I SA/Łd 21/08

Dnia 22 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant: Asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić z funduszy Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. kwotę 200 (dwieście) złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, zaksięgowaną w dniu [...] pod pozycją [...]. W dniu [...] A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z pytaniem, czy świadczenie usług z zakresu pośrednictwa w nawiązywaniu stosunku pracy pomiędzy pracodawcami zagranicznymi (spółkami należącymi do tej samej grupy kapitałowej do Spółka A, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT) a obywatelami polskimi, zgodnie z przepisami ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy na terytorium Holandii, gdzie mają swoje siedziby nabywcy usług. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko strony za prawidłowe stwierdzając, iż wskazane we wniosku usługi nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Organ wskazał, iż pogląd ten ma swoje umocowanie w treści przepisów ustawy z dnia 11 maja 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 5. Decyzją z dnia [...] Nr [...], wydaną na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zmienił z urzędu opisane wyżej postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. i stwierdził, że stanowisko podatnika dotyczące miejsca opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wskazanych we wniosku jest nieprawidłowe. Organ argumentował, iż wykładnia językowa art. 27 ust. 4 pkt 5 ustawy o VAT nakazuje przyjąć, iż świadczone przez Spółkę usługi powinny być opodatkowane zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 27 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, iż miejscem tym będzie terytorium Polski. Jednocześnie organ pouczył stronę o możliwości zaskarżenia przedmiotowej decyzji do sądu administracyjnego. Niezgadzając się z zastosowaną w decyzji interpretacją przepisów ustawy o VAT Spółka A złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując opinię przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r., przewidywał dwa tryby weryfikacji postanowień organu pierwszej instancji zawierających informację co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego: 1. w drodze postępowania odwoławczego - zażalenia na postanowienie zawierające interpretację (art. 14b § 5 pkt 1) albo 2. z urzędu, tj. mimo braku środka odwoławczego (art. 14b § 5 pkt 2). W rozpoznawanej sprawie zaskarżona została do Sądu decyzja nadzorcza Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wydana w następstwie zastosowania art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten uprawnia "organ odwoławczy" do podjęcia z urzędu działań mających na celu usunięcie przypadków rażącego naruszenia prawa, orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wywołanych wydaniem postanowienia interpretacyjnego, poprzez zmianę lub uchylenie orzeczenia organu pierwszej instancji. W postępowaniu prowadzonym w trybie nadzorczym dokonywana przez organ kontrola postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego ogranicza się zatem jedynie do analizy przesłanek wymienionych w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe oznacza, iż postępowanie to nie dotyczy tej samej sprawy, która była przedmiotem postępowania o wydanie interpretacji, a nowej kwestii, którą jest wadliwość postanowienia organu pierwszej instancji. Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ orzeka więc po raz pierwszy w nowej sprawie administracyjnej, jaką jest uchylenie lub zmiana postanowienia interpretacyjnego. Postępowanie przed organem, prowadzone w trybie art. 14b § 5 pkt 2, jest postępowaniem jurysdykcyjnym, toczącym się w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, a wydanie decyzji na podstawie analizowanego przepisu następuje nie w postępowaniu odwoławczym, lecz pierwszoinstancyjnym (por. D. Dudra "Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych" Przegląd Podatkowy 2/2006 str. 5 i 6.; Z. Kmieciak "Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego" Państwo i Prawo 4/2006 str. 20 i n.; J. Brolik "Kontrola interpretacji podatkowych" Glosa Nr 1/2006 str. 138 i 139; B. Brzeziński, M. Masternak "Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej" Monitor Podatkowy 4/2005 str. 13 i 14; postanowienie NSA z dnia 22.02.2007 r. sygn. akt I FSK 26/06 i z dnia 18.05.2007 r. sygn. akt II FSK 689/06, a także postanowienie WSA we Wrocławiu z dnia 30.05.2007 r., sygn. I SA/Wr 60/07). Zaprezentowany pogląd znajduje swoje oparcie także w orzeczeniach sądów administracyjnych i Sądu Najwyższego zapadłych na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, analogicznych do rozwiązań przyjętych w Ordynacji podatkowej, a dotyczących weryfikacji decyzji w trybie nadzoru – chodzi tu o instytucję uchylenia lub zmiany ostatecznej decyzji organu administracji, stwierdzenia nieważności oraz wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 12.03.1981 r. sygn. akt SA 472/81 opubl. w ONSA 1981/1/21; postanowienie NSA z dnia 11.06.1981 r. sygn. akt SA584/81 opubl. w ONSA 1981/1/55; uchwałę SN z dnia 15.12.1984 r. sygn. akt III AZP 8/83 opubl. w OSNC 1985/10/143; postanowienie NSA z dnia 9.12.1998 r. sygn. akt I SA/Gd 2422/98 Lex 36120). W wymienionych orzeczeniach przyjmowano jednolicie, iż decyzja stwierdzająca nieważność, uchylająca albo zmieniająca decyzję ostateczną, jak również decyzja wydana w ramach przepisów o wznowieniu postępowania przez organ pierwszej instancji jest decyzją pierwszoinstancyjną, od której przysługuje odwołanie w postępowaniu instancyjnym. Powyższe stanowisko implikuje przyjęcie wniosku, zgodnie z którym mimo, iż ustawodawca w art. 14b § 5 posłużył się pojęciem "organ odwoławczy", to decyzja wydana na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest decyzją wydaną w pierwszej instancji i w związku z tym stronie będzie przysługiwało prawo wniesienia odwołania (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej), a nie skarga do sądu administracyjnego. Orzecznictwo nie jest jednolite w odniesieniu do tego problemu prawnego. Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 16 lutego 2007 r. sygn. akt II FSK 247/06 wyraził pogląd w podobnym stanie faktycznym, że podatnik miał prawo kwestionowania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uchylającej z urzędu postanowienie organu podatkowego I instancji w sprawie wykładni przepisów z powodu rażącego naruszenia prawa, na drodze skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego (a więc odmiennie niż w powołanym wyżej postanowieniu NSA z dnia 22.02.2007 r. sygn. akt I FSK 26/06). Sąd rozpoznający sprawę podzielił jednak pogląd wyrażony w postanowieniu NSA z dnia 22.07.2007 r. Odnosząc powyższe uwagi do realiów niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż zakwestionowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji. Strona, niezgadzajac się z nią, powinna zatem skorzystać w pierwszej kolejności z prawa jej zaskarżenia wnosząc odwołanie, z tym odstępstwem od zasady sformułowanej w art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej, iż w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., warunkiem wniesienia skargi do sądu jest uprzednie wyczerpanie środków zaskarżenia, o ile służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, przez co należy rozumieć sytuację, w której nie przysługuje stronie żaden środek zaskarżenia taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Jak już zaznaczono, od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stronie przysługiwało prawo wniesienia odwołania. Niewykorzystanie środków zaskarżenia przewidzianych odrębnymi przepisami stanowi negatywną przesłankę procesową, powodującą czasową niedopuszczalność drogi sądowej. Oznacza to, iż dopóki brak ten nie zostanie usunięty, wniesienie skargi będzie przedwczesne, a rozpoznanie sprawy niemożliwe. Złożenie skargi obarczonej powyższym uchybieniem stanowi podstawę do jej odrzucenia. Dodatkowo należy zauważyć, że stanowiska w zakresie niedopuszczalności niniejszej skargi nie zmienia również fakt błędnego pouczenia, zawartego w treści zaskarżonej decyzji. Skoro bowiem wydana w sprawie decyzja, nie miała charakteru decyzji ostatecznej i podlegała zaskarżeniu w toku instancyjnym, to zawarte w niej pouczenie o przysługującym stronie prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego nie było prawidłowe. Wprawdzie art. 214 Ordynacji podatkowej stanowi, że nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji, co do prawa odwołania, wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia, to zasada ta nie może być stosowana "automatycznie" w postępowaniu sądowoadministracyjnym, gdyż dotyczy ona wyłącznie postępowania podatkowego. Powołanego przepisu nie można bowiem rozumieć w ten sposób, iż przyznaje on stronie specjalne uprawnienia, naruszające ustalone przepisami prawa zasady postępowania, kreując dopuszczalność skargi w sytuacji, gdy ustawodawca możliwość taką wyraźnie wyłączył (por. postanowienie WSA w Warszawie z dnia z 25 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1956/05; postanowienie WSA w Łodzi z dnia 6.06.2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1572/05). W przedmiotowej sprawie skuteczne wniesienia skargi nie jest możliwe bez uprzedniego uruchomienia trybu odwoławczego. Powyższe może stanowić następstwo: 1. przeprowadzenia postępowania w przedmiocie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Błędne pouczenie zawarte w decyzji będzie zatem stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia środka odwoławczego, o ile strona skarżąca zechce z tej możliwości skorzystać (zob. postanowienie NSA z dnia 1.07.1998 r. sygn. akt III SA 230/97; postanowienie WSA w Warszawie z dnia 1.04.2004 r. sygn. akt III SA 1983/03 i z dnia 25.10. 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1956/05). Jeżeli tak, to w terminie siedmiu dni od daty powzięcia wiadomości o odrzuceniu skargi przez Sąd (art.162 § 2 Ordynacji podatkowej), może zwrócić się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od zaskarżonej decyzji; 2. dokonania z urzędu, w trybie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej, sprostowania decyzji z dnia 5 listopada 2007 r. w zakresie pouczenia o prawie, terminie i sposobie jej zaskarżenia. W ten sposób organ podatkowy nie tylko usunie spowodowaną własnym działaniem wadliwość wydanej wcześniej decyzji, ale co najważniejsze stworzy stronie warunki do skorzystania z prawa do zaskarżenia tego aktu w terminie liczonym od daty doręczenia decyzji o jej sprostowaniu (por. postanowienie WSA w Warszawie z dnia 28.11.2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2495/05). W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie z art. 58 § 1 pkt 6 w związku z art. 52 § 1 p.p.s.a. odrzucił skargę. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. JZ