowiem uznać, że pełnomocnictwo to zostało złożone do akt omawianej sprawy, skoro o aktach sprawy można mówić dopiero od momentu wszczęcia postępowania podatkowego, zaś pełnomocnictwo wpłynęło do organu pierwszej instancji jeszcze przed jego wszczęciem. Przechodząc do meritum Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. odrzucił wszystkie zarzuty i argumenty strony i zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji kwestionującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od Spółki z o.o. A i Spółki z o.o. B. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w badanym okresie transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny, ponieważ sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo - przedmiotowym. Zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że stworzona przez Spółki z o.o. B i A dokumentacja podatkowo - księgowa odnosiła się jedynie do "papierowego" obrotu towarem, któremu nie towarzyszył rzeczywisty obrót olejem napędowym i celem tej dokumentacji było "przeklasyfikowanie" w szeregu transakcji oleju grzewczego na olej napędowy oraz ukrycie tych podmiotów, które rzeczywiście obracały olejem opałowym. Podkreślono, że organy podatkowe nie kwestionują samego faktu nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, innego jednak niż olej napędowy. Zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, w opinii organów, że podatnik towar taki otrzymywał, jednak dostawcą tego towaru nie byli ww. kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Powołując się na art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 kwietnia 2004 r. o podatku od towarów i usług, wskazano, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Jednakże to podstawowe prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r Wyjaśniono dalej, że postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. włączył do akt sprawy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] wydaną dla Spółki z o.o. B w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował prawo Spółki z o.o. B do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organu podatkowego Spółka z o.o. B nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K.. Spółka z o.o. B jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Proceder ten został opisany w ww. rozstrzygnięciu - stanowiącym jednocześnie dowód w przedmiotowej sprawie - gdzie szczegółowo odniesiono się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się Spółka z o.o. B, wskazując jednocześnie, że transakcje produktu ropopochodnego dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz skarżącego, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Na poparcie tej konstatacji organ podatkowy II instancji przedstawił obszerną analizę materiału dowodnego w postaci zeznań M. B., S. D. i A. K. złożonych przed organami ścigania, aktu oskarżenia z dnia [...] w sprawie [...] skierowanego m.in. przeciwko M. B., prawomocnego wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r. skazującego S. D. za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, protokołu rozprawy głównej z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie [...] odbywającej się przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., z której wynika, że oskarżony M.B. przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych czynów i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Zgodzono się też z tezą organu I instancji, że wystawiane przez Spółkę z o.o. A - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, również nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podniesiono, że w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajduje się m.in. ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] w zakresie podatku od towarów i usług dla Spółki z o.o. A za okresy rozliczeniowe od maja 2005r. do października 2005r. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował prawo Spółki z o.o. A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organu podatkowego Spółka z o.o. A nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K.. Spółka z o.o. A jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Proceder ten został opisany przez organy administracji skarbowej, które w powołanych wyżej rozstrzygnięciach - stanowiących jednocześnie dowód w przedmiotowej sprawie - szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się Spółka z o.o. A wskazując jednocześnie, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. Zarówno w ocenie organu pierwszej instancji, jak również organu odwoławczego, wystawiane przez Spółkę z o.o. A - tytułem rzekomej sprzedaży oleju napędowego - faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka jedynie legalizowała obrót paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów i miała pełną świadomość roli, jaką odgrywa w przestępczym procederze. Następnie organ odwoławczy przytoczył i przeanalizował najważniejsze dowody wskazujące na to, że podmiotem sprzedającym towar nie była Spółka z o.o. A, a towarem był inny niż olej napędowy produkt ropopochodny, a mianowicie : zeznania G. M., S. D. i A. K. złożone przed organami ścigania, prawomocny wyrok z dnia 9 kwietnia 2009 r. skazujący S. D. za ewidencjonowanie faktur zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wyrok karny w sprawie [...] skazujący B. M., protokół rozprawy głównej z dnia 31 marca 2009 r. w sprawie odbywającej się przed Sądem Rejonowym dla Ł. – Ś. w Ł., z której wynika, że oskarżony G. M. przyznał się do popełnienia wszystkich zarzucanych czynów i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że wskazani wyżej wystawcy faktur VAT (Spółka z o.o. A oraz Spółka z o.o. B) nie byli dostawcami paliwa wykazanego na fakturach VAT, jak i nie byli dostawcami oleju grzewczego, który w rzeczywistości trafił do podatnika. Rzeczywistym dostawcą oleju grzewczego był A. K.. Tym samym czynności wymienione w zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały dokonane. Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę z o.o. C, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. stanowisko, w której organ pierwszej instancji przyjął, że podmiot ten jest podmiotem nieuprawnionym do wystawiania faktur gdyż nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest nieprawidłowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Spółka z o.o. C była podmiotem nieistniejącym. Świadczy o tym bezsporny fakt, tj. iż M. U. był członkiem zorganizowanej grupy przestępczej, zaś Spółka z o.o. C w związku z tym była jednym z ogniw tej grupy, działającym w celu zachowania pozorów rzeczywistego obrotu paliwami, gdy w rzeczywistości podmiot ten żadnego obrotu tym paliwem nie prowadził. Nie bez znaczenia jest też fakt, że organ pierwszej instancji nie stwierdził by Spółka z o.o. C w rzeczywistości prowadziła działalność polegającą na obrocie paliwem. Ustalone również zostało, że w miejscu siedziby tego podmiotu nie stwierdzono oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności, zaś kierowana w to miejsce korespondencja nie była podejmowana. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w kolejnym wskazanym przez M. U. miejscu siedziby Spółki, nie była prowadzona żadna działalność, zaś to miejsce okazało się miejscem zamieszkania rodziców M.U.. Rodzice M.U. poinformowali, że syn w tym miejscu przebywa bardzo rzadko, zaś na temat Spółki z o.o. C nie potrafili przedstawić żadnych informacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności podniesiono, że prawo do spornego odliczenia ma charakter warunkowy, a odpowiedzialność podatkową za spełnienie tych warunków ponosił i nadal ponosi podatnik, który z odliczenia skorzystał. Ryzyko nierzetelności, wadliwości czy wystawienia faktur przez podmiot nieistniejący obciąża podatnika, który skorzystał z prawa do odliczenia. W prawie podatkowym odpowiedzialność ma bowiem charakter obiektywny, tj. niezależny od winy, czy też dobrej lub złej woli podatnika. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Odnosząc się do kwestii świadomości podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił, że nie ma ona znaczenia w realiach niniejszej sprawy, jednakże wskazał, że z zeznań strony wynika, że podatnik nie posiada żadnych umów zawartych z ww. podmiotami, nigdy nie był w siedzibach tych podmiotów, nie wysyłał też tam swoich pracowników. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zeznania te wskazują, że strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, w sytuacji gdy przytoczone wyżej okoliczności, zasadniczo odbiegające od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, wskazują, że podatnik co najmniej powinien przypuszczać, że jego kontrahenci nie są faktycznie przedsiębiorstwami widniejącymi na fakturach sprzedaży. Ponadto w ocenie organu kwestia świadomości po stronie podatnika nie ma znaczenia przy ocenie, czy ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestia świadomości ma znaczenie dla oceny skutków cywilistycznych nabycia towarów z nieujawnionego źródła, natomiast nie ma znaczenia dla oceny - w sferze prawa podatkowego - uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. W ocenie organu odwoławczego okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez te podmioty faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez nie przeprowadzone. Resumując wskazano, że wszystkie zarzuty odwołania odnoszące się do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego są bezzasadne, w szczególności podkreślając, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach (w tym karnych). Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, przez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i wniesiono o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organom podatkowym. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że przedmiotem odwołania od decyzji pierwszej instancji były okoliczności, które występują także w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Strona wskazała, że chodzi tu o zastąpienie materiału dowodowego z postępowania rozumowaniem organu podatkowego, opartym na nie zakończonych sprawach, a także na postępowaniu karnym, które zakończyło się dobrowolnym poddaniu się karze, co ograniczyło przeprowadzenie materiału dowodowego. Zdaniem autora skargi z faktu, iż M. B. a także G. M. zostali skazani po dobrowolnym poddaniu się karze za czyny, których się dopuścili, oznacza tylko tyle, że przejęli na siebie odpowiedzialność niezależnie od tego jak sytuacja wyglądała w rzeczywistości. Podniesiono, że oskarżony w postępowaniu karnym może mówić prawdę, może kłamać i może też ponieść odpowiedzialność za czyny niedopełnione. Brak pewności co do tego, czy tego typu orzeczenia uprawomocniły się, dyskredytuje je jako materiał dowodowy. W opinii strony także szerokie oparcie się przez organ podatkowy na orzecznictwie sądów administracyjnych, ma tę wadę że w większości orzeczenia te nie są prawomocne i wyciąganie wniosku co do linii orzecznictwa jest chyba przedwczesne. Podkreślono, że nie uwzględniono w materiale dowodowym okoliczności, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegającą na transporcie i na bieżąco zużywa duże ilości paliwa, zatem już z samego faktu zakupywania paliwa przez dłuższy okres wynika, że dostawcy dostarczają paliwo zgodnie z wystawionymi fakturami. Wskazano, że rozumowanie Dyrektora Izby Skarbowej, który jest przekonany że faktury są fikcyjne a podatnik mógł kupować paliwo z innych źródeł lub w innym asortymencie jest daleko idącym zastępowaniem materiału dowodowego rozumowaniem organu. Gdyby podatnik miał jakikolwiek cel w przyjmowaniu faktur i płaceniu za nie jednemu kontrahentowi a nabywaniu paliwa z innego źródła to taka nonsensowna działalność musiałby być udowodniona, wyjaśniona w każdy inny sposób niż za pomocą przekonania Dyrektora Izby Skarbowej. Także zarzut co do nie istnienia kontrahenta jest w dalszym ciągu aktualny, gdyż kontrahent istniał, natomiast na skutek kryminalnej operacji prowadził działalność na własny rachunek. Tym samym pokrzywdził on zapewne większą ilość kontrahentów, ale nie ma możliwości stwierdzenia fikcyjności faktury. Natomiast końcowy wniosek, z którego wynika iż podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w wyłudzeniu podatku VAT jest, zdaniem skarżącego, zupełnie dowolnym wnioskiem nie popartym na żadnych przesłankach faktycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji . Postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowo-administracyjne w niniejszej sprawie z uwagi na pytanie prejudycjalne skierowane do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej postanowieniem NSA z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 484/11. Postanowieniem z dnia 14 lutego 2013 r. WSA w Łodzi podjął postępowanie sądowo-administracyjne. Następnie w innym składzie osobowym postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2013 r. WSA w Łodzi ponownie zawiesił postępowanie sądowo-administracyjne z tych samych przyczyn, z jakich nastąpiło zawieszenie tego postępowania wcześniejszym postanowieniem z dnia 22 marca 2012 r., bowiem problem przedstawiony Trybunałowi Sprawiedliwości UE przez NSA postanowieniem z dnia 4 stycznia 2012 r. w sprawie I FSK 484/11 nie został jeszcze rozstrzygnięty, a orzeczenie wydane w następstwie zadanych przez NSA pytań, w ocenie Sądu, będzie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2013 r. WSA w Łodzi podjął postępowanie sądowo-administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze tak określony zakres działania Sąd uznał, że skarga jest zasadna, ale z innych przyczyn niż wskazane w skardze. Na wstępie podnieść trzeba, że na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane w zaskarżonej decyzji miesiące 2005 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże stosownie do art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia [...] nadał decyzji wydanej w I instancji rygor natychmiastowej wykonalności, wobec podatnika wszczęto postępowanie egzekucyjne w administracji na podstawie dwóch tytułów wykonawczych wystawionych za okresy od maja do lipca i od sierpnia do września 2005 r. oraz dokonano zajęcia rachunków bankowych podatnika. Wyjaśnił też, że potwierdzenie odbioru tych zajęć przez zobowiązanego nastąpiło w dniu 15 listopada 2010 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, słusznie uznano, że stosownie do art. 70 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przerwaniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją i Dyrektor Izby Skarbowej miał prawo wydać zaskarżoną decyzję w dniu [...]. Odnosząc się z kolei do wywodów organu odwoławczego związanych z udzielonym przez skarżącego pełnomocnictwem, zdaniem Sądu, stanowisko organów w tej kwestii jest w pełni uzasadnione i Sąd przyjmuje je za własne. Natomiast przechodząc do meritum stwierdzić należy, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. począwszy od dnia 1 maja 2004 r., przepisy prawa krajowego należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego Zgodnie z art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy obowiązującej w dacie zaistnienia stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy prawo do odliczenia podatku powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego względem podatku podlegającego odliczeniu. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie, czy u sprzedawcy powstał podatek należny; nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy. W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 Kodeksu cywilnego nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036, NSA stwierdził, że na gruncie ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Odwołując się do innych orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że w wyroku z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409, WSA w Poznaniu wywiódł, że z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione, by podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami, zasadniczo nie daje podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy znajduje się decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] wydana wobec spółki z o.o. B w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2005 r. W decyzji tej organ podatkowy szczegółowo odniósł się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się B Sp. z o.o. Konsekwencją tego jest brak powstania zobowiązań podatkowych w zakresie tych czynności. W ocenie Sądu brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzą m. in. zeznania osób powiązanych z działalnością spółki B, a także wyroki skazujące osoby powiązane z tym podmiotem za wprowadzenie w błąd właściwego organu podatkowego poprzez posłużenie się nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi fikcyjne transakcje. Wskazać tu należy na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...], [...], skazujący K. C. m. in. za to, że ewidencjonowała faktury zakupu nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto aktem oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt [...], Prokuratura Okręgowa w Ł. oskarżyła m.in. M. B. – prezesa spółki B o przestępstwa z : - art. 258 § 1 ustawy Kodeks karny (dalej k.k.), który dotyczy udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, - art. 299 § 1, 5, 6 k.k. w związku z art. 12 k.k. w związku z art. 65 k.k., który dotyczy ochrony systemu finansowego przed wykorzystywaniem go do celów "prania pieniędzy", - art. 286 § 1 k.k., art. 294 § 1 k.k., art. 271 § 3 k.k. w związku z art. 11 § 2 k.k. w związku z art. 12 k.k. w związku z art. 65 k.k., które dotyczą przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów oraz przestępstw przeciwko mieniu, - art. 56 § 1 ustawy Kodeks karny skarbowy (dalej k.k.s.), art. 61 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 7 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 5 k.k.s., które dotyczą przestępstw skarbowych przeciwko obowiązkom podatkowym. Istotne są także zeznania M. B. z dnia [...] złożone w Prokuraturze Okręgowej w Ł. oraz z dnia [...] złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w Ł., z których wynika, że tak naprawdę M. B. nie zajmował się obrotem paliwem. Właścicielem paliwa był A. K., zaś spółka B jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. A.K. nie wypierał się prawa własności do sprzedawanego oleju (protokół z przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. w dniu [...], gdzie opisał sposób zakupywania oleju opałowego w Sp. z o.o. D oraz rolę Spółki B, w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy). Dodatkowo podkreślić trzeba, że w dniu 31 marca 2009 r. M. B. (prezes Spółki B) przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. W odniesieniu do drugiego z kontrahentów skarżącego, którego faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe, podnieść trzeba, że w aktach sprawy znajduje się ostateczne i prawomocne rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] wydane w zakresie podatku od towarów i usług dla Spółki z o.o. A za okresy rozliczeniowe od maja 2005r. do października 2005r. W decyzji tej Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował prawo Spółki z o.o. A do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego, jak i zakwestionował obowiązek odprowadzenia podatku należnego wynikającego z faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego przez ten podmiot. W opinii organu podatkowego Spółka z o.o. A nie mogła dokonać sprzedaży oleju napędowego i nie dokonywała takiej sprzedaży, ponieważ nie dysponowała takim towarem. Towarem tym, lecz innego rodzaju (olejem grzewczym), faktycznie dysponowała inna osoba – A. K.. Spółka z o.o. A jedynie legalizowała obrót tym paliwem poprzez wystawienie odpowiednich dokumentów. Proceder ten został opisany przez organy administracji skarbowej, które w powołanych wyżej rozstrzygnięciach -stanowiących jednocześnie dowód w przedmiotowej sprawie - szczegółowo odniosły się do nielegalnego procederu obrotu paliwem, jakiego dopuściła się Spółka z o.o. A wskazując jednocześnie, że transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez ww. firmę, m.in. na rzecz podatnika, w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji od tych transakcji nie powstał obowiązek odprowadzenia podatku należnego. W ocenie Sądu, tak jak w przypadku faktur wystawionych przez spółkę B, brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez spółkę A, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem w sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Poza