I SA/Łd 296/25

Sygn. akt I SA/Łd 296/25 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 2 września 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Asesor WSA Agnieszka Gortych-Ratajczyk Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2025 r. sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 marca 2025 r. nr 1001-IOV-2.4103.94.2024.12.368000.WT w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za XII 2020 r. oraz poszczególne miesiące 2021 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 21 marca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 14 listopada 2024 r., wydanej wobec I. K. (dalej także: Skarżąca lub Strona) prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. I. K. ul. [...], [...] P.(NIP: [...]), określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. oraz poszczególne miesiące 2021 r. Jak wskazano w uzasadnieniu ww. decyzji DIAS, z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że wobec Skarżącej, na podstawie upoważnienia Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 15 listopada 2022 r., przeprowadzono kontrolę celno - skarbową w przedmiocie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2020 r. do grudnia 2021 r. Kontrola celno-skarbowa została zakończona doręczeniem w dniu 15 maja 2023 r. wyniku kontroli z dnia 27 kwietnia 2023 r. Badanie rzetelności ewidencji zakupu i sprzedaży prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2021 r. nie wykazało nieprawidłowości. W protokole kontroli zawarto natomiast stwierdzenie nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2020 r. oraz miesiące: luty, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2021 r. Skarżąca nie skorzystała z przysługującego jej prawa do skorygowania, w terminie 14 dni od dnia doręczenia wyniku kontroli, uprzednio złożonej deklaracji w zakresie objętym kontrolą celno - skarbową. W związku z tym, zakończona wobec Skarżącej kontrola celno - skarbowa została przekształcona w postępowanie podatkowe. Postanowienie z dnia 9 października 2023 r. informujące o zakresie wskazanego przekształcenia doręczono pełnomocnikowi Strony w dniu 17 października 2023 r. Przedmiot badania w ramach kontroli celno - skarbowej stanowiły dokumenty źródłowe przedstawione przez Stronę za okres objęty kontrolą, w tym: ewidencje sprzedaży, ewidencje zakupu prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług będące podstawą sporządzenia deklaracji VAT - 7, faktury sprzedaży i zakupu, wyciągi bankowe, dowody KP, umowy i protokoły zlecenia wykonania usług, dokumenty odbioru usług. Decyzją z dnia 14 listopada 2024 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: grudzień 2020 r. w kwocie 49.179, 00 zł, luty 2021 r. w kwocie 56.971,00 zł, maj 2021 r. w kwocie 3.327,00 zł, czerwiec 2021 r. w kwocie 3.274,00 zł, wrzesień 2021 r. w kwocie 3.364,00 zł, październik 2021 r. w kwocie 3.025,00 zł, listopad 2021 r. w kwocie 3.166,00 zł, grudzień 2021 r. w kwocie 3.435,00 zł. Od ww. decyzji tej, pismem z dnia 12 grudnia 2024 r. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 14 listopada 2024 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm., dalej także: O.p.), decyzją z dnia 21 marca 2025 r. utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie organu I instancji. Na wstępie pisemnych motywów zaskarżonej decyzji DIAS wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności gospodarczej (CEIDG) Strona dniu 24 grudnia 2020 r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod nazwą A. I. K., rejestrując ją pod adresem: [...], [...] P.. Przedmiotem przeważającej działalności (zgodnie z kodem PKD 70.22.Z) było pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Jako pozostałą wykonywaną działalność gospodarczą wskazano m.in.: (kod PKD 90.03.Z) artystyczną i literacką działalność twórczą, (kod PKD 74.20.Z) działalność fotograficzną, (kod PKD 73.20.Z) badanie rynku i opinii publicznej, (kod PKD 73.11.Z) działalność agencji reklamowych, (kod PKD 70.21.Z) stosunki międzyludzkie (public relations) komunikacja, (kod PKD 63.91.Z) działalność agencji informacyjnych. Na potrzeby prowadzonej działalności aktywowany został rachunek bankowy w banku [...] numer [...]. Skarżąca od dnia 24 grudnia 2020 r. posiada status czynnego podatnika VAT. Urzędem właściwym do rozliczeń podatku od towarów i usług jest Urząd Skarbowy w Grodzisku Mazowieckim. Skarżąca za okres objęty postępowaniem podatkowym złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 (strona 5 zaskarżonej decyzji). Przeprowadzone postępowanie kontrolne nie wykazało nieprawidłowości po stronie podatku należnego za okresy objęte badaniem. W ustaleniach pokontrolnych w zakresie podatku naliczonego za grudzień 2020 r. oraz luty, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2021 r. stwierdzono, że Strona bezpodstawnie odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT, w których jako sprzedawców usług wskazano: T. Sp. z o.o. oraz M.Sp. z o.o. Zdaniem organu I instancji, wystawione za ten okres faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, do których miało dojść pomiędzy określonymi w nich podmiotami: sprzedawcą (T. Sp. z o.o. oraz M.Sp. z o.o.) i nabywcą (A. I. K.), w związku z czym faktury te nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn., dalej także: u.p.t.u). W dokumentacji źródłowej kontrolowanej Strony stwierdzono faktury, na których jako wystawca figuruje m.in. T. Sp. z o.o. oraz M.Sp. z o.o. Odnośnie pierwszego z ww. podmiotów tj. T. Sp. z o.o. (NIP: [...]) ul. [...], [...] W.; ul. [...], [...] W., zgodnie z wpisem z dnia 26 stycznia 2017 r. w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego prezesem zarządu Spółki T. w analizowanym okresie był P. W.. Przedmiotem działalności Spółki, opisanym w dziale 3 rejestru