I SA/Łd 285/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Asesor WSA Agnieszka Gortych – Ratajczyk (spr.) Protokolant: specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w R. (obecnie A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2018 r. nr 1001-IOV2.4103.175.2017.27.UCS.U20.SD w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy styczeń – wrzesień i listopad – grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 sierpnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 22 września 2017 r. w przedmiocie określenia A. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w R. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nadwyżki podatku naliczonego za październik 2012 r. Z ustalonego na potrzeby sprawy stanu faktycznego wynika, że przedmiotem działalności gospodarczej skarżącej Spółki w analizowanym okresie była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów stalowych. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji stwierdził, że faktury dokumentujące transakcje związane z obrotem wyrobami stalowymi pomiędzy skarżącą a firmami: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., D., E. Sp. z o.o., F Spółka z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. – nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Kontrahenci Spółki A. nie byli rzeczywistymi sprzedawcami towaru wykazanego w treści przedmiotowych faktur VAT, gdyż podmioty te faktycznie nie rozporządzały stalą. Głównym celem tych transakcji było stworzenie oszukańczego procederu, mającego na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie) oraz uchylenie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. W rezultacie organ stwierdził, że w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 20043 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 zez zm.) dalej: ustawa o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Powyższą ocenę podzielił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w wyniku rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 22 września 2017 r. W pierwszej kolejności jednak organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za styczeń - grudzień 2012 r. Postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej A. Sp. z o.o. Spółka komandytowa o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r.) oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Pismem z dnia 19 października 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej, działając na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej: O.p., zawiadomił zarówno podatnika, jak i jego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych ulega zawieszeniu od dnia 13 października 2017 r. na skutek zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone podatnikowi w dniu 20 października 2017 r., zaś pełnomocnikowi (reprezentującemu wówczas firmę A.) w dniu 19 października 2017r. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, że Spółka A. faktycznie otrzymywała towar w postaci wyrobów stalowych – organ nie neguje zatem istnienia towarów. Stwierdza jednak, że obrót tymi towarami albo nie nastąpił między podmiotami wskazanymi na fakturach, bądź też nie był dokonywany w ramach działalności gospodarczej, a stanowił jeden z etapów oszustwa podatkowego (służył popełnianiu przestępstw podatkowych przy wykorzystaniu podmiotów, które pozorowały prowadzenie takiej działalności). W odniesieniu do pierwszej grupy firm (dotyczy faktur wystawionych przez: B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F Spółka z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o.) organ zauważył, że wystawiane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zdarzenia te zostały dokonane pomiędzy innymi podmiotami gospodarczymi niż widnieją na tych dokumentach. Firmy wystawiające faktury stwarzały jedynie pozory działalności, nie będąc jednocześnie rzeczywistym sprzedawcą towaru. Jakkolwiek podmioty te były zarejestrowane jako czynny podatnik VAT, jednak często poza posiadaniem adresu siedziby (mieszczącego się w wirtualnym biurze) nie wykazywały jakiejkolwiek (poza wystawianiem faktur) inicjatywy gospodarczej. Co więcej, firmy te nie dysponowały (poza siedzibą) żadnymi innymi miejscami prowadzenia działalności. Dlatego też – zdaniem organów - nieprawdopodobnym wydaje się być fakt, że towar odbierany w miejscowościach K., w C., w B. czy w C. (co wynika z zeznań T. K.) był własnością firmy B., G. H Sp. z o.o. czyli firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Odnośnie firm: F, C. i I. – w ocenie organu - nie sposób uznać, że to właśnie one były dostawcą zakwestionowanego towaru, chociaż w tych sytuacjach (odmiennie niż w przypadku firmy B.) transport "organizowany" był przez firmy widniejące na zakwestionowanych fakturach (co wynika z zeznań T. K.). Odnośnie powyższych podmiotów ustalono, że najczęściej były to spółki "słupy", często o krótkim stażu działalności i osiągające w stosunkowo krótkim czasie wysokie obroty. Firmy te często nie posiadały jakiegokolwiek zaplecza, pracowników pozwalających w realiach polskiego rynku prowadzić działalność na dużą skalę. Spółki te nie były w posiadaniu towaru wykazanego na kwestionowanych fakturach, dlatego też nie mogły przenieść go również na kolejne podmioty, czyli dokonać dostaw dla firmy A.. W przypadku natomiast firmy D. i E. zgromadzony materiał dowodowy (w szczególności zeznania T. M., zeznania pracowników firmy A. oraz zeznania T. K.) organ wskazuje, że w tym przypadku nie można wykluczyć, iż podmioty wystawiające faktury w rzeczywistości dysponowały towarem, który był m.in. odbierany przez kierowców firmy A. z magazynów należących do T. M. mieszczącego się początkowo w D., a następnie w S.. W ocenie organu odwoławczego towar dostarczony na rzecz firmy A. pochodził właśnie od tych podmiotów. Niemniej jednak obrót towarami służył popełnianiu przestępstw podatkowych (następował w ramach "karuzeli podatkowej") czyli nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej firmy D. i firmy E. (która to firma, zgodnie z zeznaniami T. M. powstała aby "przejąć" działalność pierwszej firmy), tym samym sprzedaż nie może być uznana za odpłatną dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z art. 15 ust. 1 -2 tej ustawy. Działalność tych firm nie była typową działalnością gospodarczą. Ich działania były w większości ukierunkowane na popełnienie przestępstw związanych z wyłudzeniem zwrotu VAT lub zaniechaniu jego zapłaty, a firmy te były uczestnikami w łańcuchu podmiotów czerpiąc korzyści z oszukańczego procederu. Powołując się na treść art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a art. 5 ust. 1 pkt 1 art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy podniósł, że stwierdzone oszustwo polegało na pozorowaniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu wyrobami metalowymi (B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., F Spółka z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o., I. Sp. z o.o.). Oszustwo polegało również na "łamaniu ceny" wyrobów stalowych tak aby trafiały one do końcowych odbiorców po bardzo atrakcyjnej cenie. "Łamanie ceny" następowało poprzez fakturowe "przepuszczenie" tego towaru przez wiele podmiotów, w tym firmę D. i firmę E.. W tym celu u tych kontrahentów i na wcześniejszych etapach obrotu celem upozorowania transakcji wystawione były faktury VAT i tworzona była dokumentacja magazynowa i transportowa. Faktury pomiędzy poszczególnymi firmami wystawiane były głównie tego samego lub następnego dnia, co wydaje się praktycznie niemożliwym do osiągnięcia w warunkach zdrowej konkurencji. Istniały powiązania osobowe między firmami, następowało wydłużanie łańcucha firm pośredniczących w transakcjach. W przypadku tych firm nie występowało praktycznie ryzyko biznesowe, z uwagi na fakt, iż z góry ustalony był krąg dostawców i odbiorców. Ich głównym celem było stworzenie oszukańczego procederu, tj. "karuzeli podatkowej", mającego na celu przysposobienie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom transakcji łańcuchowych poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej dostawie) oraz uchylenie się od opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organ odwoławczy stwierdził, że oszukańczy proceder firm wystawiających kwestionowane faktury, wskazują w sposób jednoznaczny decyzje wydane w trybie art. 108 ust.1 ustawy o VAT dla sześciu z ośmiu wystawców kwestionowanych faktur. Decyzje te są ostateczne. Zgromadzony materiał dowodowy nie zawiera decyzji dla firmy D. (wystawiającej kwestionowane faktury w styczniu i w lutym 2012 r.) i dla firmy I. (wystawiającej faktury w okresie maj - grudzień 2012 r.). Niemniej jednak dla tych dwóch podmiotów zostały wydane decyzje za okresy poprzedzające okres objęty zaskarżoną decyzją, tj. dla D. za okres od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r., a dla firmy I. za I-IV kw. 2011 r. Jak wynika z ich treści, wyroby metalowe od ww. podmiotów nabyła m. in. firma A.. W decyzjach tych w sposób szczegółowy opisano mechanizm popełniania w 2010 r. i w 2011 r. oszustw podatkowych, który to proceder był uprawiany przez wystawców faktur również w 2012 r. Zdaniem organu teza powyższa jest w pełni uprawniona, gdyż znajduje oparcie m. in. w treści zeznań T. M.. W ocenie organu odwoławczego w sytuacji, gdy organ nie zaprzecza, że firma A. weszła w posiadanie towaru od powyższych firm, obowiązany jest do wykazania (aby móc zakwestionować prawo do odliczenia) czy podatnik (mimo, że nie był czynnym uczestnikiem oszukańczego procederu) wiedział, bądź powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT Zdaniem organu II instancji zgromadzone w sprawie dowody uprawniają do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje powinny były wzbudzić u firmy A. wątpliwości co do ich legalności. Świadczą o tym, rozpatrywane łącznie, ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym także zeznań szeregu świadków. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nabywał przedmiotowy asortyment poniżej ceny oferowanej przez producentów. Tymczasem cena producenta z zasady jest niższa od cen kolejnych dystrybutorów (za takich można uznać w rozpatrywanej sprawie osiem kwestionowanych podmiotów), którzy narzucają swoje marże. Jednakże T. K. (znając ceny proponowane przez huty) nie decydował się na zakup bezpośrednio u producenta, lecz wybrał ośmiu pośredników, niemających doświadczenia i tradycji na rynku stali. Organ zauważył, że atrakcyjna cena towaru, która dla podatnika była czynnikiem determinującym podjęcie współpracy z kontrahentami, jest zazwyczaj wynikiem nieuiszczenia należnych zobowiązań podatkowych przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie w łańcuchu dostaw. Wybór kontrahenta jedynie poprzez takie kryterium jak niższa cena jawi się – w ocenie organu - jako działanie lekkomyślne. Zdaniem organu odwoławczego - wątpliwości strony powinien wzbudzić (oprócz ceny) brak tradycji handlowych ww. podmiotów na rynku stali. Ponadto większości przypadków wszelkie kontakty z wystawcami faktur nawiązywane były telefonicznie. Również negocjacje cenowe przybierały taką formę, a podatnik nie zawierał pisemnych umów z wystawcami faktur. Organ stwierdził, że wprawdzie nie istniały przepisy umożliwiające stronie zdobycie informacji o prawidłowości wywiązywania się przez jej bezpośredniego kontrahenta oraz przez dostawców tego kontrahenta z obowiązków podatkowych, jednak podatnik miał inne możliwości sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. W ocenie organu odwoławczego podatnik nie podjął szeregu czynności powszechnie uznawanych za minimum należytej staranności, np. nie pozyskał od kontrahentów kopii deklaracji podatkowych. Mimo licznych transakcji opiewających na bardzo wysokie kwoty, firma A. nie stosowała powszechnie obowiązujących w kontaktach handlowych praktyk, np. nie zawierała pisemnych umów handlowych, nie dysponowała korespondencją mailową potwierdzającą kontakty handlowe, nie sprawdzała miejsc, w których firmy te prowadziły działalność - co w praktyce często dotyczy współpracy z podmiotami, które prowadza nielegalną i niezgodną z prawem działalność gospodarczą. T. K. w trakcie przesłuchań nie potwierdzał wprost faktu otrzymywania atestów, że z zasady nie spotykał się ze swoimi klientami, zarówno ze względu na odległość, jak i na czas, nie bywał osobiście w siedzibach firm w miejscach ich działalności, tłumacząc jednocześnie brak spotkań osobistych z przedstawicielami firm, jako normalne działanie. Dla Spółki A. najważniejsze było pozyskanie dokumentów rejestracyjnych dostawców wyrobów stalowych, które zdaniem T. K. w pełni potwierdzały wiarygodność dostawcy. Organ podkreślił, że do Spółki A. już od 2010 r. zaczęły docierać sygnały, iż w obrocie wyrobami stalowymi dokonywane są wyłudzenia w podatku VAT, o czym świadczą wystosowane do strony przez prokuratorów żądania o wydanie dokumentów dotyczących transakcji zawartych z wieloma wystawcami faktur. Za nader istotną okoliczność świadczącą o braku dochowania należytej staranności w kontaktach z firmą D. i firmą E. organ uznał dalsze prowadzenie współpracy z tymi podmiotami, pomimo powzięcia informacji, że D. może być uczestnikiem wyłudzeń VAT oraz że znajduje się w kręgu zainteresowań organów ścigania. Zdaniem organu odwoławczego już tylko akceptacja niskiej ceny świadczy o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności w kontaktach z wystawcami faktur, chociaż istniały również inne okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości strony co do ich rzetelności. Spółka z o.o. B. została założona w październiku 2010 r., a zgłoszenie rejestracyjne w podatku VAT złożyła w listopadzie 2010 r. Pierwsze faktury wystawiła w styczniu 2011 r., a już w lutym 2011 r. skarżąca rozpoczęła współpracę z firmą B., wykazując zakupy na łączną kwotę brutto w wysokości 2.688.414,68 zł. Spółka posiadała minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł, w sytuacji gdy w okresie od stycznia do kwietnia 2012 r. wystawiła na rzecz A. faktury o łącznej wartości netto w kwocie 7.992.925.80 zł. podatek VAT 1.838.372,94 zł. Z wpisu do KRS nie wynika wprost, że przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa wyrobów metalowych. Ponadto z zaświadczenia REGON wynika, że przeważającym rodzajem działalności jest "produkcja opakowań z tworzyw sztucznych". W opinii organu przedłożone przez stronę zaświadczenia o niezaleganiu przez spółkę B. w podatkach i składkach ZUS nie świadczą o dochowaniu należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem na etapie rozpoczynania i trwania współpracy, gdyż zaświadczenia te datowane są na dzień 24.04.2012 r. i 30.04.2012 r. (czyli po zakończeniu współpracy z tą spółką). T. K. dokonywał wszelkich uzgodnień z osobą niemającą upoważnienia do reprezentowania spółki, gdyż S. G. nie był w 2012 r. pracownikiem firmy oraz nie był wpisany do rejestru jako reprezentant tej firmy. W 2012 r. firma B. nie zatrudniała pracowników, a Prezes Zarządu nie interesował się sprawami spółki od listopada 2011 r. Spółka nie posiadała żadnej infrastruktury logistyczno-transportowej. T. K. w trakcie przesłuchań zeznał, że weryfikacja firmy dotyczyła wyłącznie sprawdzenia, czy podmiot jest zarejestrowany, jako podatnik VAT. Jednocześnie gdyby strona rzetelnie sprawdziła dokumenty rejestracyjne spółki B., zorientowałaby się, że w aktach rejestrowych miała wpisany wyłącznie adres siedziby (mieszczący się w "wirtualnym biurze"), a poza siedzibą nie dysponowała żadnym innym miejscem prowadzenia działalności. W ocenie organu odwoławczego podmioty prowadzące działalność w zakresie obrotu stalą nie muszą dysponować stanowiącą ich własność bazą logistyczno-transportową, jednak muszą posiadać tytuł prawny (np. umowa najmu) do nieruchomości, w których prowadzą działalność. Fakty takie powinny być uwidocznione w odpowiednich rejestrach, tym bardziej, że dotyczy to spółki z o.o. Informacje te podlegają również zgłoszeniu do właściwych urzędów skarbowych. Zdaniem organu gdyby podatnik prowadził rozmowy biznesowe z Prezesem Zarządu zorientowałby się, że osoba ta nie ma żadnej wiedzy w zakresie handlu. Organ ustalił, że również spółka C. posiadała siedzibę pod adresem "wirtualnego biura", a przedstawiciel tego biura oświadczył, że nie zna osobiście osób reprezentujących tę spółkę, gdyż kontakt z firmą odbywał się wyłącznie telefonicznie lub za pomocą maiła. Według informacji zawartej w KRS działalność spółki polegała głównie na produkcji konstrukcji metalowych. Produkcja konstrukcji metalowych przez tę firmę wydaje się niemożliwa, gdyż spółka poza siedzibą w "wirtualnym biurze" nie wskazała innych miejsc, w których mogłaby być wykonywana tego rodzaju działalność. Spółka nie miała żadnego zaplecza produkcyjnego, posiadała minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł. w sytuacji gdy w okresie od stycznia do sierpnia 2012 r. wystawiła na rzecz A. faktury w kwocie brutto 7.288.504,42 zł. T. K. zeznał, że z propozycją współpracy zwrócił się do niego telefonicznie J. S., z którym nigdy nie spotkał się osobiście. Za każdym razem telefonicznie ustalał warunki dostawy z J. S. lub też z M. G.. Odmienne zeznania podatnik złożył w toku postępowania karnego. T. K. przesłuchany przez funkcjonariusza ABW w O. zeznał, że nie pamięta danych przedstawicieli tej firmy, jeden z nich w rozmowach telefonicznych przedstawiał się jako M.. Zdaniem organu niezrozumiałym zatem wydaje się być fakt, że podatnik w 2013 r. nie pamiętał danych przedstawicieli firmy, po czym w 2016 r. zdecydowanie zeznał, że warunki dostawy ustalał z J. S.. Jednocześnie strona stwierdziła, że o nawiązaniu współpracy z C. zadecydowała przede wszystkim weryfikacja dokumentów rejestrowych firmy. W ocenie organu gdyby podatnik dokonał rzetelnej weryfikacji tych dokumentów to zauważyłby, że osobą upoważnioną do reprezentowania tej spółki był J. S., który - jak wynika z materiałów zgromadzonych w sprawie - nadużywał alkoholu i nie był zorientowany w sprawach prowadzonej przez siebie działalności. Zdaniem organu - biorąc pod uwagę poziom cen towaru oferowanego przez tę firmę, tj. (wbrew twierdzeniom strony) znacznie poniżej indeksu cen PUDS oraz znacznie poniżej ceny huty J., T. K. powinien był wiedzieć, że otrzymując towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT. W przypadku firmy D. i firmy E. organ stwierdził, że podmioty te w okresie styczeń - lipiec 2012 r. wystawiły na rzecz A. faktury na łączną kwotę brutto 14.392.947,85 zł (w tym firma D. w okresie styczeń - luty 2012 r. na łączną kwotę brutto 3.619.586,50 zł, a firma E. w okresie luty - lipiec 2012 r. na łączną kwotę brutto 10.773.361,35 zł). Organ zwrócił uwagę na fakt dalszej współpracy firmy A. z firmą D. pomimo tego, że już w 2010 r. skarżąca powzięła informację, iż podmiot D. może być uczestnikiem wyłudzeń VAT i jest w zainteresowaniu organów ścigania. Do Spółki A. już od 2010 r. zaczęły docierać sygnały, że w obrocie wyrobami stalowymi dokonywane są wyłudzenia podatku VAT. W październiku 2010 r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w G. zażądał od Spółki A. wydania dokumentów dotyczących m.in. transakcji z dwoma kontrahentami, tj. K. i D.. Pomimo posiadanych informacji, skarżąca podjęła decyzję o współpracy z kolejną firmą, w której jedynym wspólnikiem był T. M.. W tym przypadku wystarczającymi dla Spółki A. były ustne zapewnienia T. M. jakoby powodem powstania firmy E. było rozszerzenie dotychczasowej działalności firmy D.. Również wystarczające dla firmy A. były zapewnienia T. M. jakoby biuro W. M. prowadziło księgi handlowe na rzecz jego firmy. T. K. (bez sprawdzenia tego faktu) uznał, że powyższa okoliczność była powodem większej wiarygodności kontrahenta. W rzeczywistości księgi w firmie D. i w firmie E. prowadziło biuro L. należące do A. B.. Jednocześnie T. K. deklarował długoletnią znajomość z T. M., co w ocenie organu sprawia, że nieprawdopodobnym jest, iż przy tak długiej znajomości (oraz częstych wizytach T. M. w firmie A.) strona nie wiedziała, czy też nie powinna była wiedzieć o oszukańczym charakterze prowadzonej przez firmę D. oraz firmę E. działalności. Analogicznie jak poprzednie firmy, również F miała siedzibę pod adresem "wirtualnego biura'' i minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł, w sytuacji gdy w styczniu 2012 r. wystawiła na rzecz A. faktury w kwocie brutto 4.900.869,33 zł. W okresie od dnia 17 sierpnia 2011 r. do dnia 9 lutego 2012 r. jedynym wspólnikiem tej spółki była K. A., pełniąca funkcję Prezesa Zarządu. Według zeznań K. A., jej praca miała polegać na wpłacaniu i wypłacaniu pieniędzy z banków, za które to czynności otrzymywała wynagrodzenie. W trakcie zakładania firmy F w kancelarii notarialnej w P., nie do końca wiedziała co podpisuje, gdyż nie czytała tych dokumentów. Jednocześnie T. K. zeznał, że nigdy nie rozmawiał z szefową firmy, lecz zawsze kontaktował się telefonicznie z panem P., nie podając nazwiska tej osoby. Współpraca rozpoczęła się z inicjatywy kontrahenta. Jednocześnie zeznał, że w sytuacji gdy chciał negocjować cenę, pan P. nigdy nie połączył go z szefową, mówił tylko, że on sam porozmawia o oddzwoni. W ocenie organu gdyby podatnik dokonał rzetelnej weryfikacji chociażby wpisu KRS, to zauważyłby, że osobą upoważnioną do reprezentowani tej spółki była K. A., tymczasem wszelkich uzgodnień dokonywał z bliżej nie zidentyfikowanym Panem P.. Współpraca ograniczała się do rozmów telefonicznych z osobą niemającą upoważnienia do reprezentowania spółki. Jednocześnie - w ocenie organu - trudne do uwierzenia wydaje się być, że strony nie zdziwiło, iż Pan P. nigdy nie połączył T. K. z szefową, czyli z K. A.. Zdaniem organu takie postępowanie jawi się jako zgoła nieodpowiedzialne, tym bardziej, że ceny po których firma A. nabywała od spółki F wyroby metalowe kształtowały się znacznie poniżej indeksu cen PUDS oraz znacznie poniżej cen stosowanych przez hutę J. W takiej sytuacji T. K. powinien przedsięwziąć kroki, które zminimalizowałyby prawdopodobieństwo nieświadomego uczestniczenia w nielegalnym procederze. W przypadku firmy G organ zwrócił uwagę, iż firma A. na podstawie dokumentów rejestracyjnych dysponowała informacją, że przedmiotem działalności tej spółki nie jest handel wyrobami metalowymi (przeważającym rodzajem działalności był wynajem i dzierżawa maszyn i urządzeń) oraz że Prezesem Zarządu jest R. D.. Pomimo tego T. K. zdecydował się (na skutek telefonicznego kontaktu ze strony kontrahenta) na zakup prętów stalowych. Zdaniem organu z dokumentów rejestracyjnych (m.in. wpisu w KRS) T. K. musiał wiedzieć, że w okresie maj-lipiec 2012 r. jedynym wspólnikiem i przedstawicielem Zarządu spółki G był R. D., a pomimo tego (co wynika z zeznań strony) wszelkich uzgodnień w zakresie transakcji handlowych dokonywał wyłącznie z K. G. (tytułującym się Prezesem firmy) oraz z kobietą podającą się za pracownika firmy (strona nie pamiętała nazwiska tej osoby). Spółka posiadała minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł, w sytuacji gdy w okresie maj - lipiec 2012 r. wystawiła na rzecz A. faktury na łączną kwotę brutto 1.704.043.59 zł. Dokonując analizy dokumentów rejestracyjnych T. K. powinien również zwrócić uwagę na fakt, że spółka ta jest nowopowstałą firmą, co w powiązaniu z oferowaną przez spółkę ceną (poniżej ceny producenta) również powinno wzbudzić u strony podejrzenia co do rzetelności operacji gospodarczych. Ponadto T. K. zeznał, że do nawiązania kontaktu z G doszło po kontakcie telefonicznym ze strony K. G. i nigdy nie spotkał się osobiście z tą osobą. Także w odniesieniu do firmy H – zdaniem organ - T. K. powinien zwrócić uwagę na fakt, że jest to nowopowstały podmiot, co w powiązaniu z oferowaną ceną (poniżej ceny producenta) powinno wzbudzić u strony podejrzenia co do rzetelności operacji gospodarczych. Spółka posiadała minimalny kapitał wymagany dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł, w sytuacji gdy w styczniu, lutym, kwietniu, czerwcu i lipcu 2012 r. wystawiła na rzecz A. faktury w łącznej kwocie brutto 1.554.485,59 zł. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniami strony, współpraca z firmą H. została zapoczątkowana na skutek telefonicznej rozmowy zainicjowanej przez R. L., który zaoferował sprzedaż prętów żebrowanych. T. K. nigdy nie poznał osobiście osób, a kontakty były tylko telefoniczne i mailowe. Według jego wyjaśnień, wiarygodność kontrahenta potwierdzali kierowcy odbierając towar ze składu znajdującego się w miejscowości C., ul. [...]. Wyjaśnienia te budzą wątpliwości organu chociażby z tego względu, że firma H. posiadała siedzibę w S. przy ul. [...] (a zatem w tym samym miejscu co firma D.), a kierowcy mieli odbierać towar pod innym adresem, co niewątpliwie utrudniało (a wręcz uniemożliwiało) sprawdzenie wiarygodności firmy. W przypadku I. organ podkreślił, że firma ta posiadała długoletnią tradycję na rynku. Niemniej jednak wątpliwości strony powinny przede wszystkim wzbudzić okoliczności dostaw, a także tworzona dokumentacja transportowa nieodzwierciedlająca stanu faktycznego. Stan faktyczny zaistniałych dostaw ustalono na podstawie licznych przesłuchań kierowców (reprezentujących zarówno zewnętrzne firmy przewozowe, jak również firmę I.). Kierowcy ci zgodnie zeznali, że przewozili towar z Polski do czeskiej firmy Ł. s.r.o., z której towar był następnie przewożony bezpośrednio do firmy A.. Analizując treść wypowiedzi udzielonych przez kierowców, organ stwierdził, że potwierdzenie odbioru towaru w Spółce A. odbywało się na dokumentach WZ, które już "czekały" na kierowców w biurze tej Spółki. Kierowcy nie okazywali dokumentów CMR, a w przypadku próby ich okazania byli informowani, że firma A. takich dokumentów nie wymaga, ponieważ posiada dokumenty WZ. Jednocześnie wskazano, że w przypadku sprzedaży własnych towarów strona postępowała zgoła odmiennie, tj. przygotowywała wszelkie dokumenty transportowe, pracownicy działu handlowego przygotowywali m.in. oryginalne dokumenty WZ w dwóch egzemplarzach, które były przekazywane kierowcy celem potwierdzeń odbioru towaru. Za niezrozumiały organ uznał fakt, że w przypadku spółki I. strony nie zastanawiał fakt, iż kierowca nie posiada przy sobie oryginału dokumentu WZ. W ocenie organu, T. K. godząc się na takie okoliczności transakcji, dodatkowo przy propozycji bardzo niskiej ceny, powinien był wiedzieć, iż transakcje przeprowadzane ze spółką I. mogły być elementem procederu mającego na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że osoby pełniące w I. oficjalnie funkcje zarządcze, nie dysponowały konkretną wiedzą w zakresie działalności firmy i nie decydowały o funkcjonowaniu tego podmiotu Syntetyzując dokonane ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca: – akceptowała niską cenę proponowanego towaru, – zawierała transakcje z podmiotami bez doświadczenia na rynku stali, bądź z podmiotami, które w dokumentacji KRS nie posiadały zapisu o handlu wyrobami metalowymi, – nie badała dostawców pod kątem