I SA/Łd 251/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z [...] października 2015 r. określającej A S.A. (dawnej B S.A.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 15 stycznia 2010 r. B S.A. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2010 rok, w której wykazała podatek w kwocie 966,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: budowle o wartości 15.415,00 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 24,25 m2 zł oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 300,50 m2. W dniu 17 stycznia 2011 r. podatniczka skorygowała deklarację, wykazując podatek w łącznej kwocie 52.331,00 zł. Za podstawę opodatkowania przyjęto: budowle o wartości 975.004,00 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.308,25 m2 oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12.400,50 m2. Wyjaśniając przyczynę korekty, Spółka wskazała, iż w złożonej deklaracji nie uwzględniła, jako przedmiotów opodatkowania, szeregu nieruchomości (budynków, budowli, gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów), z których błędnie płaciła podatek C Spółka z o.o. Spółka A S.A. nie uwzględniła w podstawie opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Z otrzymanego przez organ podatkowy pisma Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 czerwca 2013 r. wynikało, że przedmiotem transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r., zawartej pomiędzy B S.A. a D Sp. z o.o., nie były linie kablowe położone w kanalizacji kablowej. W związku z tym organ wezwał podatnika do złożenia korekty deklaracji za 2010 rok. Odpowiadając na ponowne wezwanie (z dnia 6 czerwca 2014 r.), po zakończeniu postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS, Spółka wyjaśniła, że dokonuje analizy dokumentacji przesłanej przez UKS w W., po czym podejmie decyzję w kwestii złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości. Korekty deklaracji Spółka jednak nie złożyła. Organ wskazał, że w 2010 r. B S.A. była właścicielem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. Z tych też powodów na Spółce ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W celu ustalenia wartości budowli stanowiącej podstawę opodatkowania w okresie od stycznia do lipca 2010 r. (linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej; po zmianie ustawy - Prawo budowlane linie kablowe nie są budowlami), organ podatkowy występował do podatnika (wezwania z dnia 6 czerwca 2014 r., z dnia 29 czerwca 2015 r. i z dnia 30 lipca 2015 r.) o udzielenie stosownych wyjaśnień co do wartości budowli, w szczególności wskazania, w oparciu o ewidencję środków trwałych, jakie budowle były uwzględnione do opodatkowania w 2007 r. i w 2009 r. oraz z czego wynika zmiana wartości budowli w 2009 r. w stosunku do 2007 r. W odpowiedzi na wezwania organu, Spółka przedstawiła płytę CD stanowiącą wyciąg z ewidencji środków trwałych grupy II i VI oraz przesłała papierowy wykaz linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, znajdujących się na terenie gminy G., ustalając ich wartość na kwotę 667.054,10 zł. Brak było natomiast wyjaśnień strony, jakie zmiany nastąpiły w 2009 r. (czy chodziło o sprzedaż). Przesłany wykaz linii kablowych nie był podpisany przez osobę go sporządzającą i nie zawierał dokładnego wyjaśnienia różnicy wartości budowli. Zgodnie z pismem Spółki z dnia 1 czerwca 2009 r., bezsporny jest fakt, że deklaracja podatkowa za 2008 rok i 2009 rok pomija jedynie wartość linii telekomunikacyjnych (Spółka wyjaśniła, że błędnie deklarowała wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych). W zakresie ustalenia wartości kabla ułożonego w kanalizacji kablowej organ nie uzyskał od podatnika stosownych danych (brak prawidłowej ewidencji środków trwałych dotyczącej 2010 r.), dlatego jedyną możliwą metodą określenia podstawy opodatkowania było jej określenie na podstawie deklaracji z roku, w którym podatnik deklarował do opodatkowania kompletny obiekt, tj. z 2007 r., o ile u podatnika, w stanie posiadania środków trwałych nic się nie zmieniło. Ustalona w ten sposób przez organ wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wynosi 2.296.133 zł. Na wezwanie organu z dnia 29 czerwca 2015 r. Spółka odpowiedziała, że nie dysponuje zestawieniem obiektów będących podstawą opodatkowania w 2007 r. Nie przedstawiła wyjaśnień, czy nastąpiły zmiany, które rzutowałyby na zmianę podstawy opodatkowania. Pismem