przedsiębiorców, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest działalność doradcza w zakresie informatyki, roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowanych, działalność związana z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki oraz działalność powiązana, działalność usługowa w zakresie informacji, działalność firm centralnych (head offices), doradztwo związane z zarządzaniem, badania naukowe i prace rozwojowe, reklama, badanie rynku i opinii publicznej, działalność usługowa związana z utrzymaniem porządku w budynkach i zagospodarowaniem terenów zieleni, działalność związana z administracyjną obsługą biura i pozostała działalność wspomagająca prowadzenie działalności gospodarczej, pozostała indywidualna działalność usługowa. Siedziba spółki mieści się w W., Weryfikacja siedziby spółki T. przyniosła następujące ustalenia: lokal przy [...] w W. to budynek mieszkalny - blok czterokondygnacyjny. Brak jest jakiejkolwiek informacji, z której wynikałoby, że mieści się tam siedziba Spółki T.. Z ustnego oświadczenia przebywającego w lokalu mężczyzny wynika, że mieszkanie pod numerem [...] wynajmuje od wielu około 15 lat od J. W.. Od 2-3 lat na ten adres przychodzi korespondencja do Spółki T., a lokal odwiedzają pracownicy różnych urzędów, w tym urzędu skarbowego. Korespondencja, która kierowana jest do Spółki T., bądź P. W. jest przez kogoś odbierana ze skrzynki listowej (notatka służbowa z dnia 5 października 2021 r., oświadczenie osoby wynajmującej lokal z 1.10.2021 r.). Na fakturach, wskazanych w tabeli (strona 7-8 zaskarżonej decyzji organu odwoławczego) na których jako sprzedawca widnieje T. Sp. z o.o., przedmiotem usług było: doradztwo i usługi marketingowe, usługi marketingowe i edukacja w zakresie prowadzenia kampanii reklamowych, usługi marketingowe i doradztwo strategiczne oraz szkolenie informatyczne. Drugi z podmiotów to M.Sp. z o.o. (NIP: [...]) ul. [...], [...] W.. M. Sp. z o.o. powstała na mocy umowy zawartej 27 lutego 2018 r., z wpisem do KRS dokonanym w dniu 6 marca 2018 r. pod numerem [...]. Od dnia zarejestrowania do dnia 3 sierpnia 2022 r. jako siedziba i adres podmiotu wpisana była ul. [...],[...] W., następnie ul. [...], [...] W.. Organem uprawnionym do reprezentowania Spółki jest zarząd. Prezesem Spółki od dnia powstania do dnia 3 sierpnia 2022 r. była J. K., zaś od dnia 3 sierpnia 2022 r. funkcję prezesa zarządu pełniła O. T.. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest działalność w zakresie telekomunikacji bezprzewodowej, z wyłączeniem telekomunikacji satelitarnej, działalność w zakresie telekomunikacji przewodowej, działalność w zakresie pozostałej telekomunikacji, przetwarzanie danych, zarządzanie stronami internetowymi (hosting) i podobna działalność, działalność portali internetowych, pozostała działalność usługowa w zakresie informacji, gdzie indziej niesklasyfikowanej, działalność agencji reklamowych, badanie rynku i opinii publicznej, działalność centrów telefonicznych (cali center), naprawa i konserwacja komputerów i urządzeń peryferyjnych. Z informacji zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, iż Spółka w całym okresie działalności nie złożyła żadnych sprawozdań finansowych. Ustalono, że w 2021 r. w Spółce M. jedyną zatrudnioną osobą był I. M. - obywatel Ukrainy. W złożonym przez Spółkę M. do właściwego naczelnika urzędu skarbowego dokumencie PIT-11 dla ww. pracownika brak jest jakichkolwiek informacji dotyczących adresu zamieszkania w Polsce i numeru NIP bądź PESEL - jako adres wskazany jest C.. Zweryfikowano również siedzibę Spółki ustalając, że pod obecnym adresem rejestracyjnym Spółki tj. ul. [...] w W. prowadzone jest biuro wirtualne R. należące do B.Sp. z o.o. Z informacji przekazanej przez M. H.- pracownika biurowego firmy B. Sp. z o.o. - Spółka M. korzysta z usług biura na podstawie zawartej umowy z dnia 15 czerwca 2022 r. Ustalono, że Spółka M. pod ww. adresem nie prowadzi działalności gospodarczej. Współpraca z biurem R. sprowadza się jedynie do odbioru kierowanej do Spółki korespondencji oraz przekazywania skanów tej korespondencji na adres mailowy wskazany w umowie. Natomiast pod adresem ul. [...] w W. (adres wskazany na fakturach wystawionych na rzecz I. K.- aktualny do dnia 3 sierpnia 2022 r. jako adres rejestrowy firmy M.Sp. z o.o.) mieszczą się gabinety lekarskie należące do firmy Praktyka Lekarska [...] A. S.. Z informacji przekazanych przez K. K.dyrektora generalnego firmy D. Sp. z o.o. firma M.pod tym adresem nie prowadzi działalności i nie wynajmuje powierzchni. Ponadto ustalono, że firma D. lokal pod adresem ul. [...] w W. nabyła w dniu 26 lutego 2019 r. i do tego czasu żadna firma nie prowadziła pod tym adresem działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Bemowo, w dniu 26 maja 2022 r. wykreślił M. Sp. z o.o. z rejestru podatnika VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z uwagi na fakt, że pomimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Na fakturach, wskazanych w tabeli (strona 9 zaskarżonej decyzji organu odwoławczego), na których jako sprzedawca widnieje M. Sp. z o.o., przedmiotem usług było: doradztwo marketingowe i usługi marketingowe. Ustalone w sprawie okoliczności faktyczne zostały ustalone i opisane przez organ I instancji w zaskarżonej decyzji na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego wtoku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego, szczegółowo wymienionego na stronach 10-11 zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podsumowującego współpracę T. Sp. z o.o. z A. Pani I. K., organ doszedł do poniższych wniosków: - przedmiotem faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. na rzecz A. Pani I. K. w grudniu 2020 r. oraz w lutym, maju, październiku i listopadzie 