I SA/Łd 244/21

Dnia 9 czerwca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Koziński, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, , po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2021 roku na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi Ż. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie zabezpieczające oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] października 2017 r. określił Ż. G. przybliżoną wartość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do września 2014 r., wysokość odsetek za zwłokę oraz przybliżoną wartość do zapłaty podatku od towarów i usług i wysokość odsetek za zwłokę należnych od obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług powstałego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, orzekł o zabezpieczeniu wykonania powyższych zobowiązań na dzień wydania tej decyzji na majątku skarżącej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Na podstawie powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystawił w dniu [...] listopada 2017 r. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wystosował zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego i skierował je do A. S.A. oraz B. S.A. Zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia zostały doręczone Ż. G. w dniu 23 listopada 2017 r. Pismami z dnia 28 listopada 2017 r. skarżąca wniosła zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 6, pkt 8 i pkt 10 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. 2019 poz. 1438 ze zm., dalej: u.p.e.a.), wnosząc o umorzenie postępowania zabezpieczającego. Zakwestionowanemu postępowaniu zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., poprzez uznanie iż zasadnym było wszczęcie postępowania zabezpieczającego i sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na przyjęcie przez organ, że okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest unikanie wykonania przez zobowiązaną obowiązku przez nieujawnienie w ustawowych terminach wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, posługiwanie się przez stronę fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomimo iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania kontrolnego w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku; - art. 7, art. 8 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego, mające istotny wpływ na wynik postępowania organu egzekucyjnego; - art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec zobowiązanej nadmiernie uciążliwego środka, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w postaci zajęcia rachunku bankowego. W dniu 26 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Z kolei pismem z dnia 9 kwietnia 2018 r. organ egzekucyjny wezwał stronę do wskazania, czy pisma z dnia 28 listopada 2017 r. stanowią zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a., na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...], czy też inny środek zaskarżenia. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, strona wskazała, iż złożone pisma stanowią zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Jednocześnie wyjaśniono, że w uzasadnieniu pism w zakresie naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 i 10 w związku z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a., powołane są okoliczności przemawiające, zdaniem zobowiązanej, za niedopuszczalnością zabezpieczenia, bowiem w sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania kontrolnego w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudniania bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności, nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku. Powyższe skutkowało również naruszeniem art 7, art. 8 i art. 11 Kodeksu postępowania administracyjnego. Pismem z dnia 11 maja 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wezwał do wskazania, jakich wymogów określonych w art. 156 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie spełniają zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...], pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia zarzutu zgłoszonego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy. Odpowiadając na ww. wezwanie pismem z dnia 30 maja 2018 r., strona nie wskazała żadnych nowych argumentów uzasadniających zarzut złożony w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy. Postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik uznał za niedopuszczalny zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., nieuzasadniony zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 tej ustawy, w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego wobec Ż. G. na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] listopada 2017 r. o numerach od [...] do [...]. Po rozpatrzeniu zażalenia pełnomocnika zobowiązanej na powyższe rozstrzygnięcie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r.: - uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej uznania za niedopuszczalny zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. i w tym zakresie uznał ww. zarzut za nieuzasadniony, - w pozostałej części, dotyczącej uznania za nieuzasadniony zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 ww. ustawy, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez Ż. G. w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6, pkt 8 i pkt 10 u.p.e.a., na postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2020 r. dopatrzył się naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 i pkt 10 u.p.e.a. z uwagi na to, że organ egzekucyjny w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] września 2020 r. ograniczył się do przytoczenia argumentacji wierzyciela w tym zakresie, odstępując od samodzielnej analizy podniesionych zarzutów. Zdaniem organu odwoławczego powyższa nieprawidłowość nie uzasadniała jednak uchylenia postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego, rozumiany jako niedopuszczalność zabezpieczenia ze względów formalnych. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby Ż. G. była osobą, w stosunku do której wyłączona jest możliwość prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz zabezpieczono należności, które nie podlegają zabezpieczeniu w trybie przepisów ww. ustawy. Bezspornym jest również, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. jest organem uprawnionym do prowadzenia przedmiotowego postępowania zabezpieczającego. Z kolei o niedopuszczalności środka zabezpieczającego można mówić wówczas, gdy zastosowany środek zabezpieczający nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W analizowanej sprawie organ egzekucyjny zastosował środki zabezpieczające przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a. w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., należy uznać, że zarzut niedopuszczalności postępowania zabezpieczającego lub zastosowanego środka zabezpieczającego, określony w art. 33 § 1 pkt 6 w związku z art. 166b u.p.e.a. jest nieuzasadniony. W ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do merytorycznego ustosunkowania się do zarzutu bezpodstawnego dokonania zabezpieczenia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług na majątku Ż. G., bowiem nie wykazano istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania lub utrudniania egzekucji. Organ zauważył, że przedmiotem analizy w niniejszym postępowaniu są zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego. W toku tego postępowania brak jest natomiast podstaw do dokonania oceny prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2017 r. o zabezpieczeniu z punktu widzenia istnienia przesłanek dokonania zabezpieczenia. W ocenie organu drugiej instancji uzasadnionych podstaw nie miał także zarzut sformułowany w oparciu o art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzut nieprawidłowego sporządzenia zarządzeń zabezpieczenia o numerach od [...] do [...]. Wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na Ż. G. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] spełniały bowiem wymogi formalne przewidziane w art. 156 § 1 u.p.e.a. Ponadto zastosowany przez wierzyciela druk zarządzeń zabezpieczenia odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków, stanowiącemu załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.05.2014 r. w sprawie wzorów zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r., poz. 645). Końcowo organ odniósł się do zarzutu złożonego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b u.p.e.a., tj. zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego stwierdzając, że w niniejszym postępowaniu zabezpieczającym czynności zabezpieczające zostały skierowane do rachunków bankowych skarżącej, która nie wskazała innego składnik majątku, który stanowiłby alternatywny do ww. sposób zabezpieczenia przyszłych interesów wierzyciela. Na powyższe rozstrzygnięcie Ż. G. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Kwestionowanemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 2 i 6 w zw. z art. 154 § 1 i art. 155 u.p.e.a. poprzez uznanie iż zasadnym było wszczęcie postępowania zabezpieczającego i sporządzenie zarządzenia zabezpieczenia z uwagi na przyjęcie przez organ, że okolicznościami świadczącymi o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest unikanie wykonania przez zobowiązaną obowiązku przez nieujawnienie w ustawowych terminach wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, posługiwanie się przez stronę fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomimo, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała realna obawa niewykonania przyszłego zobowiązania, a prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania kontrolnego w przypadku, gdy Strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku; - art. 33 § 1 pkt. 8 w zw. z art. 7 § 2 u.p.e.a., poprzez zastosowanie wobec zobowiązanej nadmiernie uciążliwego środka, niewspółmiernego i nieadekwatnego do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w postaci zajęcia rachunku bankowego; - art. 7, art. 8 i art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r. poz. 256, dalej: k.p.a), poprzez dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego, pomimo, iż w niniejszej sprawie organ nie wykazał zaistnienia przesłanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia, mianowicie czy Ż. G. podejmuje jakiekolwiek czynności, które mogłyby utrudnić bądź udaremnić egzekucję. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu skargi skarżąca przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych odnoszące się do kontroli decyzji zabezpieczających, wydanych na podstawie art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a., w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Rozpoznając przedmiotową sprawę Sąd wskazuje, że na podstawie art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (oraz odpowiednio na postanowienia). Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja (w niniejszej sprawie postanowienie) może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oceniając zaskarżone postanowienie w świetle wskazanych kryteriów, Sąd uznał, że skarga podlega oddaleniu albowiem zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego w sprawie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym wobec Skarżącej na podstawie zarządzeń zabezpieczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] listopada 2017 r. o numerach od [...] do [...]