I SA/Łd 350/25

Dnia 21 października 2025 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 października 2025 roku sprawy ze skargi I. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2025 roku nr 1001-IOD-2.4102.57.2024.6/U1406/UCS/ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2021 rok oddala skargę. , I SA/Łd 350/25 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 18 kwietnia 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 14 listopada 2024 r. określającą I. K. (dalej jako: strona, skarżąca, podatniczka) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2021 rok w kwocie 76.911,00 zł. W uzasadnieniu przypomniano, że organ I instancji, powołując się art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U, z 2020 r., poz. 1426 ze zm., oraz tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. – dalej u.p.d.f.) stwierdził m.in., że w 2021 roku skarżącą – prowadząca działalność gospodarczą jako A. I. K. - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączna kwotę 199.173,16 zł, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: nierzetelnych faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy: T. Sp. z o. o. na łączną kwotę 178.000,00 zł i M. Sp. z o.o. na kwotę 21.000,00 zł. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.f. ocenił, że zgromadzone w sprawie materiały dają podstawę do stwierdzenia, że: – usługi marketingowe, edukacyjne, doradztwa strategicznego, w zakresie kampanii reklamowych oraz szkolenie informatycznego nie zostały wykonane przez firmę T. sp. z o. o., jak również – usługi/doradztwo marketingowe, nie zostały wykonane przez firmę M. Sp. z. o. o. Organ odwoławczy podsumowując ustalania wynikającego z zebranego materiału dowodowego dotyczącego współpracy skarżącej z T. sp. z o.o. z wskazał, że: – żaden z pracowników spółki T. zatrudnionych w latach 2020 - 2021 nie brał udziału w jakichkolwiek pracach świadczonych przez spółkę T. na rzecz firmy skarżącej, nic o zleceniach na rzecz firmy A. nie wiedział, z zeznań świadków wynikało, że spółka T. świadczyła jedynie usługi budowlane; – prezes zarządu spółki T. – P. W., potwierdził wykonanie usług na rzecz firmy skarżącej jednakże równocześnie nie pamiętał: pod jakim adresem spółka prowadziła działalność, w jakich okolicznościach poznał skarżącą, czy usługi na rzecz strony wykonywał sam, czy jego pracownicy, na czym polegały usługi marketingowe i doradcze, w jakiej formie skarżąca składała zamówienia, czy z wykonanych na rzecz firmy skarżącej usług były sporządzane jakieś dokumenty, protokoły odbioru, w jaki sposób dokonywane były zapłaty za przedmiotowe faktury, jaka była forma rozliczeń ze stroną, czy wszystkie należności i zobowiązania były rozliczone. – skarżąca nie przedstawiła żadnej wiarygodnej i weryfikowalnej dokumentacji mogącej świadczyć o zrealizowaniu usług, które zostały opisane na zakwestionowanych fakturach; nie wskazała szczegółowych informacji na czym miały polegać usługi opisane fakturami, nie podała także sposobu wyceny usług. W ocenie organu w kontakcie z tym kontrahentem skarżąca nie zachowała należytej staranności i nie sprawdziła jego wiarygodności. Podkreślono że: nigdy nie była w siedzibie spółki, nie zna adresu, ani profilu działalności, nie ma wiedzy na temat pracowników tej firmy, faktury otrzymywała od P. W. w trakcie spotkań w restauracjach i kawiarniach W ocenie organu choