I SA/Łd 28/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.), Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk, Protokolant Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2025 r. sprawy ze skargi I. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r. nr 1001-IOV-2.4103.28.2020.47.U14.DP w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2017 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 13.201,– (trzynaście tysięcy dwieście jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 czerwca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 28 lutego 2020 r., określającą I spółce z o.o. spółce komandytowej w Łodzi w podatku od towarów i usług, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, tj. za wrzesień 2017 r. w wysokości 0 zł i za październik 2017 r. w wysokości 0 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2017 r. w wysokości 0 zł i za październik 2017 r. w wysokości 248.033 zł, kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2017 r. w wysokości 14.517 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2017 r. w kwocie 50.292 zł i za październik 2017 r. w kwocie 21.212 zł. Powyższe rozstrzygnięcia organy wydały w oparciu o ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym, w wyniku przeprowadzonej kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew ustalił, iż dokumenty przedstawione przez spółkę I nie stanowią wystarczającej podstawy do zastosowania stawki 0% dla dostaw zafakturowanych na rzecz B s.r.o. z siedzibą na Słowacji. W ocenie organów w rzeczywistości dokonane one były na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy. W tym stanie rzeczy organy podatkowe uznały, że przedmiotowe dostawy powinny być opodatkowane podatkiem VAT w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. jed. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. – dalej jako: "ustawa o VAT"). Jednocześnie organ podatkowy na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za wrzesień i październik 2017 r. oraz zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku VAT za wrzesień 2017 r. Organ odwoławczy wskazał, że do faktur wystawionych dla B s.r.o. okazano specyfikacje towarowe, oświadczenia nabywcy o odbiorze towaru, listy przewozowe CMR. W okresie objętym zaskarżoną decyzją słowacka firma miała odbierać towar we własnym zakresie i na własny koszt. W toku postępowania ustalono, że: - wszystkie transakcje wykazane na rzecz B s.r.o. zapłacone zostały w formie gotówki, - do transakcji rozliczanych gotówką skarżąca nie wystawiała dokumentów KP lub KW, gdyż informacja o zapłacie umieszczana była na fakturach, - faktury rozliczane gotówką ujmowane były w raportach kasowych. Organ ustalił, iż łączna wartość faktur wystawionych na rzecz słowackiej spółki w okresie objętym zaskarżoną decyzją wyniosła 1.274.648,48 zł. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, na nieścisłości polegające na tym, że np. na fakturze nr [...] z dnia [...] r. wskazano sposób płatności gotówką, podając, że zapłacono 0 zł oraz wskazano kwotę do zapłaty, a na fakturach nr [...] z dnia [...] r. i nr [...] z dnia [...] r. wskazano sposób płatności "przelew", termin płatności 7 dni, podano, iż zapłacono 0 zł, oraz wskazano kwotę do zapłaty. Organ wskazał, że skarżąca jednocześnie nie przedłożyła potwierdzeń przelewu lub dowodów dokonania zapłaty tych faktur. Organ zwrócił uwagę, że I. R. (wspólnik spółki I Sp. z o.o. sp.k. oraz Prezes zarządu w spółce z o.o. I reprezentującej skarżącą) w swoich wyjaśnieniach wskazała, że w transakcjach krajowych, co do zasady, jako formę płatności stosowano przelew bądź kompensatę. Spółka generalnie rozliczała się za pośrednictwem rachunków bankowych. Również pracownicy strony skarżącej zeznali, że przy dostarczaniu towaru do innych klientów zapłata dokonywana była przelewem, a tylko w przypadku firmy słowackiej gotówką. Z powyższego organ odwoławczy wyciągnął wniosek, że zachowanie skarżącej w stosunku do słowackiej firmy odbiegało od zasad stosowanych w stosunku do innych kontrahentów, a nic nie stało na przeszkodzie, aby transakcje te rozliczane były przelewem a I. R., jako osoba z wieloletnim doświadczeniem w prowadzeniu działalności, powinna mieć świadomość, że dokonywanie płatności na znaczne kwoty wyłącznie w formie gotówkowej, w sytuacji braku innych wiarygodnych dowodów mających potwierdzać transakcje, wiązać się może z dużym ryzykiem gospodarczym oraz ewentualnymi konsekwencjami podatkowymi. Nadto organ odwoławczy wskazał, że słowacka administracja skarbowa, na formularzu SCAC z dnia 5 lutego 2018 r., nie potwierdziła WDT deklarowanych przez skarżącą na rzecz B s.r.o. za okres wcześniejszy, tj. od lutego do kwietnia 2017 r., jak również faktu otrzymywania towaru oraz zapłaty za towar za ten okres. Nie udało się także ustalić, kto przewoził towar oraz kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu. Ponadto firma B s.r.o. nie przedstawiała faktur, umów, zamówień, dowodów płatności, dokumentacji transportowej dotyczącej transakcji dostaw wykazanych przez skarżącą. W swojej informacji słowacka administracja podatkowa wskazała, iż B s.r.o. składała tylko zerowe deklaracje VAT za wszystkie miesiące, nie zadeklarowała żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu, brak wewnątrzwspólnotowych nabyć. Podatnik nie odpowiedział na wezwanie i nie przedłożył żadnych w tym zakresie dokumentów. Słowacka spółka nie dowiodła nabycia towarów z Polski od strony. Na podstawie innych postępowań, kontroli na miejscu, wezwań, ustalono, że firma B s.r.o. nie współpracuje z organem podatkowym, nie znajduje się pod adresem jej siedziby, nie prowadzi żadnej działalności handlowej a jej siedziba jest fikcyjna. Organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji, pozyskał on również informację SCAC z dnia 20 listopada 2017 r. dotyczącą komplementariusza skarżącej – I sp. z o.o., tj. podmiotu powiązanego, odnoszącą się do okresu od lutego do marca 2017 r. Również w tym okresie nie potwierdzono, że słowacka spółka otrzymała towar, nie ustalono kto za niego zapłacił, kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu, czyli analogicznie jak w przypadku skarżącej. Spółka słowacka również nie odpowiadała na kierowane do niej pisma lokalnych organów podatkowych, nie prowadziła żadnej działalności a jej siedziba była fikcyjna. Z powyższych informacji, uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej organ odwoławczy wywiódł, że zasadnie organ I instancji nie potwierdził deklarowanych przez skarżącą na rzecz spółki B s.r.o. WDT, jak również otrzymania towaru oraz zapłaty za niego. Okoliczności wskazane przez słowacką administrację podatkową prowadziły do ustaleń, że B s.r.o. to podmiot fikcyjny lub stwarzający pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie organu okoliczność, iż pozyskane informacje dotyczą innych okresów rozliczeniowych, niż objęte przedmiotowym postępowaniem podatkowym, nie miała wpływu na ocenę waloru dowodowego informacji SCAC od słowackiej administracji, bowiem informacje te pochodziły z dnia 20 listopada 2017 r. (zaraz po okresach objętych zaskarżoną decyzją) oraz z dnia 5 lutego 2018 r. Uzyskane w wyniku zapytań informacje wskazują wprost na pozorność działania firmy B s.r.o. również w późniejszych miesiącach 2017 r. Organ odwoławczy wskazał także, iż m.in. za te okresy (luty – kwiecień 2017 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew wydał decyzję z dnia 28 lutego 2020 r., która stała się ostateczna w wyniku stwierdzenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 18 sierpnia 2020 r., że odwołanie od tej decyzji wniesione zostało z uchybieniem terminu. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 20 stycznia 2021 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 490/20 oddalił skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Co więcej, organ odwoławczy wskazał, że fikcyjny charakter działań B s.r.o. obrazuje również treść dokumentu SCAC z dnia 12 września 2017 r., dotyczący innego polskiego podmiotu, odnoszący się do wcześniejszego okresu, tj. października 2015 r. Świadczy on bowiem o tym, że wskazana firma już wcześniej, i nie tylko w zakresie transakcji ze skarżącą (i ze spółką powiązaną ze skarżącą), stwarzała formalne pozory prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc się do dokumentacji przedłożonej przez stronę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi stwierdził, że na wszystkich fakturach, oświadczeniach, specyfikacjach, dokumentach przewozowych CMR (tj. dowodach mających potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Polski) wystawionych przez I sp. z o.o. s.k. na rzecz B s.r.o., widnieją nieczytelne podpisy nabywcy, osób przewożących towar (bądź też brak jest podpisów) oraz nazw środków transportu. Według sporządzonych do faktur, wystawionych na rzecz B s.r.o., oświadczeń nabywcy, towar miał być wywieziony z Polski a następnie miał zostać przyjęty do magazynu znajdującego się pod adresem [...],[...] K. na Słowacji (adres rejestracyjny firmy B). Natomiast z dokumentów przewozowych CMR, wystawionych do tych samych transakcji, wynika, że towar miał być dostarczony do B. na Węgry ( [...]). Na oświadczeniach sporządzonych do 21 z 63 faktur VAT wystawionych na rzecz B s.r.o. nabywca, jako miejsce przeznaczenia wskazał "Hungary" bądź "Hungary B.", nie precyzując dokładnego adresu dostawy. W związku z powyższym, na podstawie tak wystawionych dokumentów nie można, w ocenie organu, jednoznacznie stwierdzić pod jaki adres towary zostały przewiezione. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że z przeprowadzonej analizy dokumentacji wystawionej do transakcji z B s.r.o. wynika, iż faktura nr [...] wystawiona została w dniu 2 września 2017 r. z tożsamą datą sprzedaży. Do faktury skarżąca okazała oświadczenie nabywcy, że towar nabyty na podstawie wymienionego dokumentu wywieziony został z Polski w dniu 1 września 2017 r. Specyfikacja wystawiona do wskazanej faktury potwierdzona została przez nabywcę również w dniu 1 września 2017 r. Wskazana okoliczność, zdaniem organu wskazuje, że nabywca jeszcze przed nabyciem potwierdził odbiór i wywóz towaru. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił fakt występowania nieprawidłowo wpisanych na dokumentach CMR adresach odbiorcy (np. [...]) oraz adresach miejsca przeznaczenia (np. [...]), które różnią się od faktycznego adresu siedziby firmy, tj. [...] [...], C. rad [...] oraz od adresu S. [...], B. (czyli miejsca dostawy). Organ odwoławczy podkreślił również, iż Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi decyzją z dnia 20 maja 2019 r. wydaną na rzecz skarżącej a dotyczącą podatku VAT za luty i marzec 2017 r., zakwestionował prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0% z tytułu WDT na rzecz firmy B s.r.o. ze Słowacji i opodatkował przedmiotowe transakcje według 23% stawki VAT oraz ustalił na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, tj. za luty i marzec 2017 r. oraz kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za marzec 2017 r. W wyniku wniesionego odwołania, decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2020 r. Decyzja ostateczna została zaskarżona do sądu administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 161/20 oddalił skargę podatnika. Organ odwoławczy wskazał, że w przytoczonej powyżej decyzji z dnia 20 maja 2019 r. stwierdzono, że według przedłożonych faktur przedmiotem dostawy miały być m.in. kawa nescafe, kawa jacobs kronung, kinder bueno, red bull. Do faktur dołączono: oświadczenie, specyfikację oraz list przewozowy CMR. Specyfikacje oraz dowody CMR były osobiście wypisywane oraz podpisywane przez I. R.. Oświadczenia zaś były potwierdzane podpisem osoby odbierającej w imieniu nabywcy oraz pieczęcią firmową B s.r.o. Dokonana przez organ celno - skarbowy w powyżej decyzji analiza wykazała, że na fakturach, oświadczeniach, specyfikacjach, dokumentach przewozowych CMR (tj. dowodach mających potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Polski) widnieją nieczytelne podpisy nabywcy, osób przewożących towar. Również miejsce przeznaczenia sprzedanego towaru oznaczone w dowodach CMR zostało wypełnione odręcznie. W omawianej decyzji, organ podkreślił, iż na 13 faktur w 11 przypadkach miejsce przeznaczenia towaru zostało oznaczone jako Węgry, B. [...], [...], tj. adres siedziby spółki N, której właścicielem jest N. Z. a oświadczenia były podpisywane i ostemplowane pieczęcią firmową B s.r.o. Według oświadczeń nabywcy, towar został wywieziony z Polski oraz przyjęty w magazynie na Słowacji pod adresem nabywcy towarów, w dniu wystawienia faktury. Natomiast z dokumentów przewozowych CMR wynika, że towar dostarczony został do B., tj. na Węgry. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy odniósł się również do opisanego w decyzji z dnia 20 maja 2019 r., rzekomego sposobu nawiązania współpracy z B s.r.o. oraz rozbieżności w zeznaniach I. R. i N. Z. w tym zakresie, a ponadto organizacji zamówień, załadunku towaru i jego transportu, a konkretnie brak wiedzy na temat tego kto ze strony słowackiej firmy przyjeżdżał do siedziby firmy w Łodzi – kierowcy czy właściciele. Organ zwrócił uwagę, że z zeznań I. R. wynika, iż N. Z. przyjechał do siedziby spółki I w Ł.. Wtedy została sprawdzona aktywność dla celów podatkowych B s.r.o. i rozpoczęto współpracę. Natomiast wersja przedstawiona przez N. Z.a wskazuje na spotkanie z I. R. w B. przy udziale tłumaczki języka węgierskiego i polskiego, podczas gdy wcześniejsze wzajemne kontakty były tylko w formie elektronicznej i nie dotyczyły B s.r.o. Ponadto N. Z. wskazał, że z firmą B s.r.o. nie ma żadnych związków, zna natomiast jej prezesa A. D.. Jest to jego przyjaciel i grzecznościowo pomagał mu przy składaniu zamówień. Organ stwierdził ponadto, że przesłuchiwani pracownicy spółki I (J. Ł., W. Ł.. A. K.) nie posiadali wiedzy w jaki sposób nawiązana została współpraca spółki I i B s.r.o. Zeznali, że nie widzieli przedstawicieli słowackiego kontrahenta. Z kolei potwierdzenie zgody na występowanie N. Z.a w imieniu B s.r.o. w transakcjach z I Spółka z o.o. zostało spisane w 2018 r., czyli dopiero w czasie trwania kontroli celno-skarbowej. Z uwierzytelnionego pisma A. D. wynika, iż N. Z. został upoważniony do reprezentowania B s.r.o. w transakcjach z I sp. z o.o., nie zaś z I sp. z o.o. spółką komandytową. Na fakt, iż upoważnienie dotyczy I sp. z o.o. wskazuje zarówno nazwa użyta w przedmiotowym dokumencie, jak również podany numer NIP. Dokument ten sporządzono z datą 24 kwietnia 2018 r., w czasie kiedy A. D. nie reprezentował już spółki B s.r.o., ani nie był już jej wspólnikiem. Dokument został sporządzony w języku węgierskim, w Londynie. Organ odwoławczy uznał, iż z materiału dowodowego zebranego na potrzeby wydania decyzji z dnia 20 maja 2019 r. (w tym zeznań świadków), N. Z. nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym, że działa w imieniu słowackiej spółki B s.r.o. Nie przedstawił też żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania tej firmy, a mimo to spółka I wystawiała faktury sprzedaży na rzecz B s.r.o. Również w internetowymi Rejestrze Handlowym Słowacji, nie występuje on jako członek organu reprezentującego słowacką spółkę B s.r.o, i nie posiada on żadnych udziałów w tej spółce. Posiadania pełnomocnictwa przez N. Z. a do reprezentowania firmy B s.r.o. na dzień zawierania spornych transakcji nie potwierdziła również spółka I. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynika, że B s.r.o, nie potwierdziła dostaw deklarowanych przez spółkę I na jej rzecz, jak również faktu otrzymania towaru oraz zapłaty za niego. Nie ustalono także, kto przewoził towar oraz kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu. Firma B s.r.o. nie zadeklarowała nabycia towarów od spółki I, a także nie potwierdziła żadnej działalności odpowiadającej zapisom znajdującym się w księgach spółki I. Firma B s.r.o. nie przedłożyła żadnych dokumentów, w tym faktur, umów, zamówień, dowodów płatności, dokumentacji transportowej dotyczącej transakcji wykazanych przez spółkę I. Administracja podatkowa Słowacji poinformowała, że pomimo wezwania, spółka B s.r.o. nie odpowiedziała i nie przedłożyła żadnych dokumentów, nie mogła być znaleziona pod adresem siedziby, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej pod tym adresem, a siedziba jej była fikcyjna. Przedstawiciel statutowy i zarazem jedyny wspólnik - A. D. w 2017 r. posiadał adres zamieszkania w Wielkiej Brytanii, a spółka B s.r.o. nie miała żadnego pełnomocnika do działania w jej imieniu przed organem administracji podatkowej. Z taką, jak powyższa, oceną zebranego materiału dowodowego, działając jako organ drugiej instancji, zgodził się Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi, który decyzją z dnia 28 stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 20 maja 2019 r., a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 161/20 oddalił skargę na wyżej opisaną decyzję. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przytaczając szerokie fragmenty uzasadnienia wyroku sądu zapadłego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 161/20 wskazał, że z uwagi na tożsamy stan faktyczny i prawny dotyczący późniejszych transakcji skarżącej z firmą B s.r.o., tj. rzekomo przeprowadzonych we wrześniu i w październiku 2017 r., uważa, że argumentacja dotycząca podstaw uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów zawarta w tym uzasadnieniu znajduje również zastosowanie do ustaleń poczynionych za rozpatrywane okresy. W ocenie organu, spółka I nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta handlowego. Podejrzenie skarżącej spółki co do rzetelności transakcji zawieranych z N. Z., powinno wzbudzić wiele okoliczności (szczególnie brak pełnomocnictwa, nieposiadanie statusu osoby zarządzającej spółką). Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie strona albo zlekceważyła wszystkie istotne okoliczności związane z weryfikacją podmiotu, na rzecz którego wystawiła faktury i zaufała N. Z. bez należytej weryfikacji, czy jest on uprawniony do zawierania transakcji w imieniu firmy B s.r.o., lub też była świadoma, że transakcji dokonuje z firmą R. Z. i nie przywiązywała wagi do tego na rzecz kogo wystawia faktury ponieważ otrzymywała zapłatę za towar. Wszystkie transakcje deklarowane na rzecz B s.r.o. miały być bowiem uzgadniane z R. Z., który nie okazał I. R. żadnych dokumentów potwierdzających, że może działać w imieniu ww. firmy. Co więcej, nie budziło wątpliwości strony, że nabywcą jest kontrahent ze Słowacji, a towar transportowany był na Węgry. Tymczasem I. R., prowadząc działalność gospodarczą w różnych formach organizacyjnych, m.in. w ramach spółki cywilnej, w ramach spółki z o.o., czy też w ramach spółki z o.o. spółki komandytowej, powinna zwrócić uwagę na tak podstawowe rozbieżności jak choćby co do miejsca dostawy towarów (inne wskazane na fakturze, a inne na dokumentach CMR). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w swojej decyzji podkreślił również, że towar trafiał na Węgry, a nie na Słowację i fakt ten nie wzbudził u skarżącej żadnych wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego, mając taką wiedzę strona powinna co najmniej zainteresować się tym, czy nie jest podmiotem działającym w transakcjach łańcuchowych i czy nie powinna rozpoznać tych transakcji jako trójstronne w składanych informacjach podsumowujących. Organ, powołując się na treść art. 13 ust. 1 i 2, art. art. 42 ust. 1 i 3, 4 i 11 ustawy o VAT, stwierdził że I sp. z o.o. s.k. nie tylko nie dochowała należytej staranności w zawartych transakcjach z B s.r.o., lecz również nie posiada dokumentów wymienionych w art. 42 ustawy o VAT, które rzetelnie odzwierciedlałyby przebieg przedmiotowych transakcji. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dostawy potwierdzone fakturami wystawionymi dla B s.r.o. dotyczą transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy. Według oświadczeń nabywcy, sporządzonych do transakcji z B s.r.o., towar wywieziony został z Polski oraz przyjęty został do magazynu znajdującego się w miejscowości [...] na Słowacji, natomiast z listów przewozowych CMR, wystawionych do tych transakcji, wynika, że towar dostarczony został do B. na Węgrzech. Na podstawie wystawionych dokumentów nie można stwierdzić pod jaki adres towar faktycznie został przewieziony, ponieważ zawierają one sprzeczne dane, a w konsekwencji nie stanowią one spójnej "całości". I. R., podczas przesłuchania w charakterze strony, zeznała, że nie zauważyła, iż adresy miejsca dostarczenia towarów na oświadczeniach nabywcy (Słowacja) i na dokumentach przewozowych CMR (Węgry) różnią się. Ponadto na dokumentach (specyfikacjach, oświadczeniach potwierdzających rodzaj i ilość towaru, dokumentach CMR) strony transakcji nie wskazały nazw towarów podając wyłącznie, że dotyczyły one "Art. spoż.". Organ odwoławczy nie zgodził się również z argumentacją pełnomocnika skarżącej, że nieprawidłowe dane adresowe na fakturach to "pewne oczywiste omyłki", które są nieistotne, ponieważ dokumenty wypełniane były w pośpiechu. W ocenie organu odwoławczego powyższe rozbieżności w sporządzonej dokumentacji, świadczą o braku należytej staranności i dbałości w zawieraniu transakcji z B s.r.o. Zdaniem organu dokumenty przedstawione przez spółkę I sp. z o.o. s.k. nie potwierdzają, że B s.r.o. była faktycznym nabywcą towaru. Na dokumentach dołączonych do faktur sprzedaży widnieją nieczytelne podpisy osób odbierających towar lub brak jest jakichkolwiek podpisów. Potwierdzenie odbioru towaru opatrzone nieczytelnymi podpisami nie pozwala zidentyfikować osób, które je złożyły i tym samym stwierdzić, że były one uprawnione do potwierdzenia dostaw w imieniu słowackiego kontrahenta B s.r.o. W ocenie organu, na podstawie tak wyglądających dokumentów nie można stwierdzić, że towar został dostarczony nabywcy słowackiemu wskazanemu na fakturach. Brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dane transakcje stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT). Naruszenie wymogu formalnego uniemożliwia spełnienie wymogów materiaIno-prawnych zastosowania stawki podatku VAT 0%. Brak jest również dowodów gotówkowej zapłaty za towar, o której mowa w fakturach. Mając na uwadze powyższe, organ przyjął, iż WDT wykazane na rzecz B s.r.o. wypełnia przesłanki oszustwa podatkowego, o którym strona wiedziała lub powinna była wiedzieć. W ocenie organu zgromadzony w toku prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew postępowania materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że strona nie działała w dobrej wierze. Nie podjęła ona dostatecznych działań mających na celu zweryfikowanie okoliczności, czy nastąpił wywóz towaru poza granice kraju na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze, co powinno mieć miejsce w szczególności w sytuacji, gdy transport towaru organizuje nabywca. Zdaniem organu II instancji, skoro strona w momencie dokonywania rozliczenia podatku VAT nie dysponowała konkretnym dowodem jednoznacznie potwierdzającym wywóz towaru poza granice kraju na rzecz nabywcy wskazanemu na fakturze, to niedochowanie ciążącego na niej obowiązku uniemożliwia zastosowanie do tego rodzaju transakcji stawki 0%. Organ wskazał, iż z okazanej przez skarżącą dokumentacji nie wynika, aby dokonała ona oceny wiarygodności podmiotu na rzecz którego deklarowała WDT, ograniczając się do kwestii weryfikacji jego rejestracji jako podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie dyrektora Izby administracji Skarbowej w Łodzi, numer identyfikacji dla celów VAT stanowi jedynie dowód statusu podatkowego podmiotu. Tym samym za niewystarczające należy uznać sprawdzenie aktywności tego numeru, jako przesłanki bezwzględnie świadczącej o dołożeniu przez stronę należytej staranności. Jest to weryfikacja jedynie formalna, a jednocześnie miała być ona kluczowa dla strony celem wykazania transakcji WDT według stawki 0%. Odnosząc się do podnoszonej przez stronę argumentacji wskazującej, że dokonała ona wszelkiej możliwej weryfikacji kontrahenta, na co miało wskazywać przedstawienie przez nią dokumentów rejestracyjnych organ zauważył, że o faktycznym prowadzeniu działalności gospodarczej nie przesądza wyłącznie fakt zarejestrowania danego podmiotu. Okoliczność ta stanowi jedynie podstawę rozpoczęcia działalności gospodarczej w rozumieniu jej formalnej legalizacji i nie jest zdarzeniem ani czynnością utożsamianą z rzeczywistym i zgodnym z prawem podjęciem takiej działalności. Odnosząc te ustalenia do realiów rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że pomimo przedstawionych aspektów pozornej działalności podmiotu, z którym strona miała współpracować, nie starała się ona pozyskać dokumentacji wskazującej na uprawnienie N. Z. do reprezentowania "kontrahenta", jak również nie weryfikowała dokumentów rejestracyjnych oraz miejsc prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu z którym miała współpracować. Skarżąca nie wiedziała, czy firma taka posiadała odpowiednie zaplecze techniczno-organizacyjne, czy zatrudniała pracowników oraz czy jej profil działalności odpowiadał rzekomym transakcjom. Zdaniem organu strona skupiła się tylko na tym, że nawiązała współpracę z R. Z., którego wcześniej znała (i zapewne w takiej sytuacji zaufała na słowo, że osoba ta reprezentuje kontrahenta choć strona świadoma była faktu, że towar transportowany jest nie na Słowację a na Węgry) ponieważ dokonywała z jego firmą transakcji gospodarczych w ramach innego podmiotu organizacyjnego, z którym osobowo powiązana była skarżąca (I. R.). Zatem, zdaniem organu, przytoczone okoliczności nie świadczą o podjęciu przez skarżącą rzetelnej i właściwej weryfikacji podmiotu ze Słowacji. W ocenie organu odwoławczego w decyzji organu pierwszej instancji nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jed. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. - dalej jako: "O.p."), gdyż materiał dowodowy jest kompletny i prawidłowo oceniony. Nadto organy podatkowe nie miały wątpliwości co do stanu faktycznego w niniejszej sprawie i tym samym nie było konieczności rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony. Dlatego też niezasadny był zarzut naruszenia art. 47, art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że strona prowadziła ewidencję dostaw WDT dla potrzeb rozliczenia podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją w sposób nierzetelny naruszając tym samym przepis art. 193 § 1, § 2 O.p. Z tego względu, zgodnie z art. 193 § 4 cytowanej ustawy, organ nie uznał jej za dowód w sprawie. Zatem w pełni uzasadnione było pominięcie dowodu z dokumentu w postaci fałszywych faktur czy deklaracji podatkowych opartych na tych fakturach, a co za tym idzie - zarzut naruszenia art. 194 O.p. organ uznał za bezzasadny. Organ pierwszej instancji, w ocenie organu odwoławczego, zasadnie ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe, zgodnie z treścią art. 112b ust. 1 ustawy o VAT. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2022 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 42 ust. 1, 3, 4 i 11 ustawy o VAT w związku z art. 131, 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie polegające na nieuzasadnionej odmowie przyznania skarżącej prawa do zastosowania do WDT stawki 0% w sytuacji, gdy podatnik posiadał dokumenty wymienione zarówno w art. 42 ust. 4, jak i art. 42 ust. 11 ustawy VAT, a fakt dokonania WDT jest bezsporny, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności oraz neutralności podatku od towarów i usług; - art. 42 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie i odmowę przyznania prawa do opodatkowania wg stawki podatku 0%, mimo spełnienia warunków dokonania dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz posiadania przez skarżącą dowodów, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; - art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1, 3 i 4, art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 138 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, że zastosowanie do WDT stawki 0% jest uzależnione od spełnienia warunków formalnych określonych w art. 42 ust. 1 pkt. 2 i art. 42 ust. 4 ustawy, mimo że dokumenty określone w tych przepisach mają wyłącznie potwierdzać fakt dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej, a fakt dokonania dostawy towaru na Węgry jest bezsporny, zatem zasada neutralności podatkowej wymaga, by podatnikowi zostało przyznane prawo do zastosowania stawki 0%; - art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez błędną wykładnię i uznanie, że katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, podczas gdy wykaz ten jest przykładowy, a zatem każdy dokument może posłużyć do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, co w konsekwencji skutkowało nieuwzględnieniem wiadomości e-mail, sms, zdjęć, zeznań świadków, oświadczenia A. D. oraz innych wskazanych w uzasadnieniu dowodów potwierdzających dostarczenie do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów; - art. 47, art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie prawa podatnika do obrony oraz prawa do rzetelnego procesu, polegające na wykorzystaniu przez polski organ podatkowy zdawkowych informacji przekazanych przez słowacki organ podatkowy, a wskazujących na nierzetelność firmy B s.r.o., co zadecydowało o uznaniu, że spółka I wystawiała faktury wykazując zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, podczas gdy podatnik nie mógł uczestniczyć w postępowaniu prowadzonym przez słowacki organ podatkowy, ani też nie miał dostępu do akt przedmiotowej sprawy; 2) naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy: - art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności traktowanie w sposób wybiórczy zebranego materiału i rozpatrywanie wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika, tj.: a) uznanie części zeznań N. Z. za wiarygodne (miejsce dostawy towaru, brak wykonania fotokopii), a w pozostałej części nie - m. in. w zakresie upoważnienia go przez B s.r.o. do dokonywania transakcji z I sp. z o.o. sp.k. - bez wskazania uzasadnienia takiego stanowiska; b) nieuwzględnienie wiadomości e-mail, w których N. Z. wskazał, że zamówienie jest dokonywane na rzecz firmy B s.r.o.; c) nieuwzględnienie takich dowodów jak: sprawozdanie finansowe B s.r.o. za 2017 r.; zaświadczenie ze słowackiego organu podatkowego o aktywności podatnika, deklaracji podatkowych złożonych przez B s.r.o. za luty i marzec 2017 r. - potwierdzonych przez Podkarpacki Urząd Celno-Skarbowy w Przemyślu; d) nieuwzględnienie zeznań świadków, tj. D. F. i D. O. oraz złożonych przez nich dokumentów, które również potwierdzały, że N. Z. zawierał transakcje w imieniu firmy B s.r.o. z innymi firmami oraz dostarczał towar na Węgry; e) nieuwzględnienie zeznań świadków, tj. I. R., M. T., J. Ł., W. Ł., A. K., J. M. które potwierdzały dokonywanie transakcji na rzecz B s.r.o., miejsce załadunku towaru oraz płatności; f) nieuwzględnienie zeznań D. W. oraz M. W. w zakresie dokonania wszelkich możliwych czynności w doborze kontrahenta B s.r.o., stosowanej praktyki kontrolowania podmiotów zagranicznych oraz zasad księgowych pozwalających na zastosowanie stawki VAT 0%; g) nieuwzględnienie oświadczenia A. D., z którego wynika, że w 2017 r. będąc osobą uprawnioną do reprezentacji B s.r.o. upoważnił ustnie N. Z. do zawierania transakcji z I sp. z o.o.; h) nieuwzględnienie faktur nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], które potwierdzały, że w przypadku transakcji przeprowadzanych z innymi kontrahentami, płatności również były dokonywane w formie gotówki, tak więc zachowanie podatnika wobec słowackiego kontrahenta w żaden sposób nie odbiegało od normy; - art. 120 O.p. w zw. z art. 99 Kodeksu cywilnego poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom prawa powszechnie obowiązującego i uznanie, że N. Z. nie był umocowany przez B s.r.o. do dokonywania w jego imieniu transakcji z I sp. z o.o. sp.k., podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przede wszystkim oświadczenie A. D., potwierdza, że udzielił takiego upoważnienia w formie ustnej; - art. 120 O.p. poprzez dokonywanie subiektywnych ocen działania podatnika, które to działanie mieściło się w granicach prawa, a nie zostało zaakceptowane wyłącznie przez organ oraz kreowanie własnych zasad, wyłącznie dla celów podatkowych: • obowiązek posiadania przez przedsiębiorcę strony internetowej; • obowiązek kierowania się wyłącznie głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy; • obowiązek zawarcia pisemnej umowy dotyczącej przeprowadzonych transakcji; • obowiązek umieszczania na fakturze czytelnych podpisów; • obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem przelewów bankowych; • obowiązek pisemnych upoważnień; • obowiązek korzystania przez kontrahenta z własnych samochodów - co skutkowało negatywnym rozstrzygnięciem sprawy podatnika, a przede wszystkim ustaleniem, że podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta oraz dokonywał transakcji na rzecz niezidentyfikowanego podmiotu, podczas gdy wymogi stawiane przez organ podatkowy nie są obowiązujące w świetle przepisów prawa i w związku z tym nigdy nie były kontrolowane przez podatnika, także w stosunku do innych kontrahentów, co potwierdza, że współpraca z firmą B s.r.o. przebiegała analogicznie, jak w przypadku innych przedsiębiorców; - art. 121, art. 122. art. 124 w związku z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. - poprzez: • zaniechanie wskazania konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności, nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbył ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa; • dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy; • zaniechanie podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego oraz jego dowolną ocenę; • błędne i oczywiście nieprawdziwe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia - i tym samym prowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją art. 121 § 1 O.p. , jak również rażące naruszenie art. 124 O.p. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 677/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 28 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2017 r. W uzasadnieniu wyroku, sąd odwołał się do przepisów art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, ust. 3. ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT oraz uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10 (z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.") i z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt I FPS 4/13 (z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej."). Sąd wskazał, że podatnik ma obowiązek udokumentować faktyczny wywóz towarów. Niektóre dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0% pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do konkretnego nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Sąd również podniósł, że do uznania danej transakcji za WDT konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez niego właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego. WSA w Łodzi stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz nabywcy oznaczonego w zakwestionowanych fakturach (tj. podmiotu BT) i w rezultacie podmiot ten nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem. Zgodził się z organem podatkowym, iż dostawy potwierdzone spornymi fakturami dotyczyły transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy i podał okoliczności, które jego zdaniem stanowiły o takiej ocenie, tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot na rzecz którego je wystawiono nie był faktycznym odbiorcą towarów w nich wskazanych. Przechodząc do oceny problematyki tzw. dobrej wiary, sąd pierwszej instancji wskazał, że prawo do zastosowania zerowej stawki podatku VAT przy WDT wiąże się tylko z wystawieniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, który występuje między podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Jeżeli w toku postępowania okaże się, że brakuje dowodów na dokonanie WDT na rzecz konkretnego kontrahenta unijnego podanego w fakturze wystawionej przez podatnika, to może on zachować prawo do zastosowania zerowej stawki tylko wtedy, gdy wykaże, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że nabywca towaru dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Okoliczność taka jednak, zdaniem sądu, nie wystąpiła, a organ podatkowy słusznie uznał, że po stronie Spółki jako dostawcy nie zaistniała dobra wiara, która uprawniałaby do skorzystania ze stawki 0% podatku VAT, mimo braku spełnienia warunków prawem przewidzianych. Spółka zaskarżyła powyżej opisany wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 650/23, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu NSA wskazał, iż z perspektywy oceny znaczenia zarzutów kasacyjnych dodatkowo konieczne stało się uwzględnienie jeszcze wykładni prawa unijnego, którą zaprezentowano w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 (Unitel). Tymczasem WSA w Łodzi, zupełnie bezpodstawnie, pominął przywołane orzeczenie unijne w toku swoich rozważań i wywiedzionej oceny. W ocenie sądu odwoławczego, był on ostatecznie decydujący dla uwzględnienia skargi kasacyjnej Spółki w zakresie dotyczącym zarzutu naruszenia przez sąd zarówno samego art. 141 § 4 p.p.s.a., jak również tego przepisu w kontekście miarodajnego stanu faktycznego jaki należało przyjąć na użytek zastosowania materialnych przepisów krajowych i unijnych na tle zaprezentowanej w wyroku, nie w pełni trafnej, interpretacji warunków, które winny zostać spełnione, aby przy podważaniu możliwości zastosowania stawki 0% podatku VAT właściwej dla transakcji wykazanych jako WDT, dokonać "przekwalifikowania" tego rodzaju transakcji na dostawy krajowe opodatkowane stawką 23% podatku VAT. Właśnie taki sposób rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy dotyczącej rozliczeń Spółki zaprezentował Dyrektor IAS w zaskarżonej decyzji. NSA nie zgodził się natomiast z zarzutami kasacyjnymi w jakim motywowano je twierdzeniami: 1) że "fakt dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest bezsporny", gdyż w świetle sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób jednoznaczne przyjąć, że doszło do WDT w innym niż Polska kraju unijnym, ale na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy albo że do WDT w ogóle nie doszło; 2) że "towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju", gdyż w świetle sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób jednoznaczne przyjąć, że doszło do WDT w innym niż Polska kraju unijnym, ale na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy albo że do WDT w ogóle nie doszło; 3) o błędnej wykładni art. 42 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście specyfikacji towarów, gdyż w obu tych kwestiach sąd pierwszej instancji nie przedstawił stanowiska w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; 4) że "fakt dokonania dostawy przez skarżącego towaru na Węgry jest bezsporny", gdyż w świetle sporządzonego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie sposób jednoznacznie przyjąć, że doszło do WDT w innym niż Polska kraju unijnym, ale na rzecz niezidentyfikowanego odbiorcy albo że do WDT w ogóle nie doszło; 5) o błędnej wykładni art. 42 ust. 11 ustawy o VAT w związku z art. 180 § 1 O.p. w kontekście katalogu dokumentów mogących służyć do wykazania ziszczenia się WDT, gdyż sąd pierwszej instancji, odmiennie niż sugerowała Skarżąca, nie przyjął, aby katalog ten był zamknięty, wręcz przeciwnie w tym obszarze powołał się na uchwałę NSA z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, która przeczyła takiemu ograniczeniu; 6) o naruszeniu prawa do obrony i rzetelnego procesu na skutek korzystania przez Dyrektora IAS z informacji udzielonych przez słowacki organ podatkowy w którego postępowaniu nie mógł uczestniczyć, gdyż oczywistym powinno być, że skoro przepisy prawa pozwalają korzystać z tego rodzaju pomocy prawnej udzielanej przez władze innych państw unijnych, to ich wykorzystanie jako takie nie może być postrzegane jako naruszające prawa procesowe, zwłaszcza, że w takowym postępowaniu władz tego państwa nie uczestniczy także polski organ podatkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w piśmie z dnia 20 lutego 2025 r., odnosząc się do treści orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego podtrzymał w pełni swoje dotychczasowe ustalenia w sprawie. Dnia 4 marca 2025 r. Spółka złożyła pismo stanowiące odpowiedź na powyżej wskazane pismo organu, w którym wniosła o uwzględnienie wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, zastosowanie wykładni prawa unijnego przedstawionej w wyroku Trybunału. Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18 oraz doprecyzowanie ustaleń faktycznych, gdyż stan faktyczny przyjęty do wyrokowania przez sąd pierwszej instancji nie był w pełni miarodajny, spójny, kompletny i wystarczający dla oceny zastosowania prawa materialnego. W ocenie Spółki, dostarczone przez stronę dokumenty jednoznacznie wskazują na wewnątrzwspólnotowy charakter dostawy. Firma I wniosła również o zastosowanie zasady in dubio pro tributario ponieważ zgodnie z treścią art. 2a O.p. wszelkie niedające się usunąć wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Nadto strona podkreśliła, że kluczową kwestią w przedmiotowej sprawie nadal pozostaje potwierdzenie faktu wywozu towarów z Polski. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi należało uchylić. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.p.s.a., polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2024 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 650/23 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 677/22 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Dyspozycja zawarta w art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrok sądu I instancji uznał, iż sąd ten dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., co sprawiło iż ocena merytoryczna sprawy byłaby przedwczesna. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy zaznaczyć, iż sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6.02.2008 r. sygn. akt II FSK 1665/06 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl, podobnie jak inne orzeczenia powoływane w niniejszym uzasadnieniu). W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 sierpnia 2024 r., Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mając na uwadze treść wyroku TSUE w sprawie C-653/18 i powodów tam wskazanych, w okolicznościach niniejszej sprawy, jako częściowo zasadny uznał zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 41 ust. 3 oraz art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT, a także w związku z art. 131, art. 138 ust. 1 i art. 273 dyrektywy 112. W jego ocenie, sąd pierwszej instancji bowiem, poprzez treść wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz dyrektywy 112, ocenił materialnoprawny charakter sprawy i do nich nawiązywał w wydanym wyroku na tle zaakceptowanych i przyjętych przez niego ustaleń faktycznych, nie stwierdzając, aby doszło do naruszenia tych przepisów. Wskazał, iż sąd pierwszej instancji uznał, że do uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego. Jeżeli w toku postępowania okaże się, że warunki do zastosowania WDT nie zostały spełnione ("brakuje dowodów na dokonanie WDT na rzecz konkretnego kontrahenta unijnego wskazanego w fakturze wystawionej przez podatnika"), wówczas, zdaniem sądu pierwszej instancji należy badać dobrą wiarę po stronie dostawcy, bowiem "dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze". Sąd, w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. w konsekwencji uznał, że w omawianej sprawie nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz nabywcy oznaczonego w zakwestionowanych fakturach (B s.r.o.) i w rezultacie podmiot ten nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem, dostawy potwierdzone spornymi fakturami dotyczą transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy, zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot na rzecz którego je wystawiono nie był faktycznym odbiorcą towarów wskazanych w tych fakturach, w przedmiotowej sprawie po stronie Spółki jako dostawcy nie zaistniała tzw. dobra wiara, która uprawniałaby do skorzystania z zerowej stawki VAT, pomimo braku spełniania warunków przewidzianych prawem. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaprezentowane powyżej podejście prawne, oparte na wskazanych przepisach prawa materialnego, nie mogło zostać uznane za właściwe w świetle tez i wykładni prawa unijnego, które zaprezentował TSUE w wyroku z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Z tej przyczyny również stan faktyczny odnotowany jako przyjęty do wyrokowania przez sąd pierwszej instancji nie był w pełni miarodajny, spójny, kompletny i wystarczający dla oceny zastosowania prawa materialnego w podanym zakresie. NSA wskazał, że orzeczenie unijne zapadło przed wydaniem wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r. oraz, że istniało już gdy była wydana zaskarżona decyzja. Zatem powinno zostać wzięte pod uwagę również przy rozpoznawaniu sprawy ze skargi Spółki w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, gdyż sprawa ta obejmuje ocenę legalności załatwienia przez organ sprawy podatkowej na podstawie prawa krajowego, ale także z perspektywy i przy poszanowaniu prawa unijnego. WSA w Łodzi nie wziął jednak tych okoliczności pod uwagę, co było istotnym uchybieniem mogącym rzutować na wynik sprawy. Rozpoznając przedmiotową sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał analizy postępowania prowadzonego przez organy, biorąc pod uwagę również regulacje prawa unijnego. W orzeczeniu z dnia 17 października 2019 r. (sygn. akt C-653/18), które w ocenie NSA, ma wpływ na wynik postępowania podatkowego w sprawie Spółki zakończonej decyzją kontrolowaną w postępowaniu sądowym, TSUE orzekł, iż: "1) Artykuł 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii Europejskiej, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot. W takich okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) tej dyrektywy, jeżeli brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu, lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. 2) Dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że, gdy w tych okolicznościach następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej (VAT) przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 2006/112, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego.". Powyższy wyrok TSUE dotyczył bezpośrednio regulacji prawnych statuujących eksport towaru, jednakże w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle tego wyroku od samego początku wyrażane jest generalnie jednolite podejście, według którego stanowisko Trybunału należy odnosić także do sposobu identyfikowania ziszczenia się przesłanek transakcji kwalifikowanych jako WDT oraz warunków stosowania do takich dostaw zwolnienia od podatku realizowanego poprzez stawkę 0% podatku VAT i ewentualnego wykluczenia możliwości zastosowania stawki jak dla dostawy krajowej, tj. wcześniej 22%, a obecnie 23% i prawa do odliczenia. W jednym i drugim przypadku, czyli w eksporcie i WDT, przesłanki właściwe dla ustalenia zaistnienia dostawy towaru oraz zastosowania wspomnianej stawki preferencyjnej są bowiem zasadniczo zbieżne (np. wyroki NSA z dnia: 5 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 100/20, 28 sierpnia 2020 r., sygn. akt I FSK 1926/17, 21 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 441/18, 6 września 2023 r., sygn. akt I FSK 1109/19, 31 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1391/19 i I FSK 2601/21 oraz 30 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 652/20). Powyższe stanowisko podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 sierpnia 2024 r., dotyczący przedmiotowej sprawy, który wiąże Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi. Z przywołanego powyżej wyroku TSUE w sprawie C-653/18 wynika wprost, że "jeżeli towary, będące przedmiotem eksportu, zostały sprzedane, wysłane poza terytorium Unii i fizycznie opuściły terytorium Unii, są spełnione warunki do zastosowania stawki 0%, nawet gdyby się okazało, że faktycznym odbiorcą towaru nie jest wskazany na fakturze nabywca, a nieustalony podmiot, chyba że zostanie wykazane, że: - do dostawy, nawet nieustalonemu podmiotowi, w ogóle nie doszło, lub - zostanie wykazane, że dany podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo popełnione przeciwko wspólnemu systemowi VAT, którego dopuszcza się nabywca. Jeżeli jednak organ podatkowy ustali ww. negatywne przesłanki do zastosowania stawki 0%, nie stosuje stawki krajowej (w 2007 r. - 22%), lecz uznając, że do transakcji opodatkowanej z udziałem przedmiotowego nabywcy w ogóle nie doszło, powinien podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tego towaru, skoro nie posłużył on sprzedaży opodatkowanej.". Według TSUE, co wynika również z innych jego orzeczeń, jeżeli zostanie udowodnione, że towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to przyjąć trzeba, iż dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. W tym miejscu należy podkreślić, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, iż Trybunał wyraźnie również wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Uważa on, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości jego kontrahentów, to powinien on zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi. Ponadto, TSUE wyjaśnił, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W takim przypadku transakcja powinna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że Trybunał uznał, iż w przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wtedy, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, lecz winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem sąd pierwszej instancji, zdaniem NSA pominął wskazany wyrok i, w kontekście tez postawionych oraz umotywowanych w tym orzeczeniu, wadliwie zinterpretował możliwość stosowania stawki 0% podatku VAT uzależniając ją od spełnienia warunku rozumianego jako konieczność wykazania, oprócz fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego (do czego NSA odniesie się jeszcze w kolejnym punkcie niniejszego uzasadnienia), tego, że towar faktycznie został dostarczony na rzecz nabywcy oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem). Przyjęcie zatem przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 6 grudnia 2022 r., w świetle treści przywołanego powyżej orzeczenia TSUE, że brak dowodów na dokonanie WDT na rzecz konkretnego kontrahenta unijnego wskazanego w fakturze wystawionej przez podatnika wyklucza stosowanie stawki 0% (z wyjątkiem sytuacji wystąpienia dobrej wiary u tegoż podatnika) i implikuje zastosowanie stawki właściwej dla dostawy krajowej, nie było zasadne. Z cytowanego wyroku TSUE jasno bowiem wynika, że dostawa towarów innemu podmiotowi niż widniejący w fakturze "dokumentującej" WDT, w tym nawet nieustalonemu nabywcy, nie musi oznaczać pozbawienia prawa do zerowej stawki podatku VAT i stosowania stawki 23% właściwej dla dostawy krajowej. Natomiast w kwestii problematyki wywozu/braku wywozu towarów ujętych w spornych fakturach z terytorium kraju (Polski) na terytorium innego kraju członkowskiego należało odnotować, że sporządzone przez sąd pierwszej instancji uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niewystarczające, gdyż nie pozwoliło na jednoznaczne odczytanie jaki stan faktyczny został przyjęty za miarodajny do wyrokowania. Ze sporządzonego uzasadnienia wynikało, że nie było dostawy WDT na rzecz słowackiego podmiotu BT, lecz dostawa towarów miała miejsce, ale na rzecz podmiotu nieustalonego. Samo ustalenie, iż odbiorcą towaru nie był podmiot wymieniony na spornych fakturach, nie dawało podstaw do przyjęcia, że nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ nie przedstawił argumentacji, która w sposób jednoznaczny przesądzałaby o istotnym elemencie stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Powyższe okoliczności i wnioski sądu orzekającego w niniejszej sprawie wskazują, iż strona skarżąca zasadnie wskazała, że kluczowym dla rozstrzyganej sprawy, nadal pozostaje potwierdzenie (bądź nie) faktu wywozu towarów z Polski. Z