. Tytułem wstępu należy zauważyć, że wprawdzie u.p.e.a., w tym art. 33 u.p.e.a., została w istotnym zakresie zmieniona z dniem 30 lipca 2020 r. na mocy ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2070 z późn. zm.), zważywszy na art. 13 ust. 1 i 6 ww. ustawy zmieniającej, w niniejszej sprawie dotyczącej postępowania zabezpieczającego wszczętego przed 30 lipca 2020 r., stosuje się przepisy dotychczasowe. W punkcie wyjścia rozważań podnieść należy, że zakres postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych w ramach postępowania zabezpieczającego na podstawie art. 33 § 1 u.p.e.a. wyznacza treść zgłoszonych zarzutów. Skutkiem tego jest ograniczenie zakresu postanowienia w przedmiocie zarzutów do oceny nieprawidłowości zgłoszonych przez zobowiązanego w formie zarzutów. Wniosek ten wynika z treści przepisów art. 33 § 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., które na podstawie art. 166b u.p.e.a. mają odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym. Art. 34 § 4 u.p.e.a. wskazuje wprost, że postanowienie wydane w sprawie zgłoszonych zarzutów zawiera ocenę tych zarzutów. Przepis ten oraz art. 33 § 1 u.p.e.a. w sposób ewidentny ograniczają zakres postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. do oceny nieprawidłowości zgłoszonych w treści zarzutów. Związanie zakresu postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 i 4 u.p.e.a. z treścią podniesionych zarzutów oznacza, że zobowiązany zaskarżając to postanowienie nie może przeciwko ocenie prawnej zarzutów, która zawarta jest w tym postanowieniu, podnosić uchybień, których nie można powiązać z treścią tych zarzutów. Niezależnie od powyższych wniosków należało też wskazać, że zobowiązany po upływie terminu do wniesienia zarzutów nie może ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu (wyrok NSA z 8 września 2016 r. II FSK 2296/14). Organ - wobec konieczności wskazania przez zobowiązanego konkretnej przyczyny zarzutu - nie może także zastępować strony w formułowaniu zarzutu i przy okazji rozpoznawania zarzutu zgłoszonego przez stronę badać, czy nie zachodzą inne przyczyny wymienione w art. 33 u.p.e.a., a niewskazane przez skarżącego (wyrok NSA z 26 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 461/10). W ocenie Sądu zamierzonego skutku nie mógł odnieść zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Należy godzić się bowiem ze stanowiskiem organu, że zarzut ten dotyczy sytuacji gdy egzekucja (zabezpieczenie) jest niedopuszczalna z przyczyn formalnych. Obejmuje to przypadki gdy z mocy przepisu szczególnego nie jest możliwa realizacja obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź gdy egzekucja nie może być prowadzona w stosunku do określonej osoby (np. objętej immunitetem). Żadna taka sytuacja nie występuje w stosunku do skarżącej. W zarzutach nie wskazano przy tym żadnego przepisu prawnego wskutek którego prowadzenie postępowania zabezpieczającego nie byłoby możliwe z przyczyn formalnych. W związku z powyższym zarzut niedopuszczalności zabezpieczenia (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) nie jest uzasadniony. Uzasadnionych podstaw pozbawiony jest także zarzut dotyczący podstawy wymienionej w art. 33 §1 pkt 8 u.p.e.a., tj. zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Odnosząc się do wskazanej kwestii należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 7 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przy czym zdefiniowana w orzecznictwie sądów administracyjnych "uciążliwość" w świetle art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. oznacza dokuczliwość zastosowanego środka dla codziennego życia czy prowadzonej działalności, powodującą niemożność czy utrudnienia codziennego funkcjonowania dłużnika (por. wyrok WSA w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 26/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18). W orzecznictwie przyjmuje się również, że w świetle przepisów u.p.e.a., zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W przypadku prowadzenia takiej egzekucji strona zostaje ograniczona w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych, i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Istotne jest to, że rachunek pozostaje otwarty, a strona może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę (por. wyrok WSA w Warszawie z 19 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1462/07, wyrok WSA we Wrocławiu z 21 marca 2018 r., III SA/Wr 52/18). Natomiast NSA w wyroku z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3577/18 zawarł podobną ocenę stwierdzając, że zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych zobowiązanego jest jednym z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. W rozpoznawanej sprawie organ na podstawie art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej, a zatem zastosował jeden z najmniej uciążliwych środków. Należy bowiem zwrócić uwagę na instytucje prawne, którą zmniejszają jego dolegliwość. Jedna z nich zawarta jest w art. 80 § 1 u.p.e.a., z którego wynika, że rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może swobodnie dysponować nadwyżką ponad zajętą kwotę. Oceniając zastosowany w sprawie środek zabezpieczający jako najmniej uciążliwy, sądy administracyjne podkreślają właśnie to uprawnienie korzystne dla zobowiązanego, by nie "zablokować" całkowicie jego działalności gospodarczej. W tym zakresie Sąd akceptuje w pełni pogląd prawny zaprezentowany w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 666/14. Drugą taką instytucją jest przepis art. 13 u.p.e.a., na podstawie którego organ egzekucyjny, na wniosek zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego. Nie sposób również pominąć w niniejszej sprawie kolejnej instytucji łagodzącej dolegliwość zastosowanego środka zabezpieczającego, przewidzianej w art. 166a § 2 i art. 81 § 4 i § 5 u.p.e.a. Zgodnie z treścią pierwszego z nich, w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Przepis art. 81 § 4 u.p.e.a. stanowi natomiast, że wynikający z zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zakaz wypłat z tego rachunku bez zgody organu egzekucyjnego nie dotyczy wypłat na bieżące wynagrodzenia za pracę oraz na zasądzone alimenty i renty o charakterze alimentacyjnym zasądzone tytułem odszkodowania. Wypłata na wynagrodzenia za pracę może nastąpić po złożeniu bankowi odpisu listy płac lub innego wiarygodnego dowodu, a wypłata alimentów lub renty o charakterze alimentacyjnym - tytułu stwierdzającego obowiązek zobowiązanego do płacenia alimentów lub renty. Bank dokonuje wypłat alimentów lub renty do rąk osoby uprawnionej do tych świadczeń. Zgodnie z art. 81 § 5 u.p.e.a., przepis § 4 stosuje się również do podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne, należnych od dokonywanych wypłat na bieżące wynagrodzenia. W konsekwencji, mając na uwadze to, że zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych (w szczególności mając również na uwadze instytucje prawne, którą zmniejszają jego dolegliwość), nie można podzielić zarzutu skarżącej co do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Dla powyższej oceny nie bez znaczenia ma również to, że skarżąca sama nie wskazała środka, który Jej zdaniem winien zostać zastosowany (jako mniej uciążliwy). Za prawidłową uznać także należało ocenę organu co do braku naruszenia art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. na Ż. G. zarządzenia zabezpieczenia o numerach od [...] do [...] spełniają wymogi formalne przewidziane przez art. 156 § 1 u.p.e.a. Zarządzenia te zawierają bowiem: - oznaczenie wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., oraz adres jego siedziby – [...] Z., ul. A. 8, - oznaczenie zobowiązanego, tj. Ż. G., ze wskazaniem znanego wierzycielowi na dzień wystawienia przedmiotowych zarządzeń zabezpieczenia miejsca jej zamieszkania oraz numeru identyfikacji podatkowej i numeru PESEL, - dane dotyczące zabezpieczonych należności pieniężnych, tj. określenie wysokości poszczególnych zabezpieczonych należności, - wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku, tj. decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] października 2017 r., opartej na treści art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa, - wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj. wskazanie, że należało zabezpieczyć przyszłą egzekucję z powodu zaistnienia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W części D poz. 4 pkt 2, 4 i 5 przedmiotowych zarządzeń powołano okoliczności takie jak: "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych", ,niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 ustawy -Ordynacja podatkowa, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu" oraz "inne okoliczności". Przy czym w pozycji 5 części D zarządzeń zabezpieczenia wierzyciel opisał te okoliczności, podając, że strona nie uiszcza w ustawowych terminach wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także w kontrolowanym okresie posługiwała się fakturami VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, - datę wystawienia zarządzeń zabezpieczenia, tj. [...] listopada 2017r., - imię i nazwisko, stanowisko służbowe i podpis osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela - tj. "Z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Kierownik Działu E. L.", - klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania, - pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów, Ponadto zastosowany przez wierzyciela druk zarządzeń zabezpieczenia odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków, stanowiącemu załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.05.2014 r. w sprawie wzorów zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r., poz. 645). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 154 § 1 u.p.e.a. poprzez uznanie, iż dokonanie zabezpieczenia było działaniem prawidłowym w sytuacji, gdy w sprawie nie wystąpiły przesłanki sugerujące, że skarżąca mogłaby utrudniać lub dążyć do udaremnienia egzekucji, a więc brak istnienia przesłanek do zastosowania zabezpieczenia należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd zasługujący na aprobatę, iż to decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zaś odwołanie się (w zarządzeniu zabezpieczenia) do tej decyzji jest wystarczające dla uznania w tym zakresie poprawności zarządzenia zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające nie jest "trzecią", kolejną instancją rozstrzygającą o bycie należności i możliwości jej zabezpieczenia (zob. wyroki WSA: w Krakowie z dnia 24 października 2012 r., I SA/Kr 851/12; w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 922/12, LEX nr 1320531). Sporządzenie zarządzeń zabezpieczenia stanowi konsekwencję i realizację wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu na majątku ruchomym zobowiązanego. W niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia było efektem wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu, co oznacza, że podniesiony w stosunku do tego zarządzenia zarzut odnoszący się do prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę zarządzenia nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Mając na uwadze powyższe, uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. AKE.