I SA/Łd 299/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2021 roku sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2015 roku oddala skargę. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania K. K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r., z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X6 M50d, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał między innymi, że K. K. prowadziła w 2015 r. działalność gospodarczą pod nazwą Firma Konfekcyjno-Handlowa "A". W dniu 16 września 2015 r. nabyła od B. L. samochód osobowy marki BMW X6 M50d za kwotę 340 tys. zł. Tego samego dnia sprzedała ten pojazd firmie F.H. B z siedzibą w P. za 363 tys. zł. W trakcie czynności sprawdzających organ pierwszej instancji ustalił, że podatek akcyzowy od sprzedaży ww. pojazdu nie został uiszczony ani przez B. L., ani też przez K. K.. Dodatkowo organ pozyskał oświadczenie przedstawiciela producenta, firmy C Group Polska, dotyczące sprzedaży pojazdu oraz kopię świadectwa homologacji producenta, które uznawały ww. pojazd za samochód osobowy. Następnie organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec strony. W jego toku otrzymał dokumenty, na podstawie których stwierdził, że ostatni nabywca pojazdu, M. O., dokonał jego rejestracji, przy czym na tym etapie nie przedstawiono dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Po dokonaniu powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., decyzją z [...]r., określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju ww. samochodu osobowego. W odwołaniu pełnomocnik podatniczki zarzucił powyższej decyzji rażące naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 1325; dalej: o.p.) w zw. z art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 2, art. 101 ust. 2 oraz art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r., poz. 752, ze zm.; dalej: u.p.a.), co miało wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy kwestionowane rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor w całości podzielił ustalenia i oceny wywiedzione przez organ pierwszej instancji. Powołując się na treść art. 3, art. 100, art. 101, art. 102 i art. 194 u.p.a. wskazał na kluczowe znaczenie kodu Nomenklatury Scalonej (CN) przypisanego do wyrobu podlegającego akcyzie, a także informacji zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę kryteria wymienione w Notach Wyjaśniających, organ odwoławczy przyjął, że w chwili sprzedaży pojazdu na terytorium kraju spełnione były przesłanki do uznania go za samochód osobowy klasyfikowany do pozycji 8703 oraz, że nie zostały spełnione przesłanki pozwalające uznać ów pojazd jako samochód do transportu towarów z pozycji 8704. Odnosząc się do przeróbek dokonanych w tym pojeździe, podkreślił ich odwracalny charakter i łatwość wykonania oraz to, że nie mogły zmienić zasadniczego przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta. Ogólne cechy konstrukcyjne pojazdu ustalono na podstawie niebudzących wątpliwości dokumentów, w tym zapisów polskiego i niemieckiego dowodu rejestracyjnego, zaświadczenia o badaniu technicznym oraz informacji przedstawiciela producenta. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy wyjaśnił, że K. K. stała się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ od ww. pojazdu nie została odprowadzona akcyza ani w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, ani z tytułu pierwszej sprzedaży przed rejestracją na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ podkreślił, że — zgodnie z art. 100 ust. 2 u.p.a. — obowiązek zapłaty akcyzy powstaje w związku z kolejną sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującą po pierwszej sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości. Organ podatkowy, nakładając podatek w związku z czynnością wskazaną w art. 100 ust. 2 u.p.a., nie działa tu w ramach uznania administracyjnego; nie mamy również do czynienia z tzw. opcją podatkową, co oznaczałoby możliwość wyboru skutków prawnopodatkowych przez stronę stosunku podatkowoprawnego, ani też z konstrukcją solidarnego obowiązku podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik K. K. zarzucił powyższej decyzji naruszenie: (1) art. 138a § 1 i 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 o.p., przez pominięcie pełnomocnika w sprawie i doręczenie decyzji wyłącznie stronie; (2) art. 13 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z ust. 2 i ust. 3 u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy; (3) art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przez błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy; (4) art. 70 § 1 i art. 70 § 4 o.p., przez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zaskarżona decyzja nie istnieje w obrocie prawnym, bowiem organ odwoławczy pominął w sprawie pełnomocnika, doręczając decyzję bezpośrednio stronie. Po drugie, zdaniem pełnomocnika, skarżąca nie mogła stać się podatnikiem podatku akcyzowego, ponieważ nie była ani podmiotem dokonującym przywozu samochodu na terytorium Polski, ani podmiotem dokonującym sprzedaży samochodu na terytorium Polski po jego przywozie. Zdaniem pełnomocnika organ błędnie ustalił również wysokość podstawy opodatkowania uznając, że jest nią cena sprzedaży samochodu (363 tys. zł). Wyliczając podstawę opodatkowania organ pomniejszył ją jedynie o wartość ustalonego w kwocie brutto podatku od towarów i usług, podczas gdy — zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. — podstawę opodatkowania ustala się jako kwotę należną z tytułu sprzedaży samochodu pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy należnej od tego samochodu. Na zakończenie pełnomocnik wskazał, że zobowiązanie podatkowe objęte decyzją uległo przedawnieniu. Zdaniem pełnomocnika, zgodnie z art. 70 § 4 o.p., warunkiem przerwania terminu przedawnienia jest zawiadomienie zobowiązanego o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie ani zajęcie, ani powiadomienie o zajęciu nie nastąpiły przed końcem okresu przedawnienia, to jest przed 31 grudnia 2020 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zajęte stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że w analogicznym stanie faktycznym, lecz za inny okres rozliczeniowy, niemal tożsame zarzuty skarżącej były już przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w wyroku z 19 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 248/21. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ocenę prawną i argumentację wyrażone w powołanym wyroku. W obecnie rozpatrywanej sprawie przedmiotem kontroli sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wrzesień 2015 r. z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu osobowego marki BMW X6 M50d. Strona skarżąca wywodząc, że opisany pojazd nie stanowi przedmiotu podatku akcyzowego, a strona nie jest podatnikiem tego podatku, zarzuciła naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. Zdaniem Sądu, wnikliwa analiza zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego, w świetle obowiązujących przepisów prawa, potwierdza trafność stanowiska wywiedzionego przez organy podatkowe. Tytułem wstępu zauważyć należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1665/06 — dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie, oceniając stan faktyczny wywiedziony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zdaniem Sądu z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe, uwzględniając wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 o.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W ocenie Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury, również w zakresie sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów art. 138a § 1 i 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 o.p., przez pominięcie pełnomocnika w sprawie i doręczenie decyzji wyłącznie stronie. Zgodnie z art. 138e § 1 o.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Pojęcie sprawy podatkowej nie zostało tu zdefiniowane, jednak należy przyjąć, że oznacza ono sprawę w ujęciu materialnym, to jest taką, w której tożsame są elementy podmiotowe i przedmiotowe, przy czym sam przedmiot sprawy obejmuje podstawę prawną i faktyczną w granicach wyznaczonych postanowieniem o wszczęciu postępowania podatkowego. Pod omawianym pojęciem, na gruncie art. 138e § 1 o.p., należy rozumieć przewidzianą w przepisach prawa możliwość konkretyzacji wzajemnych uprawnień i obowiązków stron stosunku zawiązanego pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, stającą się przedmiotem określonej procedury z chwilą jej wszczęcia przez organ podatkowy tak z urzędu, jak i na wniosek zainteresowanego podmiotu, co jednocześnie nie oznacza, że załatwienie tak pojmowanej sprawy powinno kończyć się przed tym samym organem, jeżeli przejaw jego działania podlega zaskarżeniu bądź reasumpcji. Powyższe przekłada się na kwestię braku konieczności składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym. Pełnomocnictwo szczególne, o ile nie zawiera w swej treści wyraźnych ograniczeń i odrębności, upoważnia do zastępowania mocodawcy w objętej nim konkretnej sprawie podatkowej w ujęciu przedmiotowym, od początku procedury, w jakiej jest prowadzona, aż do końcowego merytorycznego rozpoznania sporu (por. wyroki NSA z 22 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 837/16; z 27 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 475/16; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 2991/15; z 30 października 2019 r., sygn. akt I FZ 222/19; z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1140/15 oraz wyrok WSA z 15 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 770/19). Sąd nie ma wątpliwości, że na etapie postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej złożył pełnomocnictwo szczególne, zatem bezzasadne było wzywanie przez organ odwoławczy do złożenia dokumentu wskazującego na umocowanie pełnomocnika. Z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie sposób wyprowadzić obowiązku dwukrotnego przedkładania pełnomocnictwa do akt sprawy — po raz pierwszy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i po raz drugi — w postępowaniu przed organem odwoławczym. Tym samym pominięcie pełnomocnika w toku postępowania odwoławczego i doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie stanowiło o naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących doręczania pism w postępowaniu podatkowym. Sąd staje jednak na stanowisku, że naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na konieczność odróżnienia braku doręczenia od doręczenia wadliwego, ale dokonanego, w szczególności gdy strona ustanowiła pełnomocnika w sposób skuteczny i z odpowiednim zakresem umocowania, a doręczenie zostało dokonane z jego pominięciem. Wówczas przyjmuje się, że doręczenie, aczkolwiek dokonane z oczywistym naruszeniem art. 145 § 2 o.p., może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych. Ocena skutków pominięcia pełnomocnika w każdym przypadku zależy od okoliczności konkretnej sprawy, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu tego uchybienia na treść rozstrzygnięcia. Stąd każda sytuacja naruszenia przez organ obowiązków doręczenia decyzji stronie powinna być oceniana indywidualnie, ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności sprawy oraz ewentualnych skutków procesowych dla podmiotu będącego adresatem decyzji. Jeżeli wadliwość doręczenia nie powoduje ujemnych konsekwencji dla strony, a zwłaszcza nie pozbawiła jej możliwości skorzystania ze środków zaskarżenia, brak jest podstaw do eliminowania decyzji z obrotu prawnego wyłącznie z tego powodu (wyroki NSA z 26 września 2018 r., sygn. akt II OSK 125/18, z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 2145/15; z 3 sierpnia 2001 r.; sygn. akt I SA/Wr 2995/98; z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1307/14; z 11 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2225/14). Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że naruszenie art. 145 § 2 o.p., związane z pominięciem pełnomocnika w doręczaniu pism, sądy oceniają — tak jak każdy przepis procesowy — przez pryzmat art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), analizując, czy naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, wadliwe doręczenie zaskarżonej decyzji bezpośrednio stronie skarżącej z pominięciem prawidłowo ustanowionego pełnomocnika, nie pozbawiło strony możliwości realizacji jej praw procesowych. Przede wszystkim pełnomocnik strony skarżącej w ustawowym terminie złożył skargę do sądu administracyjnego, podważając prawidłowość decyzji organu drugiej instancji. Po drugie zasadniczy zrąb skargi opiera się na argumentach podniesionych już wcześniej przez pełnomocnika w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Oznacza to, że rozpatrywane naruszenie nie miało istotnego wpływu na wynik niniejszej sprawy. Prawo strony do podważenia decyzji w toku kontroli sądowej zostało skutecznie zrealizowane. Z tych względów zarzuty skargi co do naruszenia przepisów art. 138a § 1 i 2, art. 138e § 1 oraz art. 145 § 2 o.p., Sąd ocenił jako niezasadne. Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wymienionych w punktach 2–3 skargi, w pierwszej kolejności przywołać należy, znajdujące zastosowanie w sprawie, unormowania ustawy o podatku akcyzowym. W myśl zatem art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym: a) wyprodukowanego na terytorium kraju, b) od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu czynności, o których mowa w pkt 1 albo 2. Z kolei zgodnie z art. 100 ust. 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa w ust. 1 pkt 3, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Jeżeli w stosunku do samochodu osobowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 100 ust. 3 u.p.a.). Z przywołanych postanowień jasno wynika, że regulują przedmiot opodatkowania w podatku akcyzowym w związku z czynnościami dotyczącymi samochodów osobowych. Oznacza to, że w pierwszej kolejności ustalenia wymaga, czy mamy do czynienia z samochodem osobowym. W tym zakresie zasadnicze znaczenie ma kod Nomenklatury Scalonej (CN) przypisany do wyrobu podlegającego akcyzie. Klasyfikacja pojazdu samochodowego odbywa się przede wszystkim na podstawie Nomenklatury Scalonej zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. 4 Urz. UE L 256 z 7 września 1987 r., s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.). Zastosowanie mają również odpowiednie noty wyjaśniające do pozycji 8703 i 8704 w Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów, opublikowane w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. nr 86, poz. 880). Dopełnieniem CN są w praktyce noty wyjaśniające wydawane przez Komisję Europejską. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dla potrzeb niniejszej pozycji wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Pozycja 8704 obejmuje natomiast pojazdy silnikowe do transportu towarów. W myśl noty wyjaśniającej do tej pozycji, klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych w niniejszej pozycji jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są bardziej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja 8703). Klasyfikacja do powyższych pozycji została zatem oparta na kryterium zasadniczego przeznaczenia pojazdu, to jest: albo do przewozu osób (pozycja 8703), albo do transportu towaru (pozycja 8704). W ocenie Sądu organy podatkowe dokonały prawidłowej kwalifikacji taryfowej opierając się na przywołanych dokumentach i wynikających z nich regułach oraz informacji wynikających z dokumentów potwierdzających badanie techniczne, jak i pism producenta. Przedstawiciel producenta C Group Polska pismem z 2 stycznia 2020 r. poinformował organ podatkowy, że wskazany pojazd został jako nowy dostarczony do klientów z homologacją osobową M1G. Organ pozyskał również kopię świadectwa homologacji producenta, z którego wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, pięciomiejscowy i czterodrzwiowy. Numer homologacji jest tożsamy ze wskazanym numerem homologacji w niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Ponadto z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 16 września 2015 r. wynika, że w dniu badania pojazd posiadał pięć miejsc siedzących. W opisie zmian konstrukcyjnych diagnosta podał, że dokonano demontażu przegrody bagażowej oraz montażu kanapy i pasów bezpieczeństwa. Nie budzi zatem wątpliwości, że po zakupie przywrócono pierwotny osobowy charakter pojazdu. Sąd podziela zatem stanowisko wywiedzione przez organ, że nadane przez producenta przeznaczenie pojazdu nie zostało ostatecznie zmienione, a wprowadzone w Niemczech zmiany dotyczyły wyłącznie jego użyteczności i nie były to trwałe zmiany konstrukcyjne. Potwierdzeniem tymczasowości tych zmian był fakt ich pełnego odwrócenia już na terenie kraju. W świetle powyższego trafna jest ocena organów podatkowych, bowiem zgromadzony materiał dawał podstawę do poczynienia ustaleń, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym, który należało zaklasyfikować do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Należy podkreślić, że strona nie przedstawiła żadnego wiarygodnego kontrdowodu, który podważałby ustalenia organu podatkowego co do osobowego charakteru tego samochodu. Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie podmiotu (podatnika), na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Ustawodawca na gruncie wskazanych wyżej regulacji skonstruował tzw. kaskadową konstrukcję przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji również kaskadową konstrukcję podatników tego podatku. W odniesieniu do tego samego samochodu osobowego ustawodawca wskazał na różne, następujące po sobie czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy może zatem dotyczyć różnych podmiotów (podatników). Konstrukcja art. 100 ust. 1 u.p.a. nie pozostawia przy tym żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. W pierwszej kolejności podatnikiem jest importer samochodu osobowego oraz nabywca wewnątrzwspólnotowy takiego samochodu. Jeżeli od czynności importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia nie została zapłacona akcyza, podatnikiem staje się (w pewnym sensie w następnej kolejności) pierwszy sprzedawca na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju (wyroki NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I GSK 998/11; z 14 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 865/16). Następnie akcyzie podlega także sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następująca po sprzedaży, o której mowa wyżej, jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony (art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz ust. 2 u.p.a.). Niezależnie od tego, z którą w kolejności sprzedażą samochodu osobowego mamy do czynienia, istotną okolicznością, aby uznać ją za przedmiot opodatkowania akcyzą, jest stwierdzenie, że wcześniej podatek akcyzowy nie został zapłacony. To na podatniku zbywającym samochód osobowy przed jego pierwszą rejestracją, spoczywa ciężar udowodnienia, że od tego wyrobu akcyza została już uiszczona. Jeżeli wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, to przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, niezależnie od tego, czy jest to pierwsza, czy kolejna sprzedaż tego samego pojazdu. Tylko zapłata akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, eliminuje obowiązek jej zapłaty przy dokonywaniu kolejnych transakcji. Brak jest przy tym podstaw do podejmowania przez organ działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w pierwszej kolejności od podmiotów, które dokonują importu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, ewentualnie jego pierwszej sprzedaży. Z przepisu art. 100 ust. 2 u.p.a. wynika, że podmiot dokonujący sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, następującej po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., jest tak samo zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, jak podmiot dokonujący importu czy dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, czy też jego pierwszej sprzedaży na terytorium kraju. Cechą podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), jednakowoż dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (wyroki NSA z 15 września 2011 r., sygn. akt I GSK 523/10; z 9 maja 2017 r., sygn. akt I GSK 1072/15). W niniejszej sprawie bezspornie ustalono, że zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu nie miała miejsca. Jak wynika z dokumentów, na podstawie faktury nr [...] z [...]września 2015 r. strona skarżąca nabyła samochód osobowy marki BMW X6 M50d. Następnie tego samego dnia, na podstawie faktury nr [...] skarżąca dokonała sprzedaży przedmiotowego pojazdu kolejnej osobie, która to dopiero wystąpiła o rejestrację ww. pojazdu na terytorium kraju. Na podstawie decyzji Starostwa Powiatowego w R. z [...] r. pojazd został zarejestrowany i otrzymał tablice rejestracyjne. Z akt sprawy wynika, że na etapie rejestracji pojazdu nie przedłożono dokumentu potwierdzającego zapłatę należnej akcyzy. W ocenie Sądu poczynione przez organ podatkowy ustalenia, chronologia następujących po sobie zdarzeń, pozwalają na uznanie, że sprzedaż przez skarżącą przedmiotowego samochodu była sprzedażą na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terenie Polski, następująca po sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 u.p.a., a wcześniej akcyza nie została zapłacona w należnej wysokości i w toku postępowania nie ustalono, że podatek został zapłacony. W konsekwencji rację mają organy podatkowe uznając, że to skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego. Zarzut naruszenia powołanego przepisu okazał się bezzasadny. Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, podnieść należy, że za podstawę opodatkowania przyjęto wartość netto pojazdu, bez obciążeń podatkowych. Jako przedmiot sprzedaży wskazano samochód ciężarowy, niepodlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wartość dokonanej transakcji, wykazana w dokumentujących je fakturach, zawiera jedynie należny podatek VAT. W tym kontekście niezrozumiały jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., skoro do podstawy opodatkowania została przyjęta wartość netto pojazdów, a więc bez obciążeń podatkowych. Bezzasadny okazał się również zarzut przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. W niniejszej sprawie sytuacja taka miała miejsce. W trakcie prowadzonego wobec skarżącej postępowania egzekucyjnego, 20 listopada 2020 r., dokonano zajęcia rachunków bankowych skarżącej w D BP i E Bank S.A. Ponadto 23 listopada 2020 r. zajęto świadczenia skarżącej w ZUS. Skarżąca została poinformowana 27 listopada 2020 r. o powyższych zajęciach oraz o treści tytułu wykonawczego. W tej sytuacji należało uznać, że doszło w sprawie do skutecznego przerwania biegu przedawnienia. Strona twierdząc, że nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 70 § 4 o.p., nie przedstawiła żadnych dowodów na to, że ani zajęcie egzekucyjne, ani powiadomienie o zajęciu, nie nastąpiło przed końcem okresu przedawnienia. Reasumując stwierdzić należy, że organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów u.p.a., uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a następnie zasadnie stwierdziły, że skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. ak