możliwości realizacji dostaw (nie bywała w siedzibach tych firm), – ograniczała spotkania osobiste z kontrahentami do inicjowanych przez kontrahenta w siedzibie Spółki A.. – współpracowała z podmiotem D. będącym w kręgu zainteresowań organów ścigania, – nie sprawdzała umocowania osób reprezentujących kwestionowane podmioty, nie sprawdzała wystawców faktur w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, – lekceważyła docierające sygnały, że w obrocie wyrobami stalowymi dokonywane są wyłudzenia w podatku VAT (żądania prokuratorów o wydanie dokumentów dotyczących transakcji z dostawcami towarów, publikacje w prasie i na stronach internetowych), – wierzyła w ustne zapewnienia T. M., że działania Prokuratury i ABW mają na celu sprawdzenie poprawności wystawionych faktur oraz że dokumentacje spółek D. i E. prowadzi firma W. M., – akceptowała, że firma o minimalnym kapitale wymaganym przepisami dla spółek z o.o., tj. 5.000 zł wystawiała faktury na bardzo wysokie kwoty, – przyjmowała dostawy towarów na podstawie faktur wystawionych przez I. bez dokumentów WZ, – akceptowała, że wystawca faktur, jako adres siedziby wskazał wirtualne biuro świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych, – akceptowała, że wystawca faktury będący spółką kapitałową posiadał kapitał zakładowy rażąco niski w stosunku do okoliczności transakcji. Odnosząc się do kolejnych zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że ani wyroki uniewinniające, ani wyroki w postępowaniu dotyczącym wykroczeń nie wiążą sądów administracyjnych. Tym samym nie jest również wiążący dla organu tryb postępowania Prokuratury, która nie postawiła stronie zarzutów na gruncie prawa karnego. Odnośnie żądania strony dotyczącego przesłuchania Prezesa Polskiej Unii Dystrybutorów Stali – organ uznał, że przeprowadzenie tego dowodu nie przyczyni się do zmiany stanowiska organu odnośnie mocy dowodowej indeksu cen. Reasumując, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że materiał dowodowy sprawy został zebrany w sposób kompletny i wyczerpujący, a organ pierwszej instancji dokonał jego prawidłowej oceny, wyciągając wnioski, które stały się podstawą do wydania zaskarżonej decyzji. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2018 r. A. Spółka z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, uzupełnioną pismem będącym odpowiedzią na odpowiedź organu na skargę. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego poprzez wybiórcze lub stronnicze przedstawienie faktów, mające na celu podporządkowanie stanu faktycznego pod z góry postawioną tezę, jakoby Spółka wiedziała o nieprawidłowościach po stronie jej dostawców i nie dochowała należytej staranności przy ich wyborze, jak również poprzez pominięcie istotnych dla sprawy faktów (niewygodnych z punktu widzenia stawianej przez Dyrektora tezy) świadczących o działaniu przez Spółkę z należytą starannością; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym przyjęciu, że ceny wyrobów stalowych nabywanych przez Spółkę od ośmiu zakwestionowanych podmiotów były niższe niż ceny rynkowe; 3. art. 121 O.p., tj. naruszenie zasady budowania zaufania podatników do organów podatkowych, polegające na nieuchyleniu decyzji l instancji, pomimo tego, że w sprawie Spółki został wydany wynik kontroli za 2009 r., w którym - pomimo stwierdzenia analogicznych oszustw po stronie dostawców Spółki - uznano, że brak jest dowodów na niedochowanie przez Spółkę należytej staranności. Tymczasem, procedury weryfikacji kontrahentów, składania zamówień, przeprowadzania transakcji, gromadzenia dokumentów w 2009 r. oraz w 2012 r. były w Spółce takie same; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1) poprzez nieuwzględnienie w prawidłowy sposób orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") polegające na przyjęciu błędnych kryteriów będących podstawą oceny, czy podatnik chcący skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego dochował należytej staranności, a także poprzez przyjęcie za punkt odniesienia dla oceny wystąpienia należytej staranności stworzonego przez Dyrektora oraz oderwanego od rzeczywistości gospodarczej wzorca, a w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania w stanie faktycznym sprawy. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawianą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pismami z dnia 7 lutego 2018 r. (prawdopodobnie chodziło o datę 7 lutego 2019r.) i 13 lutego 2019 r. pełnomocnicy skarżącej Spółki odnieśli się do argumentów organu przedstawionych w odpowiedzi na skargę. Pismem z dnia 2 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych z powodu niedokonania oceny zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia podstawowej przesłanki z art. 303 K.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. W piśmie z dnia 17 kwietnia 2019 r. pełnomocnik Spółki odwołał się do wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 22 października 2014 r. skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz art. 114a k.k.s. Z uzasadnienia tego wniosku wynika, że wymienione przepisy są wykorzystywane do wszczynania i następnie zawieszania postępowań karnoskarbowych w celu zawieszenia biegu przedawnienia. Konstrukcja art. 114 k.k.s. pozwala przy tym na dochodzenie również zobowiązań przedawnionych. W związku z tym jest ona nie do pogodzenia z zasadą ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzącą się z art. 2 Konstytucji RP. W kolejnym piśmie z tej samej daty, drugi pełnomocnik Spółki wskazał, że w dniu 9 marca 2018 r., Łódzki Urząd Celno-Skarbowy w Łodzi przedstawił B. K. oraz T. K. zarzuty na podstawie art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2, art. 37 § 1 k.k.s., polegające na tym, że w okresie od 24 lutego 2012 r. do 25 stycznia 2013 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podali oni nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., złożonych do Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej w imieniu podatnika A. Spółka z o.o. Spółka komandytowa w R.. W dniu 27 marca 2018 r. śledztwo zostało zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s. z tego powodu, że ocena odpowiedzialności karnej za przestępstwo skarbowe oraz określenie znamion czynu zabronionego wiąże się z ustaleniami dotyczącymi zobowiązań podatkowych, których ostateczna wysokość zostanie określona dopiero prawomocną decyzją podatkową. W piśmie z dnia 24 maja 2019 r. pełnomocnik skarżącej wskazał, że wobec treści zarzutów Spółki w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oczywistym jest, iż Spółka nie zmierza do zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego do czasu rozstrzygnięcia wniesionych skarg konstytucyjnych sygn. K 31/14 oraz SK 22/18. Wręcz odwrotnie, Spółka wnosi o realizację jej prawa do sądu i wydanie wyroku w sprawie. W dalszej części pisma zostały sformułowane zarzuty wobec postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu sprawy na rozprawie w dniu 11 czerwca 2019 r. oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – wrzesień i listopad – grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012 roku (sygn. akt I SA/Łd I SA/Łd 696/18). Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2023 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, nadto rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (sygn. akt I FSK 1793/19). W ocenie NSA w sprawie zasadne okazały się zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. objęte decyzjami organów podatkowych obu instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2024 r. (sygn. akt I SA/Łd 125/24) uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres styczeń – wrzesień i listopad – grudzień 2012 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 27 marca 2025 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, nadto rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego (sygn. akt I FSK 1224/24). W pismach z dnia 8 lipca 2025 r. pełnomocnicy skarżącej Spółki rozszerzyli argumentację wspierającą sformułowane w skardze zarzuty i wnioski. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. z dnia 23 maja 2024 r., Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.) dalej: p.p.s.a., stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przechodząc do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji nie można pominąć, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie już dwukrotnie uchylił wyrok tutejszego Sądu i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Po raz pierwszy, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej skarżącej Spółki, wyrokiem z dnia 7 grudnia 2023 r. uchylił zaskarżony wyrok (sygn. akt I SA/Łd I SA/Łd 696/18) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi (sygn. akt I FSK 1793/19). Po raz drugi Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej organu, wyrokiem z dnia 27 marca 2025 r. uchylił zaskarżony wyrok (sygn. akt I SA/Łd 125/24) w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi (sygn. akt I FSK 1224/24). W obu przypadkach zasadne okazały się zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Kwestie merytoryczne nie były poddane kontroli sądowoadministracyjnej, w tym zakresie wypowiedział się jedynie tutejszy Sąd ww. w orzeczeniu z dnia 11 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 696/18). Wobec powyższego, konieczne jest wskazanie na regulację przepisu art. 190 p.p.s.a. zgodnie, z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z unormowania tego wynika, że sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia, zmienił się stan prawny (zob. H. Knysiak-Molczyk w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd.LexisNexis, Warszawa 2005, s. 577). Związanie sądu, któremu przekazano sprawę oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej w orzeczeniu sądowym poglądem i zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (vide: wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11 - dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w tym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające odstąpienie od wykładni prawa zawartej ww. orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1224/24. Przechodząc do oceny kwestii biegu terminu przedawnienia należy odwołać się do uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której NSA stwierdził, że tzw. instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego nie wywołuje skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.. Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p.. W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Z motywów uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22). Niekwestionowane jest przy tym stanowisko orzecznicze zgodnie, z którym o ile uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa w rozumieniu art. 87 Konstytucji RP, ponieważ nie jest aktem tworzenia prawa, o tyle jest normatywnie określoną, względnie wiążącą wszystkie sądy administracyjne formą wykładni przepisów prawa w ich stosowaniu do stanów faktycznych objętych hipotezą tych przepisów (postanowienie pełnego składu NSA z dnia 1 kwietnia 2019r., sygn. akt I OPS 4/17, ONSAiWSA 2020/1). W związku z tym konieczne stało się uwzględnienie treści powyższej uchwały do biegu przedawnienia zobowiązań w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze powyższe przypomnieć trzeba, iż sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 roku. Stosownie zaś do przepisu art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to co do zasady, że w zakresie zobowiązań podatkowych za miesiące od stycznia do listopada 2012 roku pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań upływałby z dniem 31 grudnia 2017 r., a w odniesieniu do grudnia 2012 roku z dniem 31 grudnia 2018 r. Jak jednak wynika z akt niniejszej sprawy, postanowieniem z dnia 13 października 2017 r. Naczelnik Urzędu Celno – Skarbowego w Łodzi wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej Spółki o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137 ze zm.) dalej: k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. (w brzmieniu sprzed nowelizacji z dnia 1 grudnia 2016 r.) oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. i art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. Stosownie zaś do przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70c O.p.). Organ dopełnił wynikającego z art. 70c O.p. obowiązku, gdyż pismem z dnia 19 października 2017 r., zawiadomił zarówno podatnika, jak i jego pełnomocnika, że bieg terminu przedawnienia wymienionych zobowiązań podatkowych ulega zawieszeniu od dnia 13 października 2017 r. na skutek zaistnienia przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo to zostało doręczone podatnikowi dnia 20 października 2017 r., zaś pełnomocnikowi dnia 19 października 2017 r. Z powyższego wynika zatem, że po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, co miało miejsce dnia 22 września 2017 r., wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej Spółki o przestępstwo skarbowe. Jak wynika z akt sprawy, kilka miesięcy później dnia 9 marca 2018 r. Łódzki Urząd Celno-Skarbowy w Łodzi przedstawił B. K. oraz T. K. zarzuty na podstawie art. 56 § 1 w zw. z art. 61 § 1 w zw. z art. 62 § 2, art. 37 § 1 k.k.s., polegające na tym, że w okresie od dnia 24 lutego 2012 r. do dnia 25 stycznia 2013 r., działając w krótkich odstępach czasu i z wykorzystaniem takiej samej sposobności, podali oni nieprawdę w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., złożonych do Urzędu Skarbowego w Rawie Mazowieckiej w imieniu podatnika "A." Spółka z o.o. Spółka komandytowa" w R. Następnie postanowieniem z dnia 27 marca 2017 r. postępowanie to zostało zawieszone, stan zawieszenia trwał do 2019 roku. Dostrzec trzeba, w kontekście badania czy w sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego, że po pierwsze o ile w odniesieniu do zobowiązań za miesiące styczeń – listopad 2012 r. wszczęcie postepowania karno – skarbowego nastąpiło na krótko przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, to już w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2012 r. z taką sytuacją nie mamy do czynienia. Jednocześnie w zakresie zobowiązań, których termin przedawnienia co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. w ocenie Sądu późne wszczęcie postępowania karnego jest uzasadnione zasadą legalizmu. Zasada legalizmu wymaga wszczęcia postępowania karnego o ile istnieje uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa do momentu przedawnienia karalności czynu. Po wtóre nie ma wątpliwości, że wszczynając postępowanie karno – skarbowe organ dysponował obszernym materiałem zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym, postępowaniu podatkowym poprzedzającym wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, w tym materiałów pochodzących z innych postępowań dotyczących kontrahentów strony i decyzje wydane dla kontrahentów strony. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadniał zatem dokonanie przez organ podatkowy zawiadomienia organu ścigania. Tym bardziej, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni), do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 k.k., nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków. Sąd dostrzega przy tym, że dnia 27 marca 2018 r. organ ścigania zawiesił postępowanie argumentując, że konieczne jest oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego (przepis art. 114a k.k.s. przewiduje możliwość zawieszenia postępowania karnoskarbowego ze względu na postępowanie toczące się przed organami). Zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady, jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Jednak nie można pominąć, że jeszcze przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, dnia 9 marca 2018 r. B. K. i T. K. przedstawiono zarzuty. Oznacza to, że postępowanie przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam. Z orzeczenia NSA z dnia 10 października 2024 r, sygn. akt II FSK 860/24 wynika, że wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania postępowaniu cechy instrumentalności charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby. Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się ze stroną, że w dacie zawieszenia postępowania organ przygotowawczy postępowania karnego skarbowego nie miał pewności co do tego, czy w ogóle doszło do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a więc i do potencjalnego popełnienia przestępstwa. Nadto, jak wynika z dokumentów niniejszej sprawy, pisma Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2024 r., w dniu 14 października 2020 r. akt oskarżenia przeciwko B. K. i T. K. został zatwierdzony przez Prokuraturę Rejonową w Rawie Mazowieckiej i skierowany do Sądu Rejonowego w Rawie Mazowieckiej (w aktach sądowych przesłany wraz z ww pismem skan aktu oskarżenia). Postępowanie sądowe w sprawie o sygn. [...] ([...]) wobec B. K. i T. K. (A. Sp. z o.o.) min. o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 k.k.s., aktualnie jest zawieszone. Wobec powyższego Sąd nie znajduje uzasadnienia dla opinii strony, że wszczęcie przygotowawczego postępowania karnego skarbowego w październiku 2017r., na niecałe trzy miesiące przed upływem biegu terminu przedawnienia i przy braku przekonania organów podatkowych, że zostało popełnione przestępstwo karne skarbowe jednoznacznie wskazuje, że organ podatkowy w sposób instrumentalny i mający na celu obejście prawa podatkowego wykorzystał przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy, analizując chronologię poszczególnych zdarzeń, na aprobatę zasługuje wywód organu, że w sprawie doszło do skutecznego i pozbawionego cech instrumentalności wszczęcia postępowania karno -skarbowego, co za tym do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla zobowiązań strony skarżącej za poszczególne miesiące 2012 roku. Lektura akt sprawy wskazuje, że nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych uniemożliwiających wszczęcie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego, brak w sprawie argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy. Z tych wszystkich względów zgodzić należy się z organem, że wobec skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, który dla zobowiązania za grudzień upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r., o czym zdaje się zapominać strona wskazując na nieco ponad dwumiesięczny termin do przedawnienia (co dotyczyło jedynie zobowiązań za miesiące od stycznia do listopada 2012 r.), było prawidłowe. Dodatkowo, w ślad za orzeczeniem NSA z dnia 27 marca 2025 r. sygn. akt I FSK 1224/24, wskazać trzeba, że w aktualnym orzecznictwie przyjmuje się, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego nie jest konieczne przedstawienie zarzutów w ramach wszczętego postępowania karno-skarbowego przed upływem terminu przedawnienia (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2421/21). Z kolei, o instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie świadczy również samo zawieszenie postępowania karno-skarbowego (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt II FSK 674/22). Uwzględniając powyższe, jako bezzasadny Sąd ocenił zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych strony. Okoliczności sprawy nie uzasadniają oceny strony skarżącej, co do instrumentalnego wszczęcia postępowania karno – skarbowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że postępowanie karno – skarbowe nie zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia – zapobieżenia wygaśnięciu na skutek upływu czasu skonkretyzowanej powinności podatkowej. Przedstawione okoliczności sprawy nie świadczą o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Warto również odnotować, na co trafnie zwrócił uwagę NSA w uzasadnieniu orzeczenia wydanego w sprawie strony skarżącej (w sprawie zobowiązania podatkowego w VAT za 2011 rok), że uchwała NSA o sygn. akt I FPS 1/21, w której dopuszczono badanie tych kwestii przez sądy administracyjne pochodzi z dnia 24 maja 2021 r. Biorąc to pod uwagę należy przyjąć, że finansowy organ postępowania przygotowawczego podejmując wskazane czynności na koniec 2017 roku kierował się względami prawa karnego skarbowego. Trudno bowiem założyć, że wydanie stosownych postanowień i przedstawienie zarzutów było formą pozorowania chęci ścigania za czyn zabroniony w świetle przepisów prawa karnego skarbowego, skoro na legitymację prawną sądów administracyjnych do badania nadużycia prawa karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę dopiero w swojej uchwale z dnia 24 maja 2021 r. (wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2496/21). Przechodząc do kontroli merytorycznej, która dotychczas nie była przedmiotem oceny przez NSA, przypomnieć należy, że przedmiot sporu dotyczy podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla strony skarżącej przez spółki z o.o.: B., C., E., F, G, H, I. oraz firmę D.. Zdaniem organów zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury dokumentujące transakcje związane z obrotem wyrobami stalowymi pomiędzy firmą A. a ww. firmami nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. Kontrahenci Spółki A. nie byli rzeczywistymi sprzedawcami towaru wykazanego w treści przedmiotowych faktur VAT, nie były podmiotami faktycznie rozporządzającymi. stalą. Przedmiotowe transakcje zostały przeprowadzone wyłącznie w celu ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle ustawy o podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie oszukańczego procederu, mającego na celu przysporzenie korzyści majątkowych wszystkim uczestnikom tego obrotu poprzez samo przystąpienie do tych transakcji, a także poprzez wyłudzenie z budżetu nienależnych zwrotów VAT (przy wewnątrzwspólnotowej wewnątrzwspólnotowego dostawie) oraz uchylenie się od opodatkowania nabycia towarów. Stwierdzono, że w sprawie został naruszony art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: u.p.t.u. Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z kolei w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - który potwierdza z kolei zasadę wyrażoną w art. 86 ust. 1 - wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Z przywołanych norm prawnych należy wywieść, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku. Nadto, w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przystępując do oceny w powyższym zakresie, należy zauważyć, że podatek naliczony jest zwierciadlanym odbiciem podatku należnego. Jeżeli zatem organ właściwy dla dostawcy stwierdzi, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, to uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru generalnie prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Taką właśnie sytuację potwierdzają dowody zgromadzone w niniejszej sprawie, zawierające m.in. decyzje ostateczne w zakresie podatku od towarów i usług (szczegółowo omówione na str. 2 – 16 oraz str. 34 – 35 zaskarżonej decyzji) wydane wobec sześciu z ośmiu wystawców spornych faktur, za okresy m.in. objęte przedmiotem rozpoznawanej sprawy, tj. wobec spółek z o.o.: B., C., E., F, G i H. W decyzjach tych organy właściwe dla ww. podmiotów uznały, że wystawiały one faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i określiły im obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tj. z samego faktu wystawienia faktur i ich wprowadzenia do obrotu prawnego. W świetle art. 194 § 1 O.p. decyzje takie mają moc dokumentów urzędowych, które uzyskały zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, organ podatkowy nie może odrzucić istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. W omawianej sprawie przeciwdowody kwestionujące wiarygodność decyzji wydanych wobec wystawców faktur, nie zostały przeprowadzone. Zdaniem Sądu w oparciu o ten materiał organy miały podstawę do przyjęcia, że sporne faktury są nierzetelne pod względem podmiotowym, gdyż ich wystawcy nie byli rzeczywistymi dostawcami towaru. Ocena taka dotyczy faktur wystawionych przez spółki z o.o.: B., C., F, G, H i I.. Firmy te jedynie stwarzały pozory działalności gospodarczej. Poza adresem siedziby mieszczącej się w wirtualnym biurze, nie dysponowały żadnymi innymi miejscami prowadzenia działalności, nie były również w posiadaniu towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach, nie mogły zatem przenieść go na kolejne podmioty, czyli dokonać dostaw dla skarżącej Spółki. Z kolei odnośnie firm: D. (wystawiającej kwestionowane faktury w styczniu i w lutym 2012 r.) i I. (wystawiającej faktury w okresie maj - grudzień 2012 r.), organ trafnie wskazuje jednak, że dla tych dwóch podmiotów zostały wydane decyzje za okresy poprzedzające okres objęty zaskarżoną decyzją, tj.: dla D. za miesiące od stycznia 2010 r. do kwietnia 2011 r., a dla I. za I-IV kw. 2011 r. Jak wynika z ich treści, podmiotem nabywającym wyroby metalowe od tych firm była m. in. skarżąca Spółka. W decyzjach tych w sposób szczegółowy opisano mechanizm oszustw podatkowych popełnianych w 2010 r. i w 2011 r., który to proceder był uprawiany przez wystawców faktur również w 2012 r. Potwierdzają to również zeznania T. M. – prowadzącego spółki D. i E.. W odniesieniu do spółki I. ocenę tę wzmacniają ponadto dokumenty włączone do akt sprawy, zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Opolską Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego o sygn. akt. [...], z których wynika, że podmiot ten wraz z kilkoma innymi "trudnili'' się wyłącznie wystawianiem faktur niemających w rzeczywistości pokrycia towarowego. W przypadku firm D. i E. – w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego (w szczególności zeznań T. M., a także zeznań pracowników firmy A. i T. K.) nie można wykluczyć, iż podmioty te w rzeczywistości dysponowały towarem, jednak obrót nim służył popełnianiu przestępstw podatkowych (następował w ramach tzw. "karuzeli podatkowej"), czyli nie odbywał się w ramach działalności gospodarczej. Firmy te uczestniczyły w łańcuchu podmiotów czerpiących korzyści z wyłudzenia zwrotu podatku VAT lub zaniechaniu jego zapłaty. Z zeznań T. M. (kierującego podmiotami D. i E.), wielokrotnie przesłuchiwanego w charakterze podejrzanego - wynika, że jego firma kupowała towar od podmiotu krajowego tzw. słupa, który z kolei kupił towar za granicą w cenie netto (bez VAT), a następnie słup zaliczał VAT, którego nie odprowadzał i sprzedawał towar brutto, ale po zaniżonej cenie. Było to tzw. "łamanie ceny". Podkreślić przy tym należy, iż organy nie kwestionują, że skarżąca Spółka rzeczywiście otrzymała przedmiotowy towar. Oznacza to, że istotnego znaczenia nabiera ocena czy podatnik miał lub powinien był mieć świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze. W tym kontekście należy zauważyć, że strona skarżąca w zasadzie nie kwestionuje nierzetelności podmiotowej spornych faktur, a tym samym ustaleń organów co do pochodzenia stali i nielegalnego procederu jej obrotu dokonywanego przez kontrahentów skarżącej. Pełnomocnik Spółki jedynie stara się wykazać, że w ramach tych transakcji podatnikowi nie można było przypisać braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności. Uwzględniając powyższe, należy przypomnieć, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej, prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Jako ugruntowany należy postrzegać pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 oraz C-440/04, pkt 51). Oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Samo zaś określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu - zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. W ocenie Sądu, w omawianej sprawie, badając zachowanie podatnika pod kątem tzw. dobrej wiary w oparciu o przesłanki wypracowane w orzecznictwie TSUE, trafnie organy doszły do przekonania, że nie można uznać, aby w ramach spornych transakcji podatnik dochował należytej staranności kupieckiej. Podstawowym problemem, jaki w tej sytuacji zaistniał było ograniczanie się przez stronę przy nawiązywaniu współpracy do jedynie formalnej (opartej na analizie dokumentów) weryfikacji kontrahentów, z którymi Spółka nawiązywała współpracę. Podatnik w żaden sposób nie weryfikował natomiast tego, czy podmioty te prowadzą realną działalność gospodarczą. Jednocześnie istniały okoliczności, które powinny skłaniać do takiej przezorności, a zainteresowanie Spółki realiami działalności gospodarczej prowadzonej przez jej kontrahentów pozwoliłoby wyeliminować powstałe ryzyko. Jako jeden z argumentów świadczących o braku dobrej wiary strony organy zwróciły uwagę na nieuzasadnioną ekonomicznie cenę towaru, niższą od ceny ustalanej przez członków PUDS. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę na argumenty skarżącej wynikające z załącznika nr 2 do skargi, zawierającego zestawienia cen nabycia przedmiotowego towaru od zakwestionowanych kontrahentów oraz analogiczne ceny takiego samego towaru nabytego w tym samym okresie od innych, niekwestionowanych dostawców. Do tego zarzutu organ nie odniósł się w odpowiedzi na skargę, powielając jedynie tok rozumowania zawarty w zaskarżonej decyzji, opierający się zasadniczo na analizowaniu indeksu PUDS. Zdaniem Sądu, skoro organ nie zakwestionował transakcji z innymi podmiotami wymienionymi w załączniku nr 2 do skargi, chociaż – jak wskazuje skarżąca – towarzyszące im ceny były niemal identyczne jak w niniejszej sprawie, to oznacza, że również takie ceny funkcjonowały na rynku. Należy jednak przyznać rację organowi, że przezorny przedsiębiorca powinien zachować szczególną ostrożność w odniesieniu do kontrahenta, który oferuje towar po cenie niższej od cen krajowego producenta, a takiej szczególnej ostrożności skarżąca nie wykazała. Kolejny argument organów sprowadza się do stwierdzenia, że podatnik lekceważył docierające do niego sygnały, wskazujące na to, że w obrocie wyrobami stalowymi dokonywane są wyłudzenia w podatku VAT. Stanowisko organów w tym zakresie Sąd uznaje za trafne. W zaskarżonej decyzji organ zwrócił uwagę na fakty zaistniałe w latach 2010 – 2012, kiedy prokuratorzy określonych Prokuratur (Okręgowej w Gliwicach, Apelacyjnej w Lublinie, Okręgowej w Częstochowie i Okręgowej w Poznaniu) występowali do Spółki A. z żądaniami wydania dokumentów dotyczących transakcji z różnymi kontrahentami, w tym m. in. firmy D.. Na str. 65 zaskarżonej decyzji organ wskazał na treść postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z dnia 27 września 2010 r., skierowanego do skarżącej Spółki, z którego wynika, że w kręgu zainteresowań organów ścigania jest wiele podmiotów dokonujących obrotu wyrobami stalowymi i ma to związek z działaniem zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się dokonywaniem wyłudzeń podatku VAT. W tym kontekście Spółka podnosi, że podejrzeniami był objęty wyłącznie jeden z jego kontrahentów. Istotne jest jednak to, że już w 2010 r. Spółka miała świadomość nieprawidłowości w handlu stalą i związanego z tym ryzyka, które jednak nie skłoniły jej do rozwagi i weryfikacji swoich partnerów handlowych (dostawców). Zdaniem Sądu informacje te w zestawieniu z niską ceną towaru, dają podstawę do wymagania, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że planowane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym, zwłaszcza jeżeli dotyczą one towaru o znacznej wartości. W ocenie Sądu argument skargi, że T. K. uwierzył zapewnieniom T. M. (kierującego firmą FHU D. i E. Sp. z o.o.), że postanowienie Prokuratora z dnia 27 września 2010 r. dotyczy typowej kontroli prawidłowości faktur – wprost świadczy o lekkomyślności podatnika, który poprzestał wyłącznie na wyjaśnieniach osoby znajdującej się w kręgu zainteresowań organów ścigania. Zdaniem Sądu pięć postanowień prokuratorów różnych Prokuratur otrzymanych przez skarżącą na przestrzeni lat 2010-2012, zawierających żądania wydania dokumentów dotyczących współpracy z wieloma firmami zamieszanymi w przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu oraz wyłudzenia podatku VAT, daje wystarczającą wiedzę na temat zagrożenia dotyczącego zawierania transakcji z podmiotami dokonującymi oszustw podatkowych. W tym kontekście przytoczony przez pełnomocnika skarżącej fragment uzasadnienia wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2018 r., I SA/Wr 256/18, z którego wynika, że w 2012, czy nawet 2013 r. wiedza o oszustwach karuzelowych lub oszustwach typu "znikający podatnik" nie była powszechna (str. 35 skargi) – w ocenie Sądu nie ma zastosowania do stanu faktycznego omawianej sprawy. Trafnie też podnosi organ, że podatnik nie interesował się źródłem pochodzenia nabywanego towaru i nie był w siedzibach kontrahentów, co zwłaszcza przy tak znacznej wartości transakcji należałoby uznać za wskazane. Argument ten jest tym bardziej zasadny, że kontrahenci skarżącej byli podmiotami bez doświadczenia na rynku stali, bądź podmiotami, które w dokumentacji KRS nie miały wpisu dotyczącego przedmiotu działalności gospodarczej w zakresie handlu wyrobami metalowymi. Skarżący podnosi, że część jego dostawców działała nie tylko w wirtualnych, ale i w realnie istniejących pomieszczeniach. Godzi się jednak zauważyć, że kontakty handlowe z kontrahentami tego podmiotu nawiązywano nie w ich lokalach, ale w siedzibie Spółki. Podatnik uznał za wystarczające spotkania inicjowane przez kontrahentów w siedzibie Spółki A.. Bezsprzecznie, w takich warunkach trudno zorientować się, jakim potencjałem dysponuje kontrahent. Ograniczając się wyłącznie do wydruków z KRS dotyczących ww. kontrahentów, skarżąca akceptowała sytuację, że jako adresy ich siedzib wskazywali oni miejsce, w którym mieściło się jedynie tzw. "wirtualne biuro" świadczące usługi udostępniania adresu dla celów rejestracyjnych. Wychwycenie takiej okoliczności nie było trudne, zwłaszcza gdyby osoba reprezentująca skarżącą Spółkę udała się do takiej siedziby. Okoliczność podnoszona przez pełnomocnika Spółki, że inne podmioty, które nie dokonują oszustw podatkowych, również nie zgłaszają wszystkich miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, nie oznacza, że są to działania prawidłowe. Zgodnie z treścią art. 25 ust. 1 pkt 5 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (j.t. Dz.U. z 2010 r., Nr 220, poz.1447 ze zm.), wpisowi do CEIDG (Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej) podlegają m.in. adresy, pod którymi jest wykonywana działalność gospodarcza, w tym adres głównego miejsca wykonywania działalności i oddziału, jeżeli został utworzony. Niewątpliwie miejsce, w którym mieściło się jedynie tzw. "wirtualne biuro", nie może być utożsamiane z adresem, pod którym jest wykonywana działalność gospodarcza. Jednocześnie, co do zasady należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że nie jest obowiązkiem podatnika wizytować adresy prowadzenia działalności gospodarczej swoich kontrahentów, jednak w sytuacji gdy organy ścigania na przestrzeni dwóch lat aż pięciokrotnie wyraźnie wskazywały skarżącej, że na rynku działa szereg podmiotów dopuszczających się wyłudzeń VAT, to zdaniem Sądu przezorny przedsiębiorca powinien wszechstronnie sprawdzić nowego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji gdy planuje zawrzeć z nim umowę rodzącą obowiązek zapłaty wielu milionów złotych i na podstawie której będzie chciał odliczyć podatek naliczony znacznej wartości. Wprawdzie skarżąca Spółka zgromadziła szereg dokumentów złożonych do akt sprawy, a wymienionych w załączniku nr 1 do skargi, wskazujących na dokonanie formalnego potwierdzenia zarejestrowania dostawców dla celów handlowych oraz podatkowych, należy zauważyć jednak, że rejestracji takich dokonują również podmioty biorące udział w transakcjach związanych z wyłudzaniem VAT (np. tzw. "słupy"), stąd też poprawność formalna nie oznacza automatycznie poprawności faktycznej tych firm. W tym kontekście należy zauważyć, że ustaleń dotyczących warunków dostaw wynika, że podatnik nie miał obiekcji w czynieniu ustaleń co do warunków dostaw z osobami, które nie były uprawnione do reprezentowania jego kontrahentów lub prowadził rozmowy telefoniczne z osobami znanymi mu wyłącznie z imienia. Chociażby w odniesieniu do spółki B. - ze S. G., który w 2012 r. nie był ani prezesem tej spółki, ani nawet jej pracownikiem. Podobnie - w odniesieniu do spółki C. – z M. G., zamiast z prezesem J. S., z którym T. K. nigdy się nie spotkał. W przypadku spółki F - T. K. kontaktował się z bliżej niezidentyfikowanym panem P.. Natomiast ze spółką I. rozmowy prowadzono telefonicznie z osobami podającymi się za pracowników firmy, bądź przedstawiającymi się tylko imieniem. Gdyby podatnik skoncentrował się na osobach formalnie kierujących tymi podmiotami, zorientowałby się, że faktycznie nie były one uprawnione do podejmowania decyzji gospodarczych, co oznacza, że podmioty te nie działały w sposób prawidłowy. Sąd nie ma wątpliwości, że w sytuacji gdy podatnik nie zawiera pisemnych umów na dostawy towarów, z których wynikają zobowiązania o znacznej wartości (kilku milionów zł), to uzgodnień dotyczących warunków tych dostaw podatnik powinien dokonywać z osobami co do których nie ma najmniejszych wątpliwości, że reprezentują dostawcę, czego w omawianym przypadku zabrakło. Jest to tym bardziej uzasadnione gdy dostawca proponuje warunki wyjątkowo korzystne, co bezsprzecznie miało miejsce w sprawie. Mając na uwadze argumentację pełnomocnika strony, co do posługiwania się przez organy niewłaściwym wzorcem zachowania podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie sposób zgodzić się ze stroną, że wykracza poza wzorzec oczekiwanie przez organy, aby Spółka dokonywała nie tylko formalnej weryfikacji swoich kontrahentów, w szczególności wobec docierających do Niej sygnałów o nieprawidłowościach na rynku handlu stalą, wobec bezpośrednich informacji od organów ścigania co do wątpliwości w zakresie rzetelności kontrahentów. Nie jest również przesadzone podważenie dołożenia przez podatnika należytej staranności poprzez wskazanie, że wierzyła w ustne zapewnienia T. M., że działania Prokuratury i ABW mają na celu sprawdzenie poprawności wystawionych faktur oraz że dokumentacje spółek D. i E. prowadzi firma W. M.. Podobnie należy ocenić brak weryfikacji faktycznej kontrahentów, w sytuacji gdy spotkania odbywają się wyłącznie w siedzibie Spółki lub telefonicznie. Owszem jest to wygodne dla strony, jednakże po stronie podatnika dbającego o przejrzystość zawieranych transakcji winno wzbudzić podejrzenie. Nie budzi również wątpliwości, iż niska cena proponowana przez kontrahenta, niższa od stosowanej przez krajowych producentów, w powiązaniu z innymi sygnałami podważającymi rzetelność kontrahentów winna wzbudzić w podatniku ostrożność. Nie jest również nadzwyczajnym wymogiem dla wzorca staranności kupieckiej prowadzenie rozmów, a nade wszystko zawieranie umów z bliżej nieznanymi podmiotami, bez weryfikacji umocowania tych podmiotów do reprezentowania interesów kontrahenta, szczególnie przy transakcjach na niebagatelne kwoty. Nie można przy tym pomijać, że całokształt zachowań i zaniechań podatnika we współpracy z kontrahentami kształtuje końcowy obraz zachowania przez podatnika należytej staranności. W niniejszej sprawie Sąd aprobuje ocenę organów, że ustalony, końcowy obraz działalności strony uniemożliwia akceptację wywodów strony, że uwzględniając ówczesne, w 2012 roku, możliwości weryfikacji kontrahentów, dołożyła należytej staranności, jakiej należało oczekiwać od podmiotu dbającego o swoje interesy. Z kolei odpowiadając na argumentację pełnomocnika strony przedstawioną na rozprawie w dniu 16 lipca 2025 r., wspartą złożonym przed rozprawą pismem, należy uwypuklić, że organy nie kwestionowały, iż spółka I. posiada infrastrukturę umożliwiającą prowadzenie działalności, zewnętrzne i formalne oznaki prowadzenia działalności. Organy akcentowały, że firma ta posiadała długoletnią tradycję na rynku. Nie oznacza to jednak, jak oczekiwałaby strona, że są to elementy wystarczające dla odstąpienia od weryfikacji kontrahenta, ponieważ jak wskazał organ okoliczności towarzszące dostawom, które, czego organy nie kwestionują miały miejsce, winny wzbudzić po stronie podatnika wątpliwości. Stan faktyczny zaistniałych dostaw, organizowanych przez I., ustalono na podstawie licznych przesłuchań kierowców. Analizując treść wypowiedzi udzielonych przez kierowców organ stwierdził, że potwierdzenie odbioru towaru w skarżącej Spółce odbywało się na dokumentach WZ, które już "czekały" na kierowców w biurze skarżącej Spółki. Kierowcy nie okazywali dokumentów CMR a w przypadku próby ich okazania byli informowani, iż firma A. takich dokumentów nie wymaga, ponieważ posiada dokumenty WZ. Jednocześnie, w przypadku sprzedaży własnych towarów podatnik postępował zgoła odmiennie, tj. przygotowywał wszelkie dokumenty transportowe, pracownicy działu handlowego przygotowywali m.in. oryginalne dokumenty WZ w dwóch egzemplarzach, które były przekazywane kierowcy celem potwierdzeń odbioru towaru. Dodatkowo, dokonując analizy przedłożonych przez stronę atestów organy mają podstawy twierdzić, że podatnik wiedział, że I. nie jest podmiotem nabywającym stal bezpośrednio u producenta (na ateście, jako zamawiający figuruje bowiem inny podmiot). Powyższe okoliczności, winny wzbudzić po stronie podatnika wątpliwości co do rzetelności kontrahenta, mimo, że końcowo towar został dostarczony i podlegał dalszej sprzedaży. Zasadnie wobec powyższych zastrzeżeń co do rzetelności I. organy wskazały również na wydaną dla I. decyzję wydaną za okresy poprzedzające okres objęty zaskarżoną decyzją, tj.: za I-IV kw. 2011 r. Jak wynika z jej treści, podmiotem nabywającym wyroby metalowe od tych firm była m. in. skarżąca Spółka. W decyzjach tych w sposób szczegółowy opisano mechanizm oszustw podatkowych popełnianych w 2010 r. i w 2011 r., który to proceder był uprawiany przez wystawców faktur również w 2012 r. Potwierdzają to dokumenty włączone do akt sprawy, zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez [...] Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego o sygn. akt [...], z których wynika, że podmiot ten wraz z kilkoma innymi "trudnili'' się wyłącznie wystawianiem faktur niemających w rzeczywistości pokrycia towarowego. Wobec powyższego nie sposób podzielić przekonania strony, że sposób prowadzenia działalności przez I., posiadana infrastruktura wykluczały powzięcie przez podatnika wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta. Podsumowując, w okolicznościach sprawy, nie można zgodzić się ze skarżącą Spółką, że w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy doszło do naruszenia zasad określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody były wystarczające do poczynienia właściwych ustaleń faktycznych, a zebrany materiał dowodowy został poddany swobodnej, a nie dowolnej ocenie, co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W ocenie Sądu omawiając kwestię "dobrej wiary podatnika" organ przeanalizował wszystkie istotne dowody odrębnie, ale i we wzajemnej łączności, tworząc tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony. Wobec nieskutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie, Sąd jako niezasadne ocenił również podniesione zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnych zasadniczo każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń (por. podobnie wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1527/15; z dnia 10 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 435/14). Z przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy między podmiotami wskazanymi w tej fakturze. Jeżeli zatem w toku postępowania okaże się, że dostawcami podatnika nie były podmioty wskazane w otrzymanych przez niego fakturach – podatnik może zachować prawo do odliczenia, ale tylko wtedy gdy wykaże, że nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że wystawcy faktur dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W omawianej sprawie wersja podatnika w powyższym zakresie odbiega jednak od wiarygodnych ustaleń organów podatkowych. A skoro skarżąca Spółka nie podważyła ustaleń faktycznych sprowadzających się do tezy, że faktury dokumentujące dostawy wyrobów stalowych nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym i na podstawie okoliczności transakcji z wymienionymi kontrahentami skarżąca nie zdołała podważyć również oceny organów, że powinna była przewidywać, iż transakcje te mogą być wykorzystywane dla celów oszustwa podatkowego – to zarzuty powyższe nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Końcowo raz jeszcze należy podkreślić, że w sytuacjach uzasadnionych okolicznościami sprawy (które zostały wykazane powyżej) nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadzą do udziału w przestępstwie podatkowym. Wskazuje na to orzecznictwo TSUE powołane w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W omawianej sprawie skarżąca Spółka nie podjęła takich działań. Z tych wszystkich względów, nie dopatrując się opisanych w skardze naruszeń, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. db