2021 r. były usługi marketingowe należące do usług niematerialnych; - zgodnie z zeznaniami przesłuchanych pracowników Spółki T. zatrudnionych w latach 2020 - 2021 żaden z nich nie brał udziału w jakichkolwiek pracach świadczonych przez Spółkę T. na rzecz firmy A. I. K., nic o zleceniach na rzecz firmy A. nie wiedział, z zeznań świadków wynikało, że Spółka T. świadczyła jedynie usługi budowlane; - prezes zarządu Spółki T. – P. W., w obawie o zdrowie i życie swoje oraz swoich najbliższych, w toku kontroli w trakcie przesłuchania w dniu 17 kwietnia 2023 r. odmówił odpowiedzi na pytania; przesłuchany w dniu 1 grudnia 2023 r. potwierdził wykonanie usług na rzecz firmy A. I. K., ale nie pamiętał na czym te usługi polegały, szczegółowych danych nie podał w obawie o swoje bezpieczeństwo; - I. K. nie przedstawiła żadnej wiarygodnej i weryfikowalnej dokumentacji mogącej świadczyć o zrealizowaniu usług, które zostały opisane na zakwestionowanych fakturach; nie wskazała szczegółowych informacji na czym miały polegać usługi opisane fakturami, nie podała także sposobu wyceny usług; przekazana przez I. K. przy wyjaśnieniach z dnia 13 kwietnia 2023 r. dokumentacja nie dotyczy usług zafakturowanych przez Spółkę T.. Podsumowanie współpracy M. sp. z o.o. – A. Pani I. K. skłoniło organ do sformułowania poniższych wniosków: - przedmiotem faktur wystawionych przez M. Sp. z o.o. na rzecz A. I. K., w miesiącu wrześniu i grudniu 2021 r., były usługi marketingowe należące do usług niematerialnych; - badając zasoby, jakimi mogła dysponować Spółka M. w ewentualnej realizacji usług ustalono, że we wskazanym okresie Spółka złożyła wyłącznie jeden formularz PIT-11, który dotyczył zatrudnienia obywatela Ukrainy; - w okresie obejmującym niniejsze postępowanie podatkowe udziałowcem Spółki M. był P. P., który przesłuchany zeznał, że jest nałogowym alkoholikiem i nie posiada wiedzy na temat Spółki M.; - O. T., pełniąca w badanym okresie funkcję prezesa zarządu Spółki M., nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności tejże Spółki tj. pracowników, rozliczeń podatkowych, adresu prowadzenia działalności; - O. T., wskazując siebie jako osobę współpracującą z I. K. nie potrafiła (pomimo obecności biegłego tłumacza) podać żadnych informacji opisujących zafakturowane usługi, szczegółowe pytania spotykały się z irytacją przesłuchiwanej; - wskazany przez O. T. Pan V. K.- jako osoba zajmująca się sprawami Spółki M. nie był nigdy zatrudniony w tej Spółce, z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby pełnił w niej jakąś oficjalną rolę, osoba ta pozostaje nieuchwytna dla organów podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotem faktur wystawionych zarówno przez T. Sp. z o.o., jak i przez M. Sp. z o.o. były głównie usługi o charakterze niematerialnym. W przypadku usług niematerialnych, a takimi są - doradztwo i usługi marketingowe, edukacja w zakresie prowadzenia kampanii reklamowych, doradztwo strategiczne - ich realizacja powinna być udokumentowana przez podatnika w szczególnie staranny sposób. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania (np. dokument potwierdzający zamówienie usługi, opis usługi, jej rozliczenie, korespondencję handlową z kontrahentem mającym świadczyć usługę, dokumentację poświadczającą jakiego rodzaju czynności dla wykonania usługi przedsięwziął zleceniobiorca). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi podkreślił, że charakter usług niematerialnych daje szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych. Przytaczając następnie treść art.122 O.p, art. 180 § 1 O.p. organ odwoławczy za niezrozumiały uznał zarzut pełnomocnika Strony dotyczący niezasadności przeprowadzonych przez organ podatkowy dowodów w postaci przesłuchań świadków - pracowników Spółki T.. Odnosząc się do tego zarzutu, DIAS podkreślił, że po pierwsze, nie można dezawuować dowodu z zeznania świadka jeszcze przed jego przeprowadzeniem i twierdzić, że będzie ono bezcelowe. Po wtóre, na odstąpienie od realizacji tych dowodów nie pozwalał dotychczas zgromadzony materiał dowodowy. Niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego nie daje bowiem podstaw do prawidłowej subsumcji odpowiednich norm prawa materialnego, dopiero zaś pełne zebranie i prawidłowa ocena dowodów oraz ustalenie stanu faktycznego sprawy pozwala na wydanie decyzji administracyjnej zgodnej z prawem i stanem faktycznym. DIAS zaznaczył, że choć ustawodawca nie określił katalogu dowodów potwierdzających wykonanie usług o charakterze niematerialnym, to jednak należy uznać, że podatnik powinien posiadać dokumenty mogące stanowić potwierdzenie nabycia takich usług. Po stronie podatnika leży zatem powinność zgromadzenia odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usługi niematerialnej. Zaznaczył, że podatnicy mają szerokie możliwości dowodzenia rzeczywistego wykonania usługi niematerialnej. Najprostszym sposobem jest zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji potwierdzającej wykonanie określonych czynności w tym wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie wskazujące kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi. Dowodami mogą być również zeznania świadków. Osoby reprezentujące strony umowy o świadczenie usług o charakterze niematerialnym, jak również osoby biorące udział w realizacji i odbiorze usług mogą swoją wiedzą odpowiednio udowodnić zakres oraz koszty związane z realizacją usługi. Wskazując na powyższe organ odwoławczy podniósł, że na okoliczność rzeczywistego wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT Skarżąca nie przedłożyła żadnej weryfikowalnej dokumentacji poza przedmiotowymi fakturami VAT, dowodami wpłaty KP i wyciągami z rachunku bankowego firmy, która mogłaby potwierdzić wykonanie spornych usług oraz nie potrafiła wskazać szczegółów dotyczących usług określonych na tych fakturach, tymczasem Strona jako podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą winna zachowywać wysoki miernik staranności. Zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji związanych z usługami niematerialnymi, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Dokumentacja usług niematerialnych musi potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Za nietrafione DIAS uznał zarzuty o braku specjalistycznej wiedzy na temat usług marketingowych, usług pośrednictwa oraz niepowołania biegłego w tym zakresie są nietrafione. Po pierwsze Strona nie przedstawiła żadnych materiałów dowodowych na podstawie, których biegły mógłby poczynić swoje ustalenia. Po drugie, w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który wyjaśnić można dopiero wtedy, gdy dysponuje się wiadomościami specjalnymi, organ jest zobowiązany wykorzystać środek dowodowy w postaci opinii biegłego. W ocenianej sprawie powołanie biegłego rzeczoznawcy, czy to przez organ I instancji, czy też w zleceniu organu odwoławczego do dobadania sprawy byłoby bezcelowe, gdyż strona skarżąca nie przedstawiła żadnego materiału źródłowego, do którego biegły mógłby się odnieść i na podstawie którego mógłby wydać opinię mogącą stanowić wiarygodny dowód w sprawie, a jednocześnie nie pojawiły się zagadnienia wymagające pozyskania wiedzy specjalistycznej. DIAS wskazał w następnej kolejności na jednolite stanowisko sądów administracyjnych zgodnie z którym, posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup, czy sprzedaż usług niematerialnych nie jest wystarczające do uwzględnienia takiej faktury w prowadzonych dla podatku od towarów i usług ewidencjach4, w związku z tym, nie może być dostateczne do przekonania organów podatkowych, że usługa została faktycznie wykonana. Dokument umowy (o ile takowy Strona by przedstawiła) dokumentuje jedynie fakt zawarcia umowy przez podatnika, ale nie dokumentuje jej wykonania. Nawet dokładny opis przedmiotu usługi oraz system rozliczeń nie przesądza o tym, że należność tytułem wynagrodzenia odpowiada faktycznie zrealizowanym świadczeniom. W związku z postawionym przez pełnomocnika Strony zarzutem odwołującym się do zasady swobody umów organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy nie kwestionuje uprawnienia stron zawierających umowę do zgodnego z art. 3531 ustawy Kodeks cywilny ułożenia stosunku prawnego według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Zauważa jedynie, że umowa ustna (a zawarcie takiej Skarżąca w sprawie podtrzymuje) zawierana jest na skutek złożenia zgodnego oświadczenia stron poprzedzonego rozmowami, negocjacjami i ustaleniami wzajemnych zobowiązań, co do którego szczegółów nie chciał podać żaden podmiot, zasłaniając się a to narażeniem na utratę zdrowia czy nawet życia (prezes zarządu Spółki T.), a to odsyłając organ podatkowy do zasobów internetowych (O.T. - protokół przesłuchania z dnia 7 czerwca 2024 r.). Za bezcelowy organ odwoławczy uznał w tym kontekście zarzut odwołania wskazujący na zasadność pozyskania przez organ podatkowy opinii interpretacyjnej Głównego Urzędu Statystycznego, jak i próbę ukierunkowania procesu dowodzenia na pozyskanie informacji od takich podmiotów jak: Wirtualna Polska SA, PGNiG, Ministerstwo Sprawiedliwości, Orlen czy Wody Polskie. Po pierwsze w sprawie nie zrodziły się wątpliwości w zakresie prawidłowego sklasyfikowania świadczonych ewentualnie usług, czy przypisania rodzaju czynności do określonego grupowania PKWiU, zaś ewentualne rozpytanie podmiotów wyżej wymienionych nabrałoby zasadności w sytuacji gdyby, Skarżąca zdecydowałaby się na przedstawienie dowodów do sprawy, wskazała co wchodziło w zakres usług doradztwa marketingowego, edukacji w zakresie prowadzenia kampanii reklamowych, doradztwa strategicznego, reklamy outdoor, consultingu, itd.; określiła sposób kalkulowania należności za usługę. Brak takiego zachowania po stronie skarżącej świadczy o pozorności deklarowanych fakturowo usług. Przedstawione faktury dokumentują jedynie transakcje w ujęciu księgowym i nie są dowodem wykonania umowy. DIAS podkreślił, że rzeczą Skarżącej, właśnie z uwagi na niematerialny charakter świadczeń, było przedstawienie odpowiednich dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić rzeczywiste ich wykonanie. Nie jest natomiast wystarczające odwoływanie się do domniemań i uprawdopodobnień. Okoliczność, że wystawiono fakturę, nawet gdyby dokonano zapłaty nie stanowi przesądzającego dowodu na to, że usługa została faktycznie wykonana. Poza fakturami i dowodami płatności nie zostały przedstawione żadne dowody potwierdzające wykonanie kwestionowanych usług, tymczasem w interesie Skarżącej było wykazanie rzeczywistej realizacji zafakturowanych czynności i przedstawienie dowodów źródłowych potwierdzających ich wykonanie przez wystawcę faktur. W ocenie DIAS skoro sporne usługi miały charakter niematerialny, to Skarżąca powinna dysponować danymi umożliwiającymi ocenę ich wykonania, jakości takiego wykonania, a także ich wartości. Tymczasem takich danych nie przedłożyła, choć miała zapłacić za takie niezweryfikowane usługi niematerialne znaczne kwoty - ogólna wartość usług zafakturowanych na rzecz Strony przez T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o. to 339 000 zł netto. W ocenie organu odwoławczego, w sprawie mamy do czynienia z całkowitym brakiem dowodów dokumentujących wykonanie usług niematerialnych, tymczasem Skarżąca, przy dokumentowaniu tego rodzaju usług powinna dochować należytej staranności i dysponować dowodami jednoznacznie dokumentującymi faktyczne wykonanie usług. Strona nie przedkładając żadnych wiarygodnych i weryfikowalnych dowodów na wykonanie usług, nie podjęła współpracy z organem podatkowym w celu dookreślenia okoliczności rzeczywistego wykonania spornych usług. Przerzuciła na organ podatkowy w całości obowiązek dowodzenia pomimo, że sprawa dotyczy usług o charakterze niematerialnym, gdzie wymagana jest realna współpraca podatnika z organem w ramach wykazywania faktów, z których Strona wywodzi dla siebie określone skutki prawne. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, że wszelkie wątpliwości interpretacyjne powinny być rozpatrywane na Jej korzyść zgodnie z zasadą in dubio pro tributario zawartą w art. 2a O.p., DIAS podkreślił, że pełnomocnik Strony nie wykazał w odwołaniu wątpliwości związanych z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi, które winny być interpretowane na jej rzecz. Argumentacja odwołania nie wsparta dowodami jest na tyle ogólnikowa, że w zestawieniu z argumentacją przeciwną opartą na analizie materiału dowodowego zebranego przez organ podatkowy nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości. Tym samym organ podatkowy obala ponad wszelką wątpliwość dwa domniemania w zakresie stanu faktycznego: domniemanie zgodności stanu faktycznego z twierdzeniami podatnika i domniemanie prawidłowości subsumcji stanu faktycznego do odpowiedniej normy prawa podatkowego, które wynikają z domniemania prawidłowości rozliczenia podatkowego. Przytaczając następnie art. 86 ust. 1 i 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ odwoławczy podkreślił, że rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć nie tylko strony przedmiotowej, ale i podmiotowej. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Dokonując subsumpcji stanu faktycznego do norm prawa materialnego, mających zastosowanie w sprawie stwierdzić należy, że ujęte w ewidencji zakupu VAT faktury, na których jako wystawca widnieje firma T. Sp. z o.o. (NIP: [...]) oraz M. Sp. z o.o. (NIP: [...]) nie odzwierciedlają faktycznych czynności. Usługi opisane tymi fakturami nie miały miejsca. Prowadząca działalność gospodarczą Skarżąca zaewidencjonowała przedmiotowe faktury w pikach JPK_VAT oraz ujęła je w deklaracjach dla podatku od towarów i usług dokonując nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur - w konsekwencji zawyżając podatek naliczony do odliczenia (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). W przedmiotowej sprawie wykazano, że wystawcy faktur nie wykonali zafakturowanych usług, a więc kwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w konsekwencji nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Na taką ocenę wpłynął całokształt ustalonych w sprawie okoliczności wskazujący, że nie jest wystarczającym w sprawie posiadanie faktur opisujących nabycie usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez te dokumenty rzeczywistych zdarzeń. Z powyższych względów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w ślad za Naczelnikiem Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi stwierdził, że regulacja z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stoi na przeszkodzie odliczeniu przez Skarżącą podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. oraz przez M.Sp. z o.o. Przy czym organ zwrócił uwagę na to, że gdy faktura jest "pusta sensu stricto" tj. nie dokumentuje żadnej zrealizowanej czynności gospodarczej pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, organy podatkowe nie mają potrzeby badania dobrej wiary nabywcy. DIAS podkreślił, ze Skarżąca w pełni świadomie przyjęła do rozliczenia "puste faktury" korzystając z nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wskazany. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie są to zarzuty zasadne. Zdaniem organu II instancji, zaskarżona decyzja nie uchybia zasadzie zobowiązującej organ do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz do działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa (art. 120 O.p.). Organ I instancji zastosował prawidłową metodykę procedowania. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 O.p.). Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ I instancji ocenił, czy dana okoliczność została udowodniona, a w konsekwencji prawidłowo i bezstronnie ustalił stan faktyczny, zgodnie z zasadą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Następnie dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, i ocenił, czy norma prawa materialnego znajdzie zastosowanie do stanu faktycznego sprawy. Strona zaś na każdym etapie procedowania miała możliwość zapoznania się z dowodami, z możliwości takiej skorzystała, co potwierdzają akta sprawy. DIAS podkreślił, że przedmiotem oceny organów podatkowych były nie tylko dowody zebrane w innych postępowaniach i włączone do akt niniejszej sprawy, ale również przeprowadzone bezpośrednio dowody w toku postępowania, takie jak dowody z dokumentów podatnika, ksiąg podatkowych, z zeznań świadków, czy Strony. Zbieranie dowodów odbyło się z umożliwieniem Stronie aktywności w tym zakresie. Na każdym etapie postępowania Skarżąca miała bowiem zagwarantowane prawo składania wniosków dowodowych i przedstawienia swojego stanowiska. Adresatka decyzji miała możliwość zapoznania się z analizą, jaką organ podatkowy przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Wyznaczenie ustawowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego spełniło funkcję ochronną interesu Strony przez stworzenie dostatecznej możliwości poznania i oceny całego materiału dowodowego. Z podanych względów zarzut naruszenia zasady czynnego udziału Strony organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Końcowo DIAS podkreślił, że każdy ze wskazanych etapów procedowania został przez organ podatkowy I instancji przedstawiony w uzasadnieniu decyzji (art. 207 § 1 i 4 O.p.). Uzasadnienie decyzji, w swej treści odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. i obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale i ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Zatem, zaskarżona decyzja, jako spełniająca powyższe kryteria, w pełni realizuje zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu Stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Od powyższej decyzji skargę wywiodła Skarżąca poprzez pełnomocnika zaskarżając zapadłe rozstrzygnięcie w całości i zarzucając naruszenie: 1) art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, podczas kiedy w niniejszym postępowaniu materiał dowodowy wskazuje, że organ błędnie określił zobowiązanie podatkowe odwołującej oparł się na domysłach a nie zebranym materiale dowodowym, 2) art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym organ prowadzi postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas kiedy w niniejszej sprawie organ skupił się na udowadnianiu Strony z góry przyjętych twierdzeń a nie właściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, 3) art. 121 § 2 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, podczas kiedy w niniejszej sprawie sąd nie dokonywał żadnych pouczeń, nie odnosił się do zastrzeżeń Skarżącej co najmniej w zakresie tego jako doszło do ujawnienia jej sprawy mediom, 4) art. 122 O.p., który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a w tym postępowaniu tego nie uczyniły, 5) Art. 123 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, podczas kiedy w niniejszym postępowaniu Strona nie miała do każdej czynności takiej możliwości. Zarzuty stawiane decyzji dotyczą braku po stronie organu podatkowego specjalistycznej wiedzy w przedmiocie usług marketingowych i usług pośrednictwa. Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja ma charakter z góry założonej, jednostronnej negatywnej oceny, a wszelkie fakty i przesłuchania są przedstawiane w taki sposób, że zakładają negatywny dla niej wynik postępowania. Strona zarzuca organom podatkowym pominięcie w ocenie sprawy zasady swobody umów, oparcie się wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez organ I instancji, nierozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika i pogwałcenie zasady czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca stawia również zarzut przedłużania postępowania podatkowego. W konkluzji postawionych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zakwestionowanej decyzji organu odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd stwierdza, że nie zasługują one na uwzględnienie. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle tej regulacji prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wymienione przepisy prawa krajowego stanowią implementację art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. (obecnie art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. U. UE. L. z 2006 r. nr 347. s.1), a ich wykładnia – niejednokrotnie prezentowana w judykatach sądów administracyjnych – prowadzi do wniosku, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z 25 lutego 2014 r., I SA/Bk 542/13; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za utrwalony należy uznać przy tym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu (zob. m.in. wyroki NSA z 25 listopada 2016 r., I FSK 749/15; z 6 października 2020 r., I FSK 2008/17). Aby zatem faktura nie jest takim dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. np. wyrok NSA z 23 kwietnia 2015 r., I FSK 554/14). Na gruncie przepisów Dyrektywy VAT, Trybunał Sprawiedliwości UE zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że raz nabyte prawo do odliczenia trwa jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (np. wyroki w sprawach C-400/98 i C-396/08). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może jednak doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. TSUE akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Szóstej Dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Szóstą Dyrektywę (aktualnie Dyrektywę 2006/112/WE). Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax o sygn. C-255/02, dostępny w LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). W innych orzeczeniach TSUE wielokrotnie potwierdzał, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę (zob. wyrok z 10 lipca 2008 r. C-25/07 i przywołane tam wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Oceniając przeprowadzone postępowanie, którego konsekwencją było pozbawienie Skarżącej – w oparciu o art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., Sąd stwierdza, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Przepis art. 210 § 4 O.p. obliguje organ, aby w uzasadnieniu faktycznym decyzji zawarte zostało w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Pamiętać przy tym trzeba, że w ramach wykładni art. 122 O.p. w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje także pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku z 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, NSA podkreślił, że celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku o obowiązku współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. też: wyroki NSA: z 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7; z 28 maja 2008 r., II FSK 491/07; z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11; z 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11; z 14 kwietnia 2022 r., I FSK 1367/18). Taki kierunek wykładni art. 122 O.p. znalazł również aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 122 O.p. oznacza więc również obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Przyjąć należy, że nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy - zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Brak aktywności strony znacznie ogranicza możliwość postawienia organowi zarzutu nieprawidłowego działania i pominięcia nieprzedstawionych czy zatajonych przez stronę dowodów. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Wobec powyższego, w takiej sytuacji jak występująca w niniejszej sprawie, która dotyczy usług niematerialnych, strona - aby nie narazić się na niekorzystne dla niej skutki podatkowe – powinna przedstawić niebudzące wątpliwości dowody potwierdzające wykonanie takich usług przez podmiot zewnętrzny. Jak bowiem akcentuje się w judykaturze, usługi niematerialne, z uwagi na ich charakter, powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług, podatnik musi zadbać o dowody materialne, potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. np. wyroki NSA z 15 maja 2018 r., I FSK 1175/16; z 1 lutego 2023 r., I FSK 2191/19). Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie DIAS nie uchybił powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożył wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie był skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutu zaniechanie ponownego przesłuchania jako świadka prezesa zarządu spółki T., odwołując się regulacji zawartej w art. 188 O.p. stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła konieczność przeprowadzanie tych samych dowodów co do okoliczności, które tymi dowodami już uprzednio stwierdzono, a dowody te pod kątem logiki i spójności zostały poddane ocenie. Podczas przesłuchania w dniu 1 grudnia 2023 r. prezesa zarządu T. Sp. z o.o. P. W. uzyskano lakoniczne odpowiedzi w zakresie współpracy ze Skarżącą. Świadek nie pamiętał w jakich okolicznościach poznał I. K.. Utrzymując, że wykonał wszystkie zafakturowane usługi, jednocześnie nie był w stanie podać czy istnieje dokumentacja potwierdzająca ich realność. Na poparcie rzeczywistego wykonania usług wskazywał wyłącznie faktury. P. W. przesłuchany w dniu 7 marca 2023 r. w charakterze kontrolowanego w ramach kontroli celno - skarbowej prowadzonej w zakresie działalności spółki T. oświadczył, że w obawie o swoje bezpieczeństwo nie może składać wyjaśnień. Zasadnie zatem DIAS uznał w zaskarżonej decyzji, że na gruncie rozpoznawaje sprawy brak było podstaw, aby przesłuchać P. W. ponownie w postępowaniu podatkowym na te same okoliczności, co do których złożył już wyjaśnienia i zeznania w zakresie przez siebie przyjętym. Nie jest obowiązkiem organu podatkowe sprawdzenie czym spowodowane były obawy przesłuchiwanego i czy były one uzasadnione. Prowadzi to do wniosku, że zarzut braku ponownego wezwania P. W. jest nieuzasadniony. Z powyższego wynika, że organ podatkowy dążąc do wypełnienia obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, tak aby prowadzone postępowanie pozwoliło zrekonstruować prawnopodatkowy stan faktyczny sprawy I. K., nie uzyskał od P. W. informacji o faktach i dowodach mających prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Poszukiwania stanu faktycznego obejmują oczywiście wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania, jednakże w ramach dowodów możliwych do przeprowadzenia, które z istotnym prawdopodobieństwem mogły pozwolić zrekonstruować stan faktyczny, stąd tak liczne przesłuchania osób, których wyjaśnienia mogły posłużyć ogólnemu przybliżeniu sytuacji, stanowiąc podstawę do dalszych ustaleń procesowo ważnych okoliczności, a które Strona niezasadnie neguje. Postępowanie dowodowe zrealizowane zostało na tyle, na ile przy dołożeniu właściwej organów podatkowych było to możliwe. Organ podatkowy bezskutecznie próbował ustalić adres świadka V. K.. To osoba wskazana przez O. T. (prezesa zarządu spółki M.) jako zajmująca się sprawami tej spółki (dowód: karta 396, karty: 368-369). Brak danych adresowych świadka uniemożliwił realizację środka dowodowego. Uzyskano wyłącznie informację o posiadaniu przez tę osobę ukraińskiego paszportu. Wobec przywołania w treści skargi osoby A. T.(wskazany jako osoba kontaktowo dla realizacji zleceń po stronie M1.Sp. z o.o.) Sąd zauważa, że zarzuty związane z przesłuchaniem tej osoby mogą zostać podniesione w skardze obejmującej rozstrzygnięcie podatkowe obejmujące inny okres rozliczeniowy, niż ten objęty zaskarżoną decyzją. Zarzut w tym zakresie jest więc niezasadny. Przypomnieć należy, że przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie są faktury obejmujące usługi o charakterze niematerialnym. Obowiązek dokumentowania działań wywołujących skutki podatkowe jest szczególnie istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym, skoro po wykonaniu takich usług nie ma z istoty rzeczy materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie takich działań. W orzecznictwie wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi właśnie na ich charakter winny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku więc takich usług podatnik musi zadbać o dowody materialne potwierdzające fakt ich wykonania. Na nim bowiem spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (por. wyroki NSA z 12 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1746/18, z 15 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1175/16 i z 8 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1222/16, z 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1375/15). Tak wskazany fakturowo przedmiot usług determinuje kształt postępowania i dowodowego w zakresie wykazania rzetelności zafakturowanych usług. W przypadku usług niematerialnych, a takimi są - doradztwo i usługi marketingowe, edukacja w zakresie prowadzenia kampanii reklamowych, doradztwo strategiczne - ich realizacja powinna być udokumentowana przez podatnika w szczególnie staranny sposób, tymczasem głównym i praktycznie wyłącznym dokumentem powoływanym przez Stronę przeciwną są faktury, które są dokumentem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego i dla wykazania ich charakteru podatkowego podatnik powinien posiadać dowody na faktyczne wykonanie usług w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania. Nie można uznać za zbędne posiadanie takiej dokumentacji, skoro Skarżąca dąży do obniżenia opodatkowania Sąd podkreśla, ze posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup czy sprzedaż usług niematerialnych nie jest wystarczające do uwzględnienia takiej faktury w ewidencjach prowadzonych dla podatku VAT. Natomiast na gruncie rozpoznawanej sprawy Skarżąca nie przedłożyła dowodów, z których wynikałoby, że usługi niematerialne zostały wykonane. Ani umowa, ani faktury, ani dyspozycja wpłaty, ani też przesłuchania świadków nie dowiodły wykonania usług. Okoliczność, że usługi te zostały wykonane spoczywała na Stronie, ponieważ organ podatkowy nawet obciążony obowiązkiem wskazanym w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie jest w stanie ze względów obiektywnych ustalić, że faktury są związane z wykonanymi usługami. W przypadku usług objętych spornymi fakturami, nie wystarczy tylko potencjalna możliwość wykonania tych usług. Należy podkreślić, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, albowiem nałożenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla strony niekorzystnych. Taka sytuacja zachodzi m.in. w przypadku konieczności wykazania przez podatnika zasadności pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących dokonanie zakupów, czyli również w niniejszej sprawie. Nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić podatnika w udokumentowaniu jego operacji gospodarczych. Podatnik winien podjąć stosowne działania zmierzające do obalenia twierdzeń organu. Jednak w przedmiotowej sprawie nie przedstawiono żadnych skutecznych kontrdowodów dla potwierdzenia słuszności zgłaszanych twierdzeń. Zdaniem Sądu dokumentacja wykonania usług, w szczególności nabycia i wykonania usług niematerialnych powinna obejmować nie tylko umowy ze świadczącymi tego typu usługi określające ich zakres oraz system rozliczeń, ale również dokumentację potwierdzającą złożenie zamówienia na wykonanie usługi, realizację zamówienia, protokoły zakończenia i odbioru wykonanej usługi, szczegółowy opis jakiego rodzaju usługi dotyczy konkretna faktura, jak też wszelkiego rodzaju opracowania na piśmie (kto, gdzie, kiedy i w jakim zakresie dokonał poszczególnych czynności związanych z realizacją usługi), czy korespondencję handlową - gdyż jest to dokumentacja zwyczajowo oczekiwana w tego typu działalności. Na okoliczność rzeczywistego wykonania usług wynikających z zakwestionowanych faktur VAT Skarżąca nie przedłożyła żadnej weryfikowalnej dokumentacji poza przedmiotowymi fakturami VAT, dowodami wpłaty KP i wyciągami z rachunku bankowego firmy, która mogłaby potwierdzić wykonanie spornych usług oraz nie potrafiła wskazać szczegółów dotyczących usług określonych na tych fakturach. Strona jako podmiot profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą winna zachowywać wysoki miernik staranności. Zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji związanych z usługami niematerialnymi, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Dokumentacja usług niematerialnych musi potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Również niezasadne okazały się zarzuty dotyczące braku specjalistycznej wiedzy organu na temat usług marketingowych, usług pośrednictwa oraz niepowołanie biegłego są nietrafione. Wyjaśnić należy, że zgodnie art. 197 § 1 O.p., w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, jednakże w sprawie prawidłowym była odmowa powołania biegłego. Użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi podatkowemu swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego i granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, z niej to bowiem wypływa obowiązek podjęcia przez organ wszelkich czynności, mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Na tle przytoczonego przepisu należy wyjaśnić, że zadaniem biegłego byłoby dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie w sprawie wiadomości specjalnych, w celu ułatwienia prawidłowej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Strona wnioskując o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność oceny sposobu działania Skarżącej oraz wskazania czy na rynku są podobne tego typu działania, nie przedstawiła ani jednego dokumentu, który organ podatkowy mógłby do zlecenia wydania opinii załączyć i który stanowić by mógł materiał do analizy i wydania ekspertyzy. Sąd jednocześnie stwierdza, że spór między Skarżącą a organem podatkowym nie dotyczy kwestii prawidłowej kwalifikacji statystycznej usług objętych kwestionowanymi fakturami, co oznacza, że zarzut braku pozyskania interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego jest nieuzasadniony. Końcowo Sąd zauważa, że kwestie ujawnienia sprawy mediom pozostają poza zakresem badania materii związanej z wydaniem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym Sąd uznaje, organy podatkowe zasadnie odmówiły Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw towarów i nabycia usług wynikających z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. oraz M. Sp. z o.o., ponieważ sporne faktury nie odzwierciedlały żadnych rzeczywistych transakcji, z uwagi na fakt, że sprzedawca wymieniony w tych fakturach nie mógł dokonać czynności wskazanych na tych fakturach. Podsumowując, Sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia, które wynikałyby ze stawianych zarzutów. Także analiza całokształtu sprawy, zarówno pod kątem procesowym, jak i prawa materialnego, nie dała podstaw do wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, sąd orzekł o oddaleniu skargi w myśl art. 151 P.p.s.a. AKE.