tym również w stosunku do tego kontrahenta organy obu instancji zgromadziły obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego szczegółowo wyjaśniły, dlaczego w ich ocenie zakwestionowane faktury obrazują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W skład tego materiału wchodzi : prawomocny wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...] wydany w sprawie [...] skazujący K. C. m. in. za to, że ewidencjonowała faktury zakupu nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-Ś. z dnia [...] wydany w sprawie sygn. akt [...], skazujący B. M. (żonę prezesa Spółki z o.o. A oraz współudziałowca tej firmy) za to, że w okresie co najmniej od 6 kwietnia 2005 r. do 26 stycznia 2006 r. w Z., działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez dokonywanie wypłat gotówki z rachunku bankowego Banku A I Oddział w Z. należącego do spółki z o.o. A z/s w B. 1 przyjęła środki płatnicze w kwocie co najmniej 474.000 zł, zaś z konta spółki E z/s w W., ul. A 9, środki płatnicze w kwocie co najmniej 200.000 zł pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, polegającego na dokonywaniu oszustw przy obrocie paliwem przez spółkę A oraz E w celu udaremnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia, zajęcia, albo orzeczenia przepadku. Istotne są także zeznania G. M. (prezesa Spółki A) z dnia 11 lipca 2007 r. złożone w Centralnym Biurze Śledczym KGP Zarząd w P., z których wynika, że tak naprawdę G. M. nie zajmował się obrotem paliwem. Właścicielem paliwa był A.K., zaś spółka A jedynie to paliwo fakturowała, pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia. Wskazano, że A. K. nie wypierał się prawa własności do sprzedawanego oleju, co potwierdza protokół z jego przesłuchania przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. w dniu 10 i 11 lipca 2007 r. Dodatkowo podkreślić trzeba, że w dniu 31 marca 2009 r. G. M. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. W odniesieniu do trzeciego z kontrahentów, którego faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe podnieść należy, że ustalenia poczynione w toku postępowania wskazują, że spółka z o.o. C figurowała jako podatnik podatku od towarów i usług w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. w okresie od dnia 1 września 2003 r. do dnia 30 czerwca 2004 r. i złożyła deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od września 2003 r. do czerwca 2004 r. Jako siedzibę i miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazana została G. ul. B 20, a jako przedmiot działalności - sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. Ponieważ korespondencja kierowana na wskazany adres nie była podejmowana i wracała z adnotacją urzędu pocztowego "adresat wyprowadził się" przeprowadzono czynności mające na celu wyjaśnienie tej sytuacji. Ustalono, iż C Spółka z o.o. nie prowadzi pod niniejszym adresem działalności gospodarczej. Ustalono również, że w kolejnym wskazanym przez M. U. miejscu siedziby Spółki, nie była prowadzona żadna działalność, zaś to miejsce okazało się miejscem zamieszkania rodziców M. U., którzy poinformowali, że ich syn w tym miejscu przebywa bardzo rzadko, zaś na temat Spółki z o.o. C nie potrafili przedstawić żadnych informacji. Wobec powyższego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dniem [...] wykreślił spółkę z rejestru jako podatnika VAT zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego dołączono do akt sprawy prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w R. Wydział [...] Karny Sygn. Akt [...] w sprawie m.in. M. U. (prezesa spółki C) oskarżonego o to, że w okresie od 31 stycznia 2001 r. do 11 lipca 2005r. wraz z innymi osobami o ustalonej i nieustalonej tożsamości, co do których prowadzone jest odrębne postępowanie, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw, polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa oraz osób prawnych i fizycznych, nabywających paliwa płynne, poprzez wprowadzenie do legalnego obrotu komponentów paliw płynnych pod postacią pełnowartościowego paliwa i oleju opałowego jako napędowego, którego łączna wartość stanowiła mienie znacznej wartości w rozumieniu przepisów kodeksu karnego, przestępstw przeciwko wiarygodności dokumentów, polegających na poświadczeniu nieprawy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej dla siebie oraz innych członków grupy, wprowadzaniu do legalnego obrotu finansowego środków finansowych w sposób zmierzający do udaremnienia lub znacznego utrudnienia stwierdzenia ich przestępczego pochodzenia oraz przestępstw karnych skarbowych, polegających na posługiwaniu się imieniem i nazwiskiem oraz firmą innych podmiotów w celu zatajenia prowadzonej działalności gospodarczej na własny rachunek przy transakcjach komponentami paliw i narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie należności publiczno-prawnych w postaci nieodprowadzonego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług, stanowiących mienie wielkiej wartości w rozumieniu przepisów kodeksu karnego skarbowego. Z powyższego orzeczenia wynika, że M. U. Prezes Zarządu i jedyny udziałowiec Spółki z o.o. C wystawiał faktury szeregu podmiotom poświadczające nieprawdę co do sprzedaży dla tych podmiotów benzyny bezołowiowej PB 95 i oleju napędowego. M. U. został uznany winnym popełnionych czynów i wymierzono mu karę łączną w postaci pozbawienia wolności na okres 1 roku i 4 miesięcy oraz zakazu prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem paliwami i produktami paliwowymi na okres 3 lat od daty uprawomocnienia się wyroku. Potwierdzeniem udziału M. U., a przez to także Spółki z o.o. C, w zorganizowanej grupie przestępczej jest również przywołany w zaskarżonej decyzji akt oskarżenia sporządzony przez Prokuraturę Apelacyjną w R. sygn. akt [...]