z dnia 30 lipca 2015 r. organ ponownie wezwał Spółkę do złożenia wykazu środków trwałych (budowli) według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. W odpowiedzi Spółka złożyła wykaz środków trwałych (nie podpisany przez osobę go sporządzającą) o wartości 15.415,29 zł. Jest to wartość budowli, którą Spółka wykazała w deklaracji z dnia 15 stycznia 2010 r. Spółka nie odniosła się do wartości, którą wykazała w korekcie deklaracji za 2010 rok z dnia 17 stycznia 2011 r. Z tych też powodów organ przyjął, że w stanie posiadania budowli w 2010 r. (poza sprzedażą w 2009 r. kanalizacji kablowej), w porównaniu do 2007 r., nic się nie zmieniło. Wobec powyższego decyzją z dnia [...] października 2015 r. Wójt Gminy G. określił A S.A. w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok w kwocie 79.119,00 zł. Przedmiot opodatkowania stanowiły: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 12.400,50 m2, opodatkowane wg stawki 0,70 zł/m2, podatek w kwocie 8.680,35 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.308,25 m2, opodatkowane wg stawki 18,46 zł/m2, podatek w kwocie 24.150,30 zł, budowle o wartości 975.004,00 zł (wartość ustalona na podstawie korekty deklaracji za 2010 rok z dnia 17 stycznia 2011 r.), opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie 19.500,08 zł, budowle o wartości 2.296.133,00 zł (w miesiącach styczeń - lipiec 2010 r.), opodatkowane wg stawki 2%, podatek w kwocie 26.788,22 zł. Wydając decyzję z dnia [...] grudnia 2015 r. SKO w Ł. wskazało, że do stycznia 2009 r. właścicielem linii kablowych (telekomunikacyjnych) wraz z kanalizacją kablową była B S.A. (obecnie A S.A.). Linie te, wraz z kanalizacją tworzyły całość techniczno - użytkową, a więc budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), dalej: u.p.o.l. Organ zauważył, że z wyniku kontroli z dnia [...] marca 2014 r. sporządzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazano, iż w dniu 31 stycznia 2009 r. B S.A., jako korzystający oraz D Sp. z o.o. (podmiot w 99,99% zależny od B), jako finansujący, zawarły umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego. W ocenie organu okoliczność, iż w sytuacji zaistniałej od lutego 2009 r., linie kablowe umieszczone są w kanalizacji, której własność została przeniesiona na inny podmiot, nie oznacza, iż nie spełniają one przesłanki bycia budowlą. Kable telekomunikacyjne nie zawsze muszą być bowiem umieszczane w kanalizacji (mogą być umieszczone bezpośrednio w ziemi), co nie zmienia ich funkcji, jaką jest przesył sygnału. Z powyższego wynika, że w przypadku sieci telekomunikacyjnej budowla jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych, urządzeń i instalacji, połączonych w celu realizacji określonego zadania. Linia kablowa stanowi taki właśnie element budowli, bez względu na sposób połączenia z siecią, czy innym jej elementem. W tym kontekście nie ma znaczenia również dokonywanie ustaleń, które składniki sieci są jej niezbędne do prawidłowego funkcjonowania, ponieważ opodatkowaniu podlega każdy z elementów budowli, oznacza to. że w niniejszej sprawie opodatkowaniu podlega również linia kablowa. Linie kablowe stanowią łącznie z kanalizacją kablową funkcjonalną całość techniczno-użytkową, co jest bezspornie przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, która stanowi osłonę transferu przebiegającego tymi liniami. Kanalizacja kablowa służy wyłącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie. Wobec powyższego organ nadmienił, że kable telekomunikacyjne stanowią cześć budowli (całości techniczno-użytkowej), na którą składają się linie kablowe wraz z kanalizacja kablową. Te linie kablowe, położone w kanalizacji kablowej, były łącznie budowlą w styczniu 2009 r. i nie przestały być tą budowlą tylko dlatego, że B S.A. od lutego 2009 r. przeniosła własność samej kanalizacji kablowej na D Sp. z o.o. (w której posiadała 100% udziałów, co wynika z danych Rejestru Przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym na www.ems.ms.gov.pl/krs/danepodmiotu). Tym samym w tym przypadku linie kablowe będące własnością A S.A. (wcześniej: B S.A.) podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako cześć budowli, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość linii kablowych organ ustalił opierając się na danych wynikających z deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok. W korekcie deklaracji za ten rok, przesłanej przy piśmie z dnia 9 listopada 2007 r., Spółka wykazała budowle o wartości 5.173.159 zł. Jednocześnie Spółka wyjaśniła, że przyczyną korekty jest zakończenie operacji księgowych w miesiącu wrześniu 2007 r. dotyczących rozliczeń inwestycyjnych z 2006 r., których wartość podwyższa podstawę opodatkowania z tytułu wartości budowli od 1 stycznia 2007 r. W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2008 rok Spółka wykazała budowle o wartości 2.877.026 zł (różnica w stosunku do roku 2007 r. wynosi 2.296.133 zł). Organ zauważył, że podstawę opodatkowania budowli stanowi wartość początkowa ustalona na potrzeby amortyzacji w oparciu o ewidencję środków trwałych, przy czym nie bierze się pod uwagę zmian wartości środków trwałych wynikających z tytułu dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych podstawę opodatkowania stanowi ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Z ww. przepisu wynika, że przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przyjmuje się wartość budowli niepomniejszoną o odpisy amortyzacyjne, czyli co do zasady wartość tych budowli nie zmienia się w kolejnych latach, chyba że strona wskaże na zaistnienie zdarzeń mających wpływ na zmianę wartości budowli (w tym przypadku linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej, położonych na terenie gminy G.). Organ odwoławczy dodał, że było prowadzone postępowanie podatkowe dotyczące określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. W toku tego postępowania organ wezwał podatnika do złożenia szczegółowego zestawienia odnośnie gruntów, budynków i budowli oraz określenia wartości tych budowli na podstawie ewidencji środków trwałych. Spółka złożyła zestawienie dotyczące gruntów i budynków, natomiast nie zastosowała się do wezwania odnośnie budowli. W tej sytuacji wartość budowli podlegających opodatkowaniu w 2008 r. organ ustalił opierając się na złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok. Decyzja Wójta Gminy G. z dnia [...] kwietnia 2011 r. w sprawie określenia B S.A. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r., a skarga Spółki na ww. decyzję Kolegium została oddalona prawomocnym wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 15 kwietnia 2015 r., I SA/Łd 119/15. W ocenie organu odwoławczego, Wójt Gminy G. odniósł się do zestawienia linii kablowych przesłanego przy piśmie z dnia 19 listopada 2014 r. Wójt zauważył, iż przesłany wykaz linii o wartości 667.054,10 zł jest niepodpisany przez osobę, która go sporządziła i zawiera wartość obiektów na 2009 rok. Spółka nie wyjaśniła różnicy w wartości budowli w porównaniu do lat wcześniejszych (ustalona wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej wynosiła 2.296.133 zł). Poza tym, mimo, iż w piśmie z 19 listopada 2014 r. pełnomocnik Spółki wskazywał, że jest to wartość linii kablowych ułożonych kanalizacji kablowej, niedeklarowanych uprzednio do opodatkowania podatkiem od nieruchomości - zestawienie to obejmuje również maszt M. oraz linie napowietrzne. Wartość linii telekomunikacyjnych (linii kablowych ułożonych w kanalizacji) przedstawiona w ww. zestawieniu (667.054,10 zł) radykalnie odbiega od wartości kabli wyłączonych z opodatkowania w 2008 r. i 2009 r. (tj. wartości 2.296.133 zł, wyliczonej na podstawie różnic w wartościach wykazanych przez Spółkę w deklaracjach na podatek za 2007 rok i 2008 rok). Wartość ta została potwierdzona w piśmie pełnomocnika Spółki z dnia 1 czerwca 2009 r., w którym uzasadniając różnicę w wartościach budowli wskazywał na błędne deklarowanie do opodatkowania w latach wcześniejszych wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz w decyzjach w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Mimo wezwań organu podatkowego Spółka nie przedłożyła wykazu środków trwałych (budowli) według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Nie wskazała też żadnych zdarzeń, które miały wpływ na tak duże zmniejszenie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji w stosunku do 2007 r. Nie przedstawiła dowodów, które podważyłyby w sposób wiarygodny możliwość ustalenia wartości linii kablowych na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok. Reasumując organ odwoławczy uznał, że telekomunikacyjne linie kablowe, będące własnością Spółki, ułożone w kanalizacji kablowej stanowiącej własność innego podmiotu, wykorzystywane przez Spółkę w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w miesiącach styczeń - lipiec 2010 r. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako części budowli. Powyższą decyzję A S.A. w W. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Wójta Gminy G. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010, w związku z czym należało uchylić decyzję pierwszoinstancyjną i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010; 2) art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych oraz nieuwzględnienia wyjaśnień strony; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Najdalej idący zarzut skargi dotyczy naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w wyniku doręczenia zaskarżonej decyzji po upływie pięcioletniego okresu, o którym mowa w tym ostatnim przepisie. Ustosunkowując się do tej kwestii należy odwołać się do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że podatnik nie wypełnił prawidłowo swojego obowiązku podatkowego. Decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego podatnika, może być wydana do momentu przedawnienia tego zobowiązania. Data wydania decyzji nie jest równoznaczna z datą, od której organ i strony będą związani decyzją. Związanie organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. doręczenia decyzji stronie (art. 212 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela stanowisko prezentowane w judykaturze, że w przypadku zobowiązania podatkowego powstającego z mocy samego prawa, dzień doręczenia decyzji organu odwoławczego określającej to zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, nie ma znaczenia w kwestii przedawnienia, bowiem zobowiązanie takie wygasa na skutek samego upływu 5 letniego terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z 6 października 2003 r., I FPS 8/03 (opubl. w ONSA 2004/1/7) stwierdził, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Dlatego sąd administracyjny badając zarzut przedawnienia, powinien przede wszystkim badać datę wygaśnięcia zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie wygasło po wydaniu decyzji ostatecznej, sąd ten winien skargę oddalić, gdyż swojej oceny dokonuje biorąc pod uwagę stan istniejący w dniu wydania decyzji organu drugiej instancji (por. także wyrok WSA w Łodzi z 4 sierpnia 2014 r. I SA/Łd 243/14 LEX nr 1502112 oraz powołany tam wyrok NSA z 25 lutego 2010 r. II FSK 1597/08). Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę pogląd ten podziela. Niesporne jest, że w tej sprawie decyzja organu odwoławczego wydana została w dniu [...] grudnia 2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Nie zasługuje na uwzględnienie również kolejny zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli. Organ odwoławczy wskazał bowiem, iż wartość linii telekomunikacyjnych przedstawiona w zestawieniu przesłanym przez skarżącą (667.054,10 zł) radykalnie odbiega od wartości kabli wyłączonych z opodatkowania w 2008 r. i 2009 r. (2.296.133 zł - kwota wyliczona na podstawie różnic w wartościach wykazanych przez Spółkę w deklaracjach na podatek za 2007 rok i 2008 rok). Wartość ta została potwierdzona przez pełnomocnika Spółki w piśmie z dnia 1 czerwca 2009 r., w którym uzasadniając różnicę w wartościach budowli, wskazywał na błędne deklarowanie do opodatkowania w latach wcześniejszych wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej oraz w decyzjach w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 rok. Mimo wezwań organu podatkowego, Spółka nie przedłożyła wykazu środków trwałych (budowli) według stanu na dzień 1 stycznia 2010 r. Nie wskazała też żadnych zdarzeń, które miały wpływ na tak duże zmniejszenie wartości linii kablowych położonych w kanalizacji w stosunku do 2007 r. Należy zatem zgodzić się z organem odwoławczym, że Spółka nie przedstawiła dowodów, które w sposób wiarygodny podważyłyby możliwość ustalenia wartości linii kablowych na podstawie deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 rok. Merytoryczna istota sporu ogniskuje się wokół możliwości opodatkowania kabli telekomunikacyjnych stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową, w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej a inny właściciel kabli. Sąd podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (m. in. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Jak trafnie ujął to NSA w wyroku z 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12: "Całość techniczno-użytkową należy zatem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. W zależności od konkretnego stanu faktycznego, obiektem budowlanym może być zatem budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową (por. Prawo budowlane. Komentarz pod. red. Z. Niewiadomskiego, Warszawa 2007,s. 41-42). Nie budzi wątpliwości, że całość techniczno-użytkową mogą tworzyć zarówno kable wraz z urządzeniami wzmacniającymi i rozdzielczymi, jak i kanalizacja kablowa. Jeżeli jednak kable nie są położone bezpośrednio w ziemi, ale w kanalizacji kablowej, to wówczas obie te budowle tworzą całość". Zdaniem WSA w Łodzi linia kablowa należąca do przedmiotu niniejszej sprawy podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i to co najmniej z trzech powodów. Po pierwsze można ją uznać za samodzielną budowlę, wchodząca w skład kolejnej budowli (sieci telekomunikacyjnej), gdyż istnieje również możliwość ułożenia kabli bezpośrednio w ziemi lub zamontowania na słupach. Nie zagłębiając się w techniczne uwarunkowania tej kwestii, do których Sąd nie czuje się uprawniony, linię kablową można ewentualnie zakwalifikować do urządzeń budowlanych (co jest po drugie), mieszczących się w definicji budowli uregulowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem budowlą jest nie tylko obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, ale także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów tej ustawy. Natomiast w myśl art. art. 3 ust. 9 Prawa budowlanego, przez urządzenie budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Jeśli zatem sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby służyć celowi świadczenia usług, np. telekomunikacyjnych, to wypełniające ją kable należałoby uznać jeśli nie za odrębną budowlę, to przynajmniej za urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania kanalizacji zgodnie z jej przeznaczeniem (por. G. Liszewski Glosa do wyroku WSA z dnia 25 stycznia 2008 r., I SA/Lu 703/07, PPLiFS 2015/1/33-37). Po trzecie – zdaniem WSA w Łodzi – obowiązek podatkowy ciąży zarówno na właścicielach całych budowli, jak i na właścicielach poszczególnych ich części. Przecząc temu stanowisku skarżąca Spółka odwołała się do cytowanego wyżej wyroku z 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12, w którym NSA przyjął, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela jednak tego stanowiska. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 3 u.p.o.l. podatnikami są właściciele obiektów budowlanych i – jak należy zakładać – chodzi tu o obiekty budowlane wskazane w art. 2, a więc zarówno całe budowle, jak i części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy rozumieć również właściciela części budowli, nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej, ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. W niniejszej sprawie zmiana właściciela jednego z elementów budowli (sieci telekomunikacyjnej), nie spowodowała zmiany jej charakteru, dalej bowiem mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową. Sprzedaż na podstawie umowy z 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej D Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia od opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność Spółki. Mimo rozbieżności orzecznictwa w tej kwestii, pogląd dotyczący zasadności opodatkowania linii kablowych skarżącej prezentowany jest w wielu wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych, m. in.: WSA w Łodzi z 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1379/15 i z 14 kwietnia 2016 r. I SA/Łd 94/16; WSA w Białymstoku z 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15; WSA w Rzeszowie z 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15; WSA w Krakowie z 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15 (wszystkie dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Ponadto w podobnym stanie faktycznym wyrokami z 14 czerwca 2016 r.: II FSK 3033/15, II FSK 2782/15, II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyroki WSA w Krakowie i Łodzi, uchylające decyzje Samorządowych Kolegiów Odwoławczych (w K. i Ł.) wydane wobec skarżącej Spółki w odniesieniu do innych nieruchomości za 2009 r. Ponieważ było to 2 dni przed wydaniem wyroku w niniejszej sprawie, nie są jeszcze dostępne uzasadnienia wyroków NSA. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). orzekł jak w sentencji. E.B.