I SA/Łd 343/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Protokolant Tomasz Furmanek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w ryczałcie od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. 1. oddala skargę, 2. przyznaje i nakazuje wypłacić doradcy podatkowemu Z. A. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 224,86 (dwieście dwadzieścia cztery złote 86 groszy) z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. I SA/Łd 343/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 3, art. 23 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 17 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), w skrócie ustawy o podatku zryczałtowanym, art. 5a pkt 6, art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) po ponownym rozpatrzeniu odwołania G. K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w kwocie 1.365,00 zł oraz wysokości odsetek za zwłokę od kwoty ryczałtu za poszczególne miesiące 2004 r: - za styczeń w kwocie 11 zł - za luty. w kwocie 14 zł - za marzec w kwocie 9 zł - za kwiecień w kwocie 18 zł - za maj w kwocie 16 zł - za czerwiec w kwocie 16 zł - za sierpień w kwocie 7 zł i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku ryczałtowym od przychodów ewidencjonowanych za 2004 r. w kwocie 786,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od kwoty ryczałtu za poszczególne miesiące 2004 r. w mniejszych kwotach, a mianowicie : - za luty w kwocie 9 zł - za kwiecień w kwocie 10 zł - za maj w kwocie 8 zł - za czerwiec w kwocie 10 zł W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, co następuje: Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że G. K. w latach 2002 – 2005, będąc konsultantką firmy A., kupowała w tej firmie systematycznie kosmetyki. Z umowy wiążącej ją z firmą wynika, że podatniczka zobowiązana była we własnym zakresie do dopełnienia wszelkich formalności związanych z obrotem kosmetykami, a w szczególności do zarejestrowania prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jeżeli zakupy były związane z taką działalnością i rozliczania się z należnych z tego tytułu podatków i składek. G. K. nie zgłosiła organowi podatkowemu prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż powinna to zrobić, bowiem ilość i częstotliwość zakupów wyraźnie wskazują, że kosmetyki były nabywane nie tylko na potrzeby własne ale głównie w celu dalszej odsprzedaży. W ciągu około czterech lat podatniczka złożyła 97 zamówień na kosmetyki, dokonywała samodzielnie płatności za dostawy, regularnie zamawiała kosmetyki w dużych ilościach dwa lub trzy razy w miesiącu, a wartość zakupionych w 2004 r. kosmetyków liczona według cen sprzedaży udokumentowanych fakturami wyniosła 9.564,05 zł, co stanowi 203% dochodów uzyskiwanych z renty. Z analizy dochodów G. K. i jej męża wynika, że na zakup kosmetyków wydawali oni w latach 2002-2005 znaczną część swych skromnych zresztą dochodów – od około 37 %do około 79% dochodu rocznego. Poza tym wydatki na kosmetyki deklarowane przez podatniczkę rażąco odbiegają od średnich wydatków ponoszonych w statystycznym gospodarstwie domowym na higienę osobistą, a ilości poszczególnych rodzajów kosmetyków nabywanych przez podatniczkę również potwierdzają , że celem nabycia był zamiar dalszej odsprzedaży. Podobny wniosek wynika z analizy wydatków podatniczki ponoszonych na utrzymanie domu. Strona nie miała możliwości zakupu kosmetyków w ilościach wynikających ze zgromadzonych faktur, a zatem środki na nabycie musiała pozyskiwać w przeważającej części z ich sprzedaży. Dodatkowym argumentem jest niekwestionowany fakt zakupu przez podatniczkę znacznej ilości materiałów pomocniczych: torebek do pakowania kosmetyków i katalogów. Ponadto ustalono, że na rachunek bankowy podatniczki były dokonywane co miesiąc wpłaty poza środkami przekazywanymi przez organy rentowe, natomiast strona wyraźnie wskazywała, że jedynym źródłem dochodów była jej renta chorobowa i emerytura męża. Wskazane wyżej okoliczności pozwalają na wniosek, że G. K. w sposób zorganizowany i ciągły handlowała we własnym imieniu i na własny rachunek kosmetykami firmy A., a więc systematycznie prowadziła działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) działalność usługowa w zakresie handlu oznacza sprzedaż w stanie nie przetworzonym nabytych uprzednio produktów i towarów, w tym również takich, które zostały przez sprzedawcę zapakowane lub rozważone do mniejszych opakowań albo rozlane do butelek, puszek lub mniejszych pojemników. W ocenie organu G. K. prowadziła działalność handlową. Kupowała kosmetyki firmy A, czego dowodem są faktury zakupu, a następnie sprzedawała je. W świetle tych prawidłowych ustaleń i wniosków bezzasadne są podnoszone w odwołaniu zarzuty podatniczki co do braku przedstawienia przez organ podatkowy paragonów, faktur sprzedaży i zeznań świadków (nabywców). Brak tych dokumentów potwierdza, że podatniczka nie wystawiała dowodów sprzedaży, a ustalone w toku postępowania fakty prowadzą do logicznego wniosku, że skoro znaczna część zakupionych przez podatniczkę kosmetyków nie mogła być przeznaczona na potrzeby własne, to była przeznaczona na handel. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r. kwocie niższej wynikało z tego, że organ odwoławczy inaczej niż organ pierwszej instancji wyliczył podstawę opodatkowania, a mianowicie przyjął, że podatniczka sprzedawała kosmetyki po cenach zakupu wynikających z faktur VAT, skoro brak było jakichkolwiek dowodów, że sprzedaż była dokonywana po cenach katalogowych. Uzasadniając opodatkowanie skarżącej podatkiem zryczałtowanym organ wskazał na art. 6 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś ze wskazanego art. 14 wynika, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Organ wskazał też na art. 9 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym, zgodnie z którym podatnik powinien złożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego najpóźniej w terminie do 20 stycznia roku podatkowego oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu. Jeżeli do tej daty podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie wybrał innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowana w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca nie składała żadnego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, bo wychodziła z założenia, że nie powinna być w ogóle opodatkowana. Biorąc pod uwagę ustalony w sprawie stan faktyczny i wskazane regulacje prawne Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że skarżąca powinna być opodatkowana w 2004 r. podatkiem dochodowym zryczałtowanym od przychodów osiągniętych ze sprzedaży kosmetyków. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym skarżąca zobowiązana była ewidencjonować przychody, czego nie robiła, a zatem stosownie do art. 17 ust. 1 tej ustawy istniała podstawa do określenia przez organ podatkowy wartości niezaewidencjonowanego przychodu, w tym także w formie oszacowania i określenia od tej kwoty ryczałtu zgodnie z ust. 2 art. 17. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 185/07 uchylającym pierwszą decyzję organu odwoławczego w tej sprawie i w decyzji będącej obecnie przedmiotem kontroli wyjaśnił sposób ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku. Do wyliczenia tej podstawy organ odwoławczy przyjął wynikające z materiałów źródłowych – faktur VAT dokumentujących zakupy kosmetyków, kwoty dotyczące tylko zakupu kosmetyków brutto, z uwzględnieniem faktur korygujących, pomijając zawarte w tych fakturach kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych lub innych wydatków, a następnie tak ustaloną wartość pomniejszył o ustaloną przez organ I instancji wartość towarów przeznaczonych na potrzeby własne i osób najbliższych (99,20 zł miesięcznie). Podatek ryczałtowy został przez organ obliczony według stawki 15% od kwoty niezaewidencjonowanego przychodu netto. Kwota przychodu brutto została bowiem pomniejszona o należny podatek VAT za poszczególne miesiące 2004 r. wyliczony w odrębnych decyzjach. Wyjaśniając sposób oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży (przychodu) za poszczególne okresy 2004 r. organ stwierdził, że nie mógł zastosować metod szacunkowych wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak remanentów, ewidencji i danych o udziale zakupu towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży w całości zakupów. W tej sytuacji na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób, a mianowicie w oparciu o posiadane faktury dokumentujące zakupy kosmetyków od firmy A. i przy uwzględnieniu statystycznych wydatków gospodarstw domowych na cele higieny osobistej oraz darów na rzecz innych gospodarstw domowych. Oszacowano, że wydatki te za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu wynosiły 99,20 zł. W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, G. K. zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie miał kompetencji do wydania decyzji, bowiem nie był organem właściwym instancyjnie. Stwierdziła, że organ odwoławczy nie powinien uchylać decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż uczynił to już wcześniej. Obecnie zatem sprawa powinna zostać umorzona. W toku postępowania sądowego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając wniosek skarżącej przyznał jej prawo pomocy w zakresie całkowitym przez zwolnienie od kosztów sądowych i ustanowienie doradcy podatkowego. Reprezentujący stronę pełnomocnik – doradca podatkowy uzupełnił skargę wnioskując o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zarzucając naruszenia przepisów: - postępowania, a mianowicie art. 120, 121, 122, 187, 196, 199 i art. 233 Ordynacji podatkowej przez wadliwe przeprowadzenia postępowania dowodowego, - prawa materialnego, a mianowicie art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. poprzez to, iż do określenia podatku dochodowego powinna mieć zastosowanie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie powołana wyżej ustawa o podatku zryczałtowanym. W uzasadnieniu tych zarzutów pełnomocnik stwierdził, że rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały na dowodzie z dokumentu w postaci zestawienia faktur sprzedaży kosmetyków przez firmą A. na rzecz skarżącej, jednakże ten dokument nie powinien być traktowany jako wiarygodny dowód, bo nie wiadomo kto go zredagował, nie jest poświadczony przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki na zewnątrz i mógł zostać zredagowany przez kogokolwiek. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien przeprowadzić postępowanie sprawdzające w firmie A., a nie zadowalać się dowodami korespondencyjnymi. Organ odwoławczy naruszył też zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż prowadził zaawansowane postępowanie dowodowe i wprowadził istotne zmiany merytoryczne do decyzji organu pierwszej instancji, zamiast przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Z naruszeniem przepisów postępowania organ pierwszej instancji pozyskał też dowód z przesłuchania skarżącej, nawet jeżeli wyraziła zgodę na przesłuchanie. Przesłuchanie strony powinno się bowiem odbywać, jeżeli jest niezbędne, dopiero po zgromadzeniu innych dowodów, tak aby strona mogła swobodnie ocenić, czy wyrazić zgodę na złożenie zeznań. Nikt nie ma bowiem obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. W tej sprawie skarżącą przesłuchano już w pierwszej fazie postępowania. Ponadto organ naruszył przepisy postępowania dotyczące przesłuchiwania świadków nie pouczając zstępnych, że mogą w ogóle odmówić składania zeznań. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy obu instancji nie uwzględniły wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiany art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od tej chwili zasadą stało się opodatkowanie w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych, a nie jak wcześniej w formie ryczałtowej, choć podatnik mógł wybrać ryczałt podatkowy składając stosowne oświadczenie. Skarżąca z oczywistych względów nie złożyła oświadczenia o wyborze ryczałtu, a więc organ podatkowy w sposób nieuprawniony określił jej podatek dochodowy ryczałtowy, zamiast podatku obliczonego według skali podatkowej zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i prezentowane argumenty podkreślając, że był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Łodzi wydanym wcześniej w tej sprawie. Sąd zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że w myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle art. 134 § 1 tej ustawy rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe, a także wskazanie, które działania organu i dlaczego zostają przez sąd ocenione jako zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309 czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne,. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006r., I FSK 506/05, LEX nr 187499, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006r., VI SA/Wa 2320/05, LEX nr 197247). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi już wcześniej kontrolował decyzję organu odwoławczego wydaną w tej sprawie i w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 185/07 zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Otóż w przywołanym wyroku sąd I instancji stwierdził wyraźnie, że jakkolwiek skarga zasługuje na uwzględnienie, to jednak z innych względów, niż podniesione w skardze. Oznacza to, że Sąd nie uznał zarzutów podnoszonych w skardze. A zatem nie zakwestionował samej istoty ustalonego przez organy stanu faktycznego, czyli tego, że G. K. kupowała w firmie A. kosmetyki w znacznych ilościach z zamiarem ich dalszej odsprzedaży i następnie rzeczywiście je sprzedawała, poza stosunkowo niewielką ilością kosmetyków nabywanych na potrzeby własne i najbliższych krewnych. Sąd nie zakwestionował też wyprowadzonych przez organy wniosków, że takie działanie należało kwalifikować jako prowadzenia działalności gospodarczej-handlowej w sposób zorganizowany i ciągły. Oceny takiej nie można ignorować w toku ponowionego postępowania przed sądem I instancji, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 153 p.p.s.a. W przywołanym wyroku sąd nie zakwestionował także samego sposobu określenia przez organ odwoławczy wartości niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania poprzez przyjęcie, że wartość tego przychodu w 2004 r. odpowiadała wartości zakupionych kosmetyków wynikającej z faktur zakupu, pomniejszonej o wartość kosmetyków nabytych na potrzeby własne. Sąd nakazał jedynie organowi podatkowemu wyjaśnienie różnic między wyliczeniem podstawy opodatkowania a sumą kwot wyszczególnionych na fakturach zakupu kosmetyków. Zastosowanie ustawy o podatku zryczałtowanym w niniejszej sprawie zostało co do zasady ocenione jako prawidłowe, skoro w ostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku z 23 października 2007 r. Sąd nakazał organowi ustalić przychód podatniczki w kontekście art. 6 ust. 1 ustawy o podatku zryczałtowanym. Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest tą oceną związany. Jeżeli podatniczka nie zgadzała się z tymi ocenami i wnioskami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2007 r., to powinna wnieść skargę kasacyjną. W uzupełnieniu skargi został sformułowany zarzut naruszenia art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz. 930 ze zmianami). Naruszenie tego przepisu przez organy podatkowe miało, zdaniem pełnomocnika skarżącej, polegać na zignorowaniu zmiany jego treści, w wyniku której, za rok 2003 skarżąca winna podlegać opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a nie ryczałtowi. Przywołując ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. pełnomocnik skarżącej wywiódł, że przed dniem 1 stycznia 2003 r. osoba fizyczna prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą i spełniająca warunki określone w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, podlegała opodatkowaniu w formie ryczałtu, z możliwością zrzeczenia się w stosownym terminie (do 20 stycznia) tej formy opodatkowania na rzecz zasad ogólnych. Od dnia 1 stycznia 2003 r. zaś, zdaniem pełnomocnika skarżącej osoby prowadzące taką działalność gospodarczą podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, a składając (do 20 stycznia) stosowne oświadczenie mogą wybrać opodatkowanie na zasadach unormowanych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. W związku z tak sformułowanym zarzutem podnieść należy, że w orzecznictwie NSA prezentowany jest poglądu przedstawiony w uzupełnieniu skargi (vide wyrok z dnia 9 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 616/06 oraz wyrok z dnia 15 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 37/06). Zważyć jednak trzeba, że stan faktyczny w niniejszej sprawie jest zasadniczo odmienny od stanu faktów ustalonych w prezentowanych wyżej sprawach. W sprawie niniejszej zobowiązanie podatkowe skarżącej w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2004 (podobnie zresztą jak za rok 2002 oraz 2003 i 2005) zostało określone decyzją przez organy podatkowe na skutek stwierdzenia, że prowadziła ona pozarolniczą działalność gospodarczą i spełniała warunki, o których mowa w ustawie z 9 listopada 1998 r. o podatku zryczałtowanym, nie obliczała jednak ryczałtu i nie odprowadzała tego podatku. Jak należy przypuszczać, poza wolą i wiedzą skarżącej pozostawało samo istnienie obciążającego ją obowiązku podatkowego w podatku dochodowym i również poza jej świadomością pozostawała przedstawiona wyżej zmiana ustawy od początku 2003 roku. Oczywiście nie ma to zasadniczego znaczenia w sprawie, w związku z ustaleniami organów podatkowych, co do faktycznego prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w świetle zasady powszechności opodatkowania oraz w myśl obowiązującej formuły prawnej ignorantia iuris nocet. Należy jednak mieć na uwadze, że sytuacja określona w art. 9 w/w ustawy o podatku zryczałtowanym, związana z ewentualną zmianą formy opodatkowania dotyczy podatników mających świadomość podlegania opodatkowaniu i w zasadzie rozliczających się z podatku dochodowego na zasadach ogólnych albo ryczałtowo. Tylko taki podatnik może bowiem podjąć decyzję o wyborze innej formy opodatkowania. Jednakże należy jeszcze raz podkreślić, że zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę związani byli wcześniejsza oceną prawną o ustaleniu przychodu podatniczki w kontekście art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych szczegółowo wymienionych w uzupełnieniu skargi podnieść należy, że również i ten zarzut rozważyć należy w kontekście granic związania sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami Sądu poprzednio rozpoznającego tę samą sprawę, o czym mowa w cytowanym wyżej art. 153 p.p.s.a. Powodem uchylenia uprzedniej decyzji w niniejszej sprawie był brak wyjaśnienia przyczyn dla których zaistniały różnice między kwotami będącymi sumą cen towarów zakupionych przez skarżącą od firmy A., a kwotami przyjętym do wyliczenia podstawy opodatkowania. Przedstawione wyżej wątpliwości sądu organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzając, że do obliczania podstawy opodatkowania przyjął jedynie kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup kosmetyków eliminując kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych i innych wydatków. Reasumując przyjąć należy, że organ odwoławczy wypełnił zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 23 października 2007 r. Wyjaśnił, czego dotyczą kwoty przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania oraz dlaczego w podstawie tej nie uwzględniono innych wydatków. Dodatkowo należy jednak wskazać, że podnoszone obecnie nowe zarzuty nie są uzasadnione. Organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ma zatem znaczenia, że dokument zawierający zestawienie faktur sprzedaży przez firmę A. na rzecz skarżącej (akta administracyjne tom I, k. 1-2) nie jest właściwie opisany, skoro organ uzyskał od sprzedawcy kserokopie kopii faktur sprzedaży poświadczonych za zgodność z dokumentami posiadanymi przez wystawcę i na podstawie faktur ustalał podstawę opodatkowania. Dodać jedynie można, że skarżąca nigdy nie kwestionowała, że dokonywała w firmie A. zakupów dokumentowanych fakturami zgromadzonymi w aktach sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie było podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowe), bo nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Całe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sprawie przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji w dniu 19 października 2006 r. Organ odwoławczy ani nie zlecał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. uzupełnienia postępowania dowodowego, ani sam nie uzupełniał tego postępowania. Wbrew zarzutowi skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie prowadził więc "zaawansowanego postępowania dowodowego". Uznał natomiast, że należy inaczej oszacować wartość niezaewidencjonowanego przychodu i przyjął, że odpowiada ona cenom nabycia towarów wynikającym z faktur sprzedaży a nie cenom katalogowym. Ta koncepcja jest oczywiście bliższa rzeczywistości, bo uwzględnia wyjaśnienia skarżącej, że nie osiągnęła ona dochodu z prowadzonej działalności. . W świetle art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy postąpił prawidłowo wydając decyzję reformacyjno-merytoryczną. Niczym nie uzasadniony jest pogląd strony skarżącej, że organ odwoławczy tylko w bardzo sporadycznych przypadkach powinien działać reformacyjnie. Organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczno-reformacyjne, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) (norma pierwsza) i właśnie powinien samodzielnie korygować decyzję organu pierwszej instancji, jeżeli jest to możliwe. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony t.j. G. K.. Z przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej nie wynika, że dowód z przesłuchania strony absolutnie nie może być przeprowadzony w wstępnej fazie postępowania i że może być przeprowadzony, o ile organ uzna, że jest to niezbędne, a strona wyrazi zgodę na przesłuchanie, dopiero po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego. Należy jednak zauważyć, że w piśmiennictwie jest formułowany pogląd, że z regulacji art. 181 Ordynacji podatkowej można by wyprowadzić wniosek, że dowód z przesłuchania strony jest stosowany wtedy, gdy wyliczone w tym przepisie środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy (zob. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003 r. str. 648). Jednakże nawet przy akceptacji tego poglądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest na tyle wadliwa, że powinna zostać uchylona. Dopełnione zostały wymogi prawne związane z przesłuchaniem strony. G. K. wyraziła zgodę na złożenie zeznań, została pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i o możliwości odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania ( tom I, k.20 – 22 protokół przesłuchania strony). Nic też nie wskazuje na to, że takie ewentualne naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca ani nie zmieniała przedstawianej przez siebie wersji ani nie twierdzi, że gdyby jej przesłuchanie odbyło się później, to prezentowałaby inną wersję stanu faktycznego. Konsekwentnie od początku twierdziła, że kosmetykami nie handlowała a zakupione przez siebie kosmetyki przeznaczała na potrzeby własne oraz męża i swoich dzieci. Częściowo zasadny jest zarzut naruszenia art. 196 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli, natomiast zgodnie z § 3 przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z treści protokołu przesłuchania A. K. – syna skarżącej wynika, że przesłuchiwany został pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, gdyby odpowiedź mogła narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 art. 196 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Z protokołu nie wynika jednak, że świadek został pouczony o prawie odmowy składnia zeznań, jako zstępny strony. Jednakże to naruszenie prawa nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a precyzując nie miało niekorzystnego dla strony wpływu. Organ przyjął korzystną dla skarżącej wersję, że kosmetyki nabywała także na potrzeby córki i syna. Przyjęcie tej wersji pozwalało organowi na pomniejszenie podstawy opodatkowania. Wartość kosmetyków przeznaczonych na potrzeby własne skarżącej oraz jej najbliższych organ zasadnie ustalił szacunkowo posiłkując się danymi statystycznymi, skoro nie mógł uzyskać informacji dokładnych. Gdyby A. K. odmówił składania zeznań, to sytuacja nie byłaby bardziej korzystna dla skarżącej. Podobne uwagi można odnieść do zeznań świadka M. C. – córki skarżącej, która została przesłuchana w dniu 10 lipca 2006 r. Natomiast przesłuchiwana po raz drugi w dniu 5 września 2006 r. świadek C. została pouczona o możliwości odmowy składania zeznań. Podstawą opodatkowania jest oszacowana wartość niezaewidencjonowanego przychodu. Organ tę wartość oszacował, bowiem nie miał dowodów źródłowych w tym zakresie. Skarżąca ani nie wystawiała faktur, ani nie sporządzała umów na piśmie z osobami od niej kupującymi kosmetyki, ani nie prowadziła ewidencji tych osób. Dysponowanie przez organ kopiami faktur sprzedaży udostępnionymi przez A. nie oznacza, że organ dysponował dokumentami źródłowymi w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Faktury te dokumentowały zakup towarów przez skarżącą, a nie sprzedaż przez nią towarów. Przyjęcie, że skarżąca sprzedawała zakupione wcześniej kosmetyki po cenach zakupu, a zatem z marżą 0% jest oparte na uczynionym przez organ pewnym założeniu, a zatem wartość niezaewidencjonowanego przychodu została oszacowana. Szacowanie obejmuje też wartość kosmetyków przeznaczonych na własne potrzeby. Organ miał podstawy do oszacowania wartości przychodu na poziomie odpowiadającym wartości zakupionych kosmetyków wynikającej z faktur zakupu, skoro brak było jakichkolwiek dowodów, że skarżąca kosmetyki sprzedawała drożej lub, że sprzedawała je jeszcze taniej (ta wersja byłaby całkowicie nielogiczna). Zarzuty podniesione w skardze przez samą skarżącą (pismo z 25 lutego 2008 r.) są zupełnie bezpodstawne. Twierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa uchylić decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, bo uchylił ją już wcześniej, jest błędne. Wcześniejszym wyrokiem wydanym w tej sprawie Sąd przecież uchylił pierwszą decyzję organu odwoławczego, czyli wyeliminował ją z obrotu prawnego. Oznacza to oczywiście, że Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek ponownie rozpoznać wniesione przez podatniczkę odwołanie. Na temat możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji o charakterze merytoryczno-reformacyjnym Sąd wypowiedział się we wcześniejszej części tego uzasadnienia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało skargę oddalić. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 250 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. b) i § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075). M. A-K