. W dokumencie stwierdzone zostało, że M. U. należał do zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się obrotem paliwami, a Spółka z o.o. C była jednym z ogniw tej grupy. Zdaniem Sądu, wskazane powyżej dowody zebrane przez organy podatkowe w odniesieniu do spółki C, w szczególności prawomocny wyrok skazujący jej prezesa M. U. i akt oskarżenia skierowany wobec niego w kolejnej sprawie, świadczą przede wszystkim o tym, że faktury wystawione podatnikowi przez spółkę C, podobnie jak w przypadku poprzednich kontrahentów, nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W ocenie Sądu, organy trafnie przyjęły, że zakwestionowane faktury wystawione przez spółki B i A nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży paliwa określonego rodzaju, dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach, co wyczerpuje dyspozycję § 14 ust.2 pkt.4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ( Dz.U 97, poz. 970 ze zmianami). W myśl tego przepisu, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis dotyczy zarówno czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, jak i czynności, których wprawdzie dokonano, lecz między innymi podmiotami niż wskazane na fakturze. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast ust. 2 określa co stanowi kwotę podatku naliczonego. W sytuacji, gdy z decyzji innego organu podatkowego jednoznacznie wynika, że wystawca zakwestionowanych faktur nie dokonał sprzedaży opodatkowanej, w konsekwencji oznacza to, że na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT skarżący nie nabył prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przez co nie doszło do naruszenia art. 86. W ocenie Sądu, taka sama podstawa do zakwestionowania skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jak w przypadku spółek B i A, występuje w odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę C, która – jak wspomniano powyżej – była jednym z ogniw grupy przestępczej zajmującej się wprowadzaniem do obrotu komponentów paliw płynnych i tworzeniem dokumentów mających uwiarygodnić obrót paliwem. Na podstawie art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, podatku naliczonego. Przepis ten wyraża zasadę neutralności VAT, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej, obciążając ostatecznego konsumenta pozostaje neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie ETS. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów VI dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jak wynika z przywołanych powyżej dowodów, w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z fakturami, w których wskazany na nich sprzedawca nie jest tym, od którego skarżący faktycznie nabył paliwo i wskazane na nich paliwo nie jest tym, które faktycznie nabył skarżący. Podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Jego samoobliczanie weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o VAT. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zapisów zawartych w tym dokumencie ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, czy kontrolowana transakcja miała miejsce między podmiotami wymienionymi w fakturze. Ustalenia tego organ może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę. Tak też uczyniły w niniejszej sprawie organy podatkowe i stąd stanowisko znajdujące odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, o czym mowa powyżej. Podkreślenia wymaga również fakt, że ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym świadczy treść art. 181. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym przeprowadzenia dowodów, na przykład z przesłuchania świadków uprzednio przesłuchanych w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07, niepubl.). W niniejszej sprawie jednak skarżący nie wskazał takich okoliczności. W tym stanie rzeczy zarzuty oparcia rozstrzygnięcia na dowodach zebranych w innych postępowaniach niezakończonych prawomocnie jest bezzasadny, bowiem materiały zgromadzone w toku postępowania prowadzonego względem innego podatnika (kontrahentów), są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe trafnie ustaliły, że zebrane i przywołane w zaskarżonej decyzji dowody są wystarczające do stwierdzenia, że firmy B, A i C nie sprzedawały paliwa skarżącemu. Strona miała możliwość złożenia zeznań, z którego to prawa skorzystała. Miała również możliwość wypowiedzenia się co do dowodów zebranych przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. w zakresie zawartego w niej uzasadnienia faktycznego i prawnego. Tym samym nie może być mowy o naruszeniu przez organ wskazanych wyżej przepisów O.p. Ze zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów wynika również, że skarżący nie dochował należytej staranności w zakresie sprawdzenia rzetelności źródła dostaw paliwa, co skutkuje uznaniem po stronie skarżącego istnienia podstaw do przypuszczenia, że jego kontrahenci nie są faktycznie sprzedawcami paliwa wskazanymi na spornych fakturach oraz uznaniem, że powinien wiedzieć, iż transakcje z tymi kontrahentami wiążą się z procederem oszustwa podatkowego. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, nie zachodzą zatem podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził bowiem, że podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobnie w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. C-642/11 i C-643/11 orzeczono, m.in., że "Prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu." W wyrokach tych jednakże stwierdzono (teza 59), że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37). Niemniej (teza 60) zgodnie z utrwalonym orzecznictwem niezgodne z zasadami prawa do odliczenia określonymi w dyrektywie 2006/112 jest nakładanie sankcji w postaci odmowy możliwości skorzystania z tego prawa na podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Oznacza to, że w sytuacji gdy – jak w tej sprawie – nie są kwestionowane dostawy paliwa ze spornych faktur na rzecz skarżącego, lecz ich strona podmiotowo-przedmiotowa, nie zwalania to organów podatkowych od dokonania ustaleń, czy skarżący "nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności dostawca dopuścił się oszustwa podatkowego lub że inna czynność, dokonana przed czynnością przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT". Przy czym ustalenia te powinny być dokonane "w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków." Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonej decyzji wykazał skutecznie, że skarżący nie zachował należytej staranności dokonując nabycia paliwa od Spółek B, A i C. Organ odwoławczy oceniając świadomość skarżącego, co do dopuszczenia się przez jego dostawcę oszustwa, powołując się na jego zeznania, wskazał na pewne fakty, które powinny zwrócić jego uwagę na to, że czynności opisane w zakwestionowanych fakturach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Dowodzą tego w szczególności następujące okoliczności: - skarżący nie posiada żadnych umów zawartych z ww. podmiotami, - skarżący nigdy nie był w siedzibie spółek będących jego kontrahentami, nie wysyłał też tam swoich pracowników, - paliwo dostarczane było bezpośrednio do siedziby skarżącego, gdzie było tankowane do zbiorników samochodowych bądź do zbiorników na paliwo i było ono dostarczane cysternami, ale podatnik nie pamiętał, czy cysterny te zaopatrzone były w logo firmy dostarczającej paliwo, - płatności za paliwo odbywały się gotówką, a pieniądze odbierała osoba, która przywoziła paliwo, - podatnik wszelkich uzgodnień dokonywał telefonicznie, ale nie pamiętał z kim konkretnie kontaktował się, - skarżący nie pamiętał, w jaki sposób dowiedział się o tym, że ww. firmy zajmowały się sprzedażą paliw, nie pamiętał również co spowodowało, że zainteresował się tymi firmami jako dostawcami paliwa. Organ odwoławczy zasadnie zatem akcentuje, że okoliczności takie zasadniczo odbiegają od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego i wskazują, że podatnik co najmniej powinien był przypuszczać, iż jego kontrahenci faktycznie nie są podmiotami widniejącymi na zakwestionowanych fakturach sprzedaży. Ustalone i opisane w decyzjach okoliczności zakupu przez skarżącego paliwa od firm B, A i C, pozwalają na wniosek, że podatnik nie zachował należytej staranności przy dobieraniu kontrahenta i zawieraniu z nim transakcji. Okoliczności te i zachowanie podatnika zostały ustalone przez organy podatkowe i niewątpliwie świadczą o co najmniej niestarannym zachowaniu i akceptowaniu ryzyka zawierania transakcji nierzetelnych. Wobec powyższego za niezasadne uznać należy zarzuty zmierzające do wykazania bezpodstawnego pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur, także w kontekście najnowszego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Za nieprawidłowy uznać natomiast należy przyjęty przez organ I instancji moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych przez skarżącego usług transportowych. Wskazany w decyzji organu I instancji sposób ustalenia momentu powstania tego obowiązku przyjęty został przez organ odwoławczy. Organ I instancji, a za nim organ odwoławczy, określił moment powstania obowiązku podatkowego zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a ustawy VAT stanowiącym, że moment powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia licząc od wykonania tych usług. Skarżący rozpoznawał moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług transportowych z chwilą wystawienia faktury. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 r. wydanym w sprawie C-169/12 stanowisko takie jest nieprawidłowe. Trybunał orzekł, że "Artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty." Zgodnie z art. 63 tej dyrektywy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Artykuł 66 stanowi natomiast, że w drodze odstępstwa od art. 63, 64 i 65 państwa członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów: a) nie później niż z datą wystawienia faktury, b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Z pisemnych motywów uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 maja 2013 roku wynika, że państwa członkowskie wybierając możliwość przewidzianą w art.66 Dyrektywy 112/WE/2006 są obowiązane do ścisłej implementacji tego przepisu, po drugie: że najpóźniejszym dopuszczalnym terminem określenia momentu powstania obowiązku podatkowego jest moment otrzymania zapłaty świadczenia, po trzecie: że wybierając "opcję" przewidzianą w art. 66a Dyrektywy mogą skorzystać także z możliwości, o której mowa w art. 66c, po czwarte: że wybór możliwości opisanej w art. 66b wyłącza możliwość jednoczesnego wyboru opcji przewidzianej w art. 66c. Zdaniem Trybunału wynika to "prawdopodobnie" z tego, że zdaniem ustawodawcy ( Unii ) interes podmiotów gospodarczych w otrzymaniu wynagrodzenia za świadczone usługi jest wystarczającą gwarancją szybkiej zapłaty ceny świadczenia (uwaga czwarta zawarta w tym akapicie uzasadnienia). Wobec tego ustawodawca unijny nie dopuścił, by państwo członkowskie, które wybiera opcję określoną w art. 66b Dyrektywy, wskazywało okres czasu, po upływie którego podatek staje się wymagalny. Taką, sprzeczną z Dyrektywą i orzecznictwem TSUE (w szczególności wyrokiem TSUE z dnia 26 października 1995 roku w sprawie C-144/94 Italittica) "opcję" wybrał polski ustawodawca. Należy stwierdzić, że do czasu ukazania się wyroku w sprawie C-169/12 orzecznictwo sądów administracyjnych nie było jednolite w przedmiocie oceny zgodności art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami Dyrektywy 112/WE/2006. Większość składów orzekających przyjmowała, że przepis art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług jest zgodny z regulacjami europejskimi, były jednak orzeczenia, co do istoty zgodne z poglądem wyrażonym przez TSUE w sprawie C-169/12 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2011 roku w sprawie I FSK 873/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 kwietnia 2012 roku, w sprawie III SA/Gl 2023/11). W powołanych wyżej wyrokach Sądy rozważyły między innymi zakres stosowania regulacji zawartych w art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług w kontekście reguły kolizyjnej lex specialis derogat legi generali, a wobec stwierdzenia błędnej implementacji prawa europejskiego przez polskiego ustawodawcę w art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a wskazały moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług transportowych i spedycyjnych. W szczególności WSA w Gliwicach stwierdził: "w przedstawionej sytuacji, gdy norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. a i b została uznana za nieprawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 u.p.t.u wprowadzającej zasadę, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, jest norma z art. 19 ust. 4 u.p.t.u. W myśl zaś tego przepisu, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając zatem treść tej regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie niespornym jest fakt obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług transportowych, spedycyjnych i przeładunkowych i gdzie faktury takowe zostały przez stronę skarżącą wystawione, rozpoznanie powstania momentu obowiązku podatkowego winno mieć miejsce w dacie wystawienia faktur". Pogląd ten jest także obecny w doktrynie (Agnieszka Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 2013 r., C-169/12, LEX) i jest akceptowany przez skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę. Wobec faktu, że w tej sprawie podobnie jak w sprawie rozpoznanej przez WSA w Gliwicach (III SA/Gl 2023/11) poza sporem pozostaje obowiązek wystawienia faktur VAT przez skarżącego, podobnie jak ich wystawienie, organy podatkowe nie miały prawa zakwestionować rozpoznanego przez skarżącego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych przez niego usług transportowych z chwilą wystawienia faktur, a więc zgodnie z normą zawartą w art. 19 ust. 4 ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy określi kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za analizowany okres podatkowy z uwzględnieniem uwag Sądu dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego w usługach transportowych. Mając na uwadze powyższe względy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na podstawie art. 152 tej ustawy Sąd określił, że decyzja nie podlega wykonaniu do uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na zasadzie art. 200 w związku z art. 206 i 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 ppkt a w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. Zdaniem składu orzekającego, przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 p.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, dlatego Sąd dokonał miarkowania kosztów stanowiących w tym przypadku wynagrodzenie pełnomocnika. E.B.