motywów przedstawionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zaskarżonej decyzji, można byłoby wnioskować, iż organ ustalił, że wywóz towarów z Polski miał miejsce ale nie do podmiotu z kwestionowanych faktur, lecz innego - nieustalonego, choć kwestia ta nie wybrzmiała wyraźnie jednoznacznie. Organ bowiem wskazał, że dostawy były na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy, gdyż według oświadczeń podmiotu B. towar został wywieziony z Polski oraz przyjęty do magazynu znajdującego się w miejscowości [...] na Słowacji. Natomiast z listów przewozowych CMR, wystawionych do tych transakcji, wynikało, że towar został dostarczony do B. na Węgrzech. Z wyjaśnień organu wynikało, że w B. miała siedzibę spółka N Kft, którą zarządzał N. Z., dokonujący zamówień towaru w imieniu podmiotu B. Nie można zatem było stwierdzić pod jaki adres towar faktycznie został przewieziony, ponieważ wystawione dokumenty zawierały sprzeczne dane. Organ wskazał również, że na dokumentach dołączonych do faktur widniały nieczytelne podpisy osób odbierających towar lub nie było jakichkolwiek podpisów. Oznaczałoby to, jak słusznie zauważył organ, że potwierdzenia odbioru towaru opatrzone nieczytelnymi podpisami nie pozwalają zidentyfikować osób, które je złożyły, a w konsekwencji nie można stwierdzić, że były one uprawnione do potwierdzenia dostaw w imieniu słowackiego podmiotu B. Z informacji przekazanych przez słowacką administrację podatkową wynikało, że podmiot B nie deklarował nabycia towarów od Spółki. Zgodnie z rejestrem handlowym Republiki Słowackiej podmiot ten nie posiadał żadnego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zaś adres jego siedziby okazał się fikcyjny. Ponadto lokalny administrator podatkowy zweryfikował adres siedziby i magazynu podmiotu B. z wynikiem negatywnym, a z podmiotem B. nie było żadnego kontaktu. W toku postępowania prowadzonego przez organy nie można było ustalić kto przewoził towary. Samochody wykazane na dokumentach przewozowych CMR oraz oświadczeniach o dostarczeniu towarów do nabywcy, załączonych do faktur wystawionych dla podmiotu B., były zarejestrowane na obywateli Węgier. Z wyjaśnień Spółki wynikało, że nawiązanie współpracy z podmiotem B. nastąpiło za pośrednictwem N. Z. z Węgier. On też, w imieniu tego podmiotu składał zamówienia na towar w formie mailowej lub telefonicznie, a także niekiedy towar odbierał i za niego płacił. Jednakże na dzień zawierania spornych transakcji N. Z. nie miał pisemnego pełnomocnictwa do reprezentowania B., a to podpisane przez A. D. (w dniu 24 kwietnia w 2018 r.) "pojawiło się" w czasie trwania kontroli celno-skarbowej, gdy podpisujący nie pełnił już żadnej roli w B., i podmiotowo nie dotyczyło transakcji ze Skarżącą (bo odnosiło się do I sp. z o.o.). Z powyższego, w ocenie sądu, nie wynika w sposób jednoznaczny czy towar opuścił terytorium Polski czy też nie. Ustalenia organu w tym zakresie, a przede wszystkim argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji, nie wskazują miejsca dostawy towarów objętych spornymi fakturami w sposób jednoznaczny i kategoryczny, choć podają, że nie była to Słowacja lecz Węgry. W swoich rozważaniach organ skupił się na okolicznościach, które mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w sposób fragmentaryczny, który jednak nie pozwolił na dokonanie ustaleń, na które wskazuje TSUE. Z ustaleń tych bowiem winno wynikać, czy towar w ogóle wyjechał z Polski, czy w niej pozostał. Okoliczność ta determinowałaby bowiem przyjęcie dalszych wniosków, w szczególności odnośnie ewentualnego ustalenia wysokości stawki podatku VAT. Wydaje się jednak, że organ w znacznej mierze skupił się na formie współpracy Spółki z firmą B oraz rzetelności transakcji Podatnika. Na podstawie uzyskanych informacji organ wskazał, że słowacka administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji dostaw artykułów spożywczych wykazanych przez Sp. z o.o. I na rzecz B s.r.o. Sąd pragnie jednak zauważyć, iż informacje te dotyczyły okresu od lutego do marca 2017 r. Nie potwierdzono także, że firma B s.r.o. otrzymała towar, kto zapłacił za towar, jak również, kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu. Firma B s.r.o. nie przedstawiła faktur, umów, zamówień, dowodów płatności, dokumentacji transportowej dotyczącej transakcji dostaw. Według słowackiej administracji podatkowej B s.r.o. przedłożyła negatywną deklarację VAT za 2017 r. i nie zadeklarowała żadnych transakcji podlegających opodatkowaniu, wewnątrzwspólnotowych nabyć i dostaw. Pomimo przesłanego wezwania, podatnik nie odpowiedział i nie przedłożył żadnych dokumentów. B s.r.o. nie zadeklarowała nabycia towarów od polskiego Podatnika. B. nie deklaruje żadnej działalności. Na podstawie kilku postępowań, lokalnych dochodzeń i wezwań ustalono, że B s.r.o. nie współpracowała z organem podatkowym, nie odpowiedziała na wezwania, i nie stwierdzono jej aktywności pod adresem siedziby, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a siedziba była fikcyjna. Przedstawiciel statutowy i jedyny wspólnik posiada adres zamieszkania w Wielkiej Brytanii, jest on przedstawicielem statutowym od dnia 4 września 2014. B s.r.o. nie ma żadnego pełnomocnika do działania w imieniu firmy w administracji podatkowej i zgodnie z rejestrem handlowym Republiki Słowackiej, firma B s.r.o. nie posiada żadnego miejsca działalności gospodarczej (magazynu itp.). W oparciu o uzyskane informacje organ przyjął, że przekazane przez słowacką administrację podatkową informacje nie potwierdziły dostaw wewnątrzwspólnotowych deklarowanych przez Podatnika na rzecz B s.r.o., jak również faktu otrzymywania towaru oraz zapłaty za niego. Nie udało się ustalić, kto przewoził towar oraz kto jest właścicielem wykorzystywanych środków transportu. Organ przyznał jednocześnie, iż informacje uzyskane od słowackiej administracji podatkowej dotyczą innych okresów rozliczeniowych, niż objęte niniejszym postępowaniem podatkowym, jednakże zdaniem organu, nie ma to wpływu na ocenę waloru dowodowego informacji SCAC, w odniesieniu do działalności B s.r.o. dotyczących września i października 2017 r. skoro informacja uzyskana od słowackiej administracji podatkowej pochodziła z dnia 20 listopada 2017 r. (zaraz po okresach objętych zaskarżoną decyzją) oraz z dnia 5 lutego 2018 r. Uzyskane w ramach zapytań o transakcje w okresie luty - kwiecień 2017 r. informacje wskazują wprost na pozorność działania firmy B s.r.o. również w późniejszych miesiącach 2017 r. Odnosząc się do dokumentacji przedłożonej przez Podatnika w zakresie rzekomej współpracy z firmą B s.r.o organ ustalił, że na wszystkich fakturach, oświadczeniach, specyfikacjach, dokumentach przewozowych CMR (tj, dowodach mających potwierdzać wywóz towarów poza terytorium Polski) wystawionych przez Spółkę na rzecz B s.r.o., widnieją nieczytelne podpisy nabywcy, osób przewożących towar (bądź też brak podpisów) oraz nazw środków transportu. Według sporządzonych do faktur wystawionych na rzecz B s.r.o. oświadczeń nabywcy, towar wywieziony zostać miał z Polski a następnie przyjęty do magazynu znajdującego się pod adresem [...] na Słowacji (adres rejestracyjny firmy B). Tymczasem z dokumentów przewozowych CMR, wystawionych do tych samych transakcji, wynika, że towar miał zostać dostarczony do B. na Węgry. Ponadto na oświadczeniach sporządzonych do 21 z 63 faktur VAT wystawionych na rzecz B s.r.o. nabywca jako miejsce przeznaczenia wskazał "Hungary" bądź "Hungary B.", nie precyzując dokładnego adresu przeznaczenia. W związku z powyższym organ stwierdził, że na podstawie wystawionych dokumentów nie można jednoznacznie stwierdzić pod jaki adres towary zostały przewiezione. Z treści wyjaśnień złożonych przez Podatnika w piśmie z dnia 7 listopada 2017 r. wynika, że kontakt handlowy z B s.r.o. nawiązany został przez firmę słowacką, która skorzystała z reklamy na samochodzie Spółki komandytowej I. Zarówno I. R., jak i przesłuchiwani świadkowie (pracownicy strony), potwierdzili obecność reklamy Spółki komandytowej I na samochodzie Fiat Ducato o nr. rej.[...]. Podczas przesłuchania w dniu 26 stycznia 2018 r. I. R. zeznała, że współpraca nawiązana została, gdy skontaktowała się z nią kobieta przedstawiająca się jako osoba współpracująca z firmą B s.r.o., poszukująca dla słowackiej spółki kontrahentów, która deklarowała, iż często widziała samochód spółki I w Katowicach. Rozmowa przeprowadzona została w języku polskim. I. R. zeznała także, że N. Z. przyjechał po wcześniejszym umówieniu, z kobietą, która do niej telefonowała. Wszystkie sprawy załatwiała z R. Z., który przyjechał na miejsce do siedziby strony. I. R. sprawdziła, czy ww. firma jest aktywna dla celów podatkowych i rozpoczęła z nią współpracę. Podkreśliła, że nie znała właściciela B s.r.o., ani prezesa zarządu tej spółki. Nie wiedziała, czy osoby wjeżdżające na teren jej firmy w Ł. przy ul. [...] były tylko kierowcami, czy też właścicielami B s.r.o. N. Z., w oświadczeniu złożonym w dniu 4 maja 2018 r. wskazał, że "skontaktował" ze sobą spółkę polską i słowacką. W toku wyjaśnień złożonych przed węgierską administracją podatkową zeznał, iż spotkał się z I. R. w B. i rozmawiał z nią za pośrednictwem tłumaczki języków węgierskiego i polskiego. Wcześniej, tj. od 2016 r., miał współpracować biznesowo z I. R. z ramienia prowadzonej przez niego firmy N. Do czasu pośrednictwa dla B s.r.o. miał z I. R. jedynie kontakt w formie elektronicznej. N. Z. wyjaśnił również, że z B s.r.o. nie miał żadnych związków, znał natomiast prezesa tej firmy - A. D., który był jego przyjacielem z B.. Grzecznościowo pomagał mu przy składaniu zamówień. A. D. miał dowiedzieć się od znajomych o kontakcie biznesowym N. Z. w Polsce i został poproszony o pośredniczenie w kontaktach handlowych (nabyciach) na rzecz B s.r.o. N. Z. oświadczył, że B s.r.o. znał może od początku 2017 r. i wiedział tylko, że prowadzi działalność na Słowacji. Czasami odwiedzał miejsce wskazane jako adres dostawy w [...], ale nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy jest to adres siedziby ww. spółki oraz jednoznacznie podać dokładnego adresu. N. Z. zaznaczył również, że przedstawiciel statutowy B s.r.o. A. D. poprosił go, aby nie sporządzano żadnego dokumentu upoważniającego go do reprezentowania B s.r.o. Potwierdzenie zgody na występowanie N. Z. w imieniu B s.r.o. zostało spisane dopiero w 2018 r., w czasie trwania kontroli celno – skarbowej. Pismo to, w postaci uwierzytelnionego tłumaczenia z języka węgierskiego dokonanego przez tłumacza przysięgłego, wpłynęło do Urzędu Skarbowego Łódź-Widzew w dniu 27 kwietnia 2018 r., jako załącznik do zastrzeżeń do protokołu kontroli za wrzesień i październik 2017 r.). Z jego treści wynika, iż N. Z. został upoważniony do reprezentowania B s.r.o, w transakcjach z I Sp. z o.o. czyli podmiotem powiązanym, a nie z Podatnikiem. O tym, że upoważnienie dotyczy I Sp, z o.o. wskazuje zarówno nazwa użyta w przedmiotowym dokumencie, jak również podany nr NIP spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dokument ten został sporządzony dnia 24 kwietnia 2018 r., w czasie kiedy A. D. nie reprezentował już B s.r.o. w języku węgierskim, w L.. Następnego dnia, tj. 25 kwietnia 2018 r., notariusz słowacki w [...] potwierdził zgodność podpisu A. D., stwierdzając, że dokument został przed nim własnoręcznie podpisany. Organy ustaliły, że żaden z przesłuchiwanych pracowników strony (J. Ł. i W. Ł. oraz A. K.), nie posiadali wiedzy, w jaki sposób nawiązana została współpraca Spółki z podmiotem ze Słowacji. Nie widzieli oni przedstawicieli spółki słowackiej. Dnia 4 maja 2018 r. N. Z. oświadczył, że Spółka N Kft. z siedzibą na Węgrzech, którą zarządzał, nie miała nic wspólnego z transakcjami z B s.r.o. i nigdy nie dokonywała zakupów u polskiego podatnika, tj. Spółki komandytowej I. W ocenie organu, z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że każdorazowo dokumentację dla poszczególnych transakcji przygotowywała I. R.. Zeznała, iż dokumentacja składała się z faktury, specyfikacji, oświadczenia o wywozie, CMR. Kierowca poświadczał odbiór faktury pieczęcią firmową i parafką na kopii faktury, a komplet dokumentów (CMR, specyfikacja, oświadczenie) zwracany był Podatnikowi przy następnej transakcji. W miejscu odbioru na wyżej wymienionych dokumentach kierowcy wpisywali swoje imię i nazwisko oraz numery rejestracyjne pojazdu. W oświadczeniu z dnia 4 maja 2018 r. N. Z. stwierdził, iż w jednym lub w dwóch przypadkach, gdy pomógł w transporcie, sporządzone zostały CMR i faktura. Natomiast w trakcie wyjaśnień składanych przed administracją podatkową Węgier zeznał, iż kierowca Spółki przekazał nabywcy fakturę zakupu i dokument CMR dotyczący towarów oraz pismo w języku polskim, gdzie należało wpisać rodzaj i numery tablic rejestracyjnych pojazdu. Rodzaj towaru był wyszczególniony na polskiej fakturze sprzedaży. I. R. zeznał, że zdarzały się zwroty i reklamacje towarów. Zgłaszał je N. Z. podając powód i wraz z nim uzgadniał sposób rozliczenia. Natomiast przed węgierskim organem podatkowym N. Z. oświadczył, że nie wie, czy zdarzały się zwroty lub reklamacje towarów. W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka komandytowa I nie dochowała należytej staranności w doborze rzetelnego kontrahenta i co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, o czym świadczą przedstawione poniżej okoliczności. Organ podkreślił, że przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika - obrót artykułami spożywczymi, nie zwalnia z obowiązku zachowania należytej ostrożności w doborze kontrahentów. Fakt sprawdzenia nabywcy w rejestrze podatników podatku od wartości dodanej, na co wielokrotnie powoływała się strona, nie potwierdza, że Spółka komandytowa I podjęła wszystkie możliwe czynności pozwalające na zweryfikowanie odbiorcy. Świadczy o tym fakt, iż I. R. nie znała właściciela B s.r.o. jak również prezesa zarządu tej spółki. Wszystkie sprawy dotyczące B s.r.o. ustalała z R. Z., który przyjechał do siedziby Spółki po wcześniejszym umówieniu spotkania przez bliżej nieznaną kobietę, lub z którym spotkała się w Budapeszcie na Węgrzech, według wersji przedstawionej przez N. Z. przed organem podatkowym na Węgrzech. I. R. sprawdziła wyłącznie, czy spółka słowacka B s.r.o. jest aktywna dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie wiedziała, do kogo należą samochody przyjeżdżające po towar ujęty na fakturach wystawionych dla B s.r.o., nie wiedziała też czy osoby przyjeżdżające tymi samochodami były ich właścicielami, czy tylko kierowcami. I. R. zajmowała się wszystkimi sprawami, tj. pozyskiwaniem klientów, zamówieniami, rozmowami handlowymi. Nie znała jednak żadnych bliższych danych osób odbierających towar wskazany na fakturach wystawionych dla B s.r.o. Osoby odbierające towar nie okazywały żadnych upoważnień lub pełnomocnictw udzielonych przez B s.r.o. N. Z. również takich dokumentów nie przedstawił. Organ, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, wskazał, iż do uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru, konieczne jest spełnienie warunku materialnego, to jest fizycznego wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, ale też jego faktyczne dostarczenie na rzecz nabywcy konkretnie oznaczonego w fakturze (na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem) oraz posiadanie przez nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego. W omawianej sprawie nie doszło do dostarczenia towaru na rzecz nabywcy oznaczonego w zakwestionowanych fakturach (B s.r.o.) i w rezultacie podmiot ten nie nabył prawa do rozporządzania tym towarem. Zatem dostawy potwierdzone spornymi fakturami dotyczą transakcji na rzecz niezidentyfikowanego nabywcy. W przypadku WDT postępowanie podatkowe należy oceniać z dwóch perspektyw: stwierdzenia czy spełnione zostały warunki do zastosowania stawki VAT 0%, zaś w przypadku, gdy warunki te nie zostały spełnione, należy badać czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków ustawowych, uprawnia go do zastosowania stawki VAT 0%. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) oraz sądów krajowych, dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki podstawowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze. Istotne jest zatem ustalenie czy podatnik wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był i mógł dowiedzieć się, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania, aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Orzecznictwo TSUE wskazuje, że tylko wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat swojego kontrahenta (wyroki TSUE w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz C-642 i C-643). Nadto organ wskazał, że dla oceny dobrej wiary mogą mieć znaczenie tylko te okoliczności, które zaistniały najpóźniej w momencie dokonywania transakcji. Zdaniem organu w niniejszej sprawie skarżąca naruszyła zasadę należnej staranności w zakresie transakcji WDT, bowiem nie dokonała żadnej weryfikacji wiarygodności kontrahenta, za którego działała osoba trzecia (N. Z.) niebędąca przedstawicielem czy pełnomocnikiem kontrahenta, ani nie pozostająca w związku z podatnikiem (pracownik, wykonawca zlecenia). Przedstawiciele Spółki nie żądali od N. Z. przedstawienia jakiegokolwiek dowodu reprezentacji podmiotu słowackiego, ani też nie kwestionowali faktu zapłaty za dostawę towaru dokonywaną w gotówce przez niego oraz kierowców, których tożsamość nie była weryfikowana. Organ stwierdził, że w takiej sytuacji trudno uznać, że Spółka zachowała należytą, wymaganą w zaistniałej sytuacji, staranność w prowadzeniu przedmiotowej współpracy. Sprawdzenie chociażby treści wpisu w Internetowym Rejestrze Handlowym Słowacji pozwoliłoby na stwierdzenie, że N. Z. nie był osobą zarządzającą słowacką spółką, nie był też jej wspólnikiem, ani pełnomocnikiem. Z materiału dowodowego wynika, że N. Z. nie dysponował żadnym dokumentem potwierdzającym, że działa w imieniu B z siedzibą na Słowacji. Nie przedstawił stronie żadnego pełnomocnictwa do reprezentowania wskazanej firmy. Podatnik natomiast wystawiał faktury sprzedaży, domówionej z N. Z., na rzecz B s.r.o. pomimo tego, że strona miała wiedzieć, że towar jest transportowany na Węgry, a nie na Słowację gdzie zarejestrowana była firma B s.r.o. Spółka znała miejsce zarejestrowania firmy, gdyż dokonała weryfikacji rejestracji kontrahenta dla celów podatku VAT. Organ uznał, że weryfikacja kontrahenta dla celów podatku VAT i dodatkowo posiadanie nawet jego dokumentów rejestracyjnych, nie jest dostatecznym dowodem potwierdzającym, że Podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Z ustalonego stanu faktycznego organ wywiódł, iż firma B s.r.o. nie była faktycznym odbiorcą towarów, a jedynie podmiotem wskazanym na fakturach jako nabywca. Pomimo wielu rozbieżności, omawiane transakcje nie budziły wątpliwości Spółki. Może to świadczyć o tym, że strona godziła się na to, iż towar nabywać może inny podmiot niż wskazany na fakturach jako nabywca. Dodatkowo gotówkowa forma płatności, nie potwierdzona żadnym dokumentem, świadczy o tym, że strona nie interesował się z kim w rzeczywistości przeprowadza transakcje. M. W. zeznała, że Spółka nie występowała o dodatkową i dokładniejszą weryfikacje kontrahenta. Nadto wskazała, że kontrahenci klientów są sprawdzani w sposób umożliwiony przez Ministerstwo Finansów, tj. poprzez sprawdzenie, czy podatnik jest podatnikiem VAT czynnym, czy jego rachunek jest na tzw. "białej liście" i czy jest on zarejestrowany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych. W umowach zawieranych z klientami nie było zapisów o weryfikacji kontrahentów, nie zawierało się również odrębnych umów w tym zakresie. Klienci występowali do firmy jedynie z prośbą o weryfikację kontrahentów w systemie VIES. Oznacza to, że weryfikacja kontrahentów przez stronę ograniczała się jedynie do sprawdzenia aktywności kontrahenta w systemie VIES oraz jego zarejestrowania jako podatnika podatku VAT. Dodatkowo, gdyby Podatnik skorzystał z ogólnie dostępnych informacji, jak np. internetowego Rejestru Handlowego Słowacji, mógłby stwierdzić, że N. Z. nie był wspólnikiem słowackiej spółki, nie był też wskazany jako osoba zarządzająca tą spółką (nie był w jakikolwiek formalny sposób powiązany z tym podmiotem). Treść zeznań J. B. (zatrudnionego w 2016 r. w firmie Hurtownia Spożywcza I s.c. I. R., S. R.), złożonych w toku prowadzonego przez organy postępowania, nie jest istotna. Oświadczył on bowiem, iż w okresie 2014 – 2016 był zatrudniony w firmie I, ale nie pamiętał "w której". Nie pamiętał nazw nabywców towaru. Zeznał, że po towar przyjeżdżały także samochody na węgierskich numerach rejestracyjnych, że firmom tym zawożono także towar do Katowic i przerzucano go na ich busy. W zakresie ilości towaru sprzedawanego do "firmy z Węgier", wskazał, iż były to 2 - 3 busy w tygodniu. T. J. wskazał również, kiedyś I. R. prosiła, aby jej telefonem zrobił zdjęcia załadowanego samochodu osób z którymi przeprowadzała transakcję. Miały to być dwie osoby rozmawiające ze sobą w obcym języku, "chyba po węgiersku" a pracownicy Spółki "nazywali ich Węgrami". Świadek nie pamiętał natomiast czy opisana sytuacja wydarzyła się w 2018 r. czy w 2017 r. Mając na względzie poczynione ustalenia, organ uznał, iż faktury wystawione na rzecz B s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma, która wskazywana była na fakturach wystawianych przez Podatnika jako odbiorca towarów, pomimo formalnego zarejestrowania nie była w rzeczywistości podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie transakcji z Podatnikiem, lecz pełniła funkcję "znikającego podatnika", umożliwiając ukrycie faktycznego odbiorcy towaru nierozliczającego podatku VAT. Podatnik w żaden sposób nie udokumentował bowiem, że N. Z. powiązany jest z firmą B s.r.o. Działania podmiotu występującego w obrocie gospodarczym muszą spełniać określone zasady, aby okoliczności towarzyszące danej transakcji czyniły ją przejrzystą i transparentną (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1209/13, wyrok NSA z dnia 05 maja 2016 r. I FSK 2005/14). Tymczasem z powyżej wskazanych ustaleń wynika, że strona albo zlekceważyła okoliczności związane z weryfikacją podmiotu na rzecz którego wystawiła faktury, ufając N. Z., bez należytej weryfikacji, czy jest on uprawniony do zawierania transakcji w imieniu firmy B s.r.o., albo była wręcz świadoma, że transakcji w rzeczywistości dokonuje z firmą N. Z. i nie przywiązywała wagi do tego na rzecz kogo wystawia faktury ponieważ otrzymywała zapłatę za towar. Tymczasem fakt, że nabywcą jest kontrahent ze Słowacji, a towar transportowany był na Węgry winno budzić wątpliwości strony. Organ słusznie wskazał, iż mając taką wiedzę, Spółka powinna co najmniej zainteresować się tym, czy nie jest stroną w transakcjach łańcuchowych i czy nie powinna rozpoznać tych transakcji jako trójstronne w składanych informacjach podsumowujących. Tymczasem I. R. zeznała, że nie zauważyła, że adresy miejsca dostarczenia towarów na oświadczeniach nabywcy i na dokumentach CMR różnią się. Przedłożone przez stronę wydruki sms i e-mail są jedynie dowodami potwierdzającymi kontakt strony z R. Z., co nie jest kwestionowane w niniejszym postępowaniu. Natomiast na uwagę zasługuje fakt, iż adresem e-mail [...] oraz numer telefonu [...] nie potwierdzają jakiegokolwiek kontaktu z firmą B s.r.o. Dodatkowo, zgodnie z ogólnie dostępnymi w internecie informacjami, nie są przypisane do słowackiej firmy. Zasadnie zatem organ uznał, że w toku postępowania nie przedłożono jakichkolwiek dokumentów potwierdzających, że N. Z. działał w imieniu B s.r.o., oraz że miał do tego stosowne pełnomocnictwa. W złożonych, w rozpatrywanej sprawie, rzekomych korektach deklaracji za wrzesień i październik 2017 r. firmy B s.r.o. nie wykazano żadnej sprzedaży towarów. Okoliczność ta nie pozwoliła uznać, że wskazany słowacki podmiot odsprzedawał towar, który miał otrzymać od Podatnika na rzecz innego podmiotu i dlatego transport odbywać miał się na Węgry. Z powyżej wskazanych rzekomych korekt deklaracji wynikać ma, że słowacki podmiot we wrześniu 2017 r. miał rozliczyć nabycia towarów od Podatnika na kwotę 513.302,83 zł (po przeliczeniu według tabeli kursów NBP 188/A/NBP/2017 z dnia 28 września 2017 r. kurs 4,3166 zł) natomiast strona zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na jej rzecz w tym miesiącu w łącznej kwocie 896.515 zł. Natomiast w październiku 2017 r. firma B s.r.o. zadeklarować miała nabycia towarów od Spółki na kwotę 30.728,38 zł (po przeliczeniu według tabeli kursów NBP 190/A/NBP/2017 z dnia 2 października 2017 r. kurs 4,3137 zł), gdy Podatnik zadeklarował wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz wskazanego podmiotu w tym miesiącu w łącznej kwocie 378.133 zł. Nadto organ zauważył, że w przedłożonych dokumentach wskazany został także nieaktualny adres firmy B s.r.o. [...] [...],[...]rad [...], który zgodnie z internetowym Rejestrem Handlowym Słowackiej Republiki został zmieniony w dniu 23 stycznia 2018 r. na [...] L2, H [...] Mając na uwadze powyżej wskazane okoliczności, organ zanegował prawo strony do zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz firmy B s.r.o. ze Słowacji i opodatkował przedmiotowe transakcje według 23% stawki podatku od towarów i usług tzw. metodą "w stu" oraz, na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku za wrzesień i październik 2017 r. oraz zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2017 r. Jak podniesiono w sprawie organy podatkowe nie kwestionują, że w sprawie doszło do odpłatnej dostawy towarów, ale transakcje te nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a Strona co najmniej w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy powinna była wiedzieć, że sporne transakcje wiążą się z oszustwem podatkowym popełnionym na szkodę wspólnego systemu VAT. Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że sporne dostawy stanowią element oszustwa związanego z VAT, o którym Podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć. Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o VAT przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie natomiast do art. 13 ust. 2 powołanej ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest: 1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Na mocy art. 42 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju: 1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), 2. specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Organ ustalił, w oparciu o zebrany w sprawie i przeanalizowany materiał dowodowy, że wszystkie faktury wystawione na rzecz B s.r.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych ponieważ podmiot wskazany na fakturze jako nabywca nie był nim w rzeczywistości, a jednocześnie Spółka nie działała z zachowaniem należytej staranności. Organ nie kwestionuje, że towar istniał i że strona otrzymała za niego zapłatę. Kwestionowane jest natomiast to, że nabywcą nie był wskazany na fakturach podmiot i m.in. z uwagi na gotówkową formę płatności nie sposób potwierdzić, kto faktycznie zapłacił za przedmiotowy towar. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi przywołał szereg elementów składających się na ustalenia wokół zagadnienia transportu towarów w świetle różnych materiałów dowodowych zebranych i ocenionych w postępowaniu podatkowym (np. miejsc rozpoczęcia transportu, przewoźników, środków przewozu/nr rej., właścicieli pojazdów, miejsc dostaw) jednakże nie wynika z nich w sposób jednoznaczny, czy towar opuścił terytorium Polski czy na nim pozostał. Być może wynikało to z faktu częściowo wadliwego rozumienia prawa materialnego, przez które determinującą rozstrzygnięcie w tej sprawie stanowiła dla organu okoliczność braku dostawy towarów na rzecz odbiorcy wymienionego w zakwestionowanych fakturach. Organ bowiem ustaliwszy ten fakt nie widział już potrzeby poczynienia pogłębionych ustaleń w zakresie kwestii wywozu (bądź nie) towaru ujawnionego w treści przedmiotowych faktur z terytorium kraju. W świetle cytowanego orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18, kwestia ta miałaby istotne znaczenie, wpływające na rozstrzygnięcie. Ustalenia w opisanym zakresie miałyby znaczenie dla możliwości opodatkowania według stawki jak dla dostawy krajowej, dokonania takiej dostawy, bądź też pozbawienia Spółki prawa do odliczenia, gdyby tę zidentyfikowano wadliwie. W ocenie sądu, takiej oceny zabrakło w treści zaskarżonej decyzji. Sąd pragnie wskazać, że organ odwoławczy gromadząc w sprawie materiał dowodowy (włączony do akt sprawy stosownym postanowieniem) dwukrotnie zawiadamiał, na podstawie art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 O.p., stronę, reprezentowaną przez pełnomocnika zawodowego, o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz możliwości wniesienia ewentualnych uwag w tym zakresie. Pełnomocnik zapoznawał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i złożył pisemne uwagi. Regulacje prawne zawarte w ustawie Ordynacja podatkowa nie przewidują w procedurze podatkowej zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów. Oznacza to, że cel postępowania podatkowego, jakim jest realizacja zasady prawdy obiektywnej może być osiągnięty także za pomocą dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Wyrazem tak zdefiniowanej zasady jest treść art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody te dokładnie na takich samych zasadach, jak wszystkie dowody podlegają ocenie przez organ prowadzący postępowanie w konfrontacji z innymi dowodami oraz zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe mogą zatem w toku prowadzonego postępowania podatkowego czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów ujawnionych przez inne organy, w tym ujawnionych w toku postępowań kontrolnych i innych postępowań podatkowych, a także w toku postępowania karnego. Takie działanie pozostaje pod ochroną art. 181 O.p., o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Wbrew argumentacji podniesionej przez stronę, w analizowanej sprawie organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego dokumentów z powiązanych postępowań, na które następnie się powołały. Jednocześnie możliwość ograniczenia dostępu do całości akt, z uwagi np. na ochronę danych podmiotów trzecich czy tajemnicę zawodową, nie została zanegowana przez TSUE w orzeczeniu C-189/18 (pkt 55-57 ww. orzeczenia). Dodatkowo na uwagę zasługuje fakt, iż zarówno strona, jak i jej pełnomocnik mieli, zgodnie z dyspozycją art. 178 § 1 O.p., prawo zapoznania się z aktami sprawy na każdym etapie postępowania. Nawiązując do wyroku TSUE C-189/18, sąd pragnie wyjaśnić również, iż przedmiotem przywołanego orzeczenia TSUE była sprawa, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia", co TSUE ocenił jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że "(...) w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu" (pkt 57). W przedmiotowej sprawie niniejsze wskazanie zostało, w ocenie sądu, uszanowane przez organ. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ winien wziąć pod uwagę wskazania sądu, wynikające z wyroku NSA z dnia 29 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 650/23 oraz orzeczenia TSUE w sprawie C-653/18 z dnia 17 października 2019 r. Mając powyższe na uwadze, z uwagi na stwierdzone uchybienia, zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach sąd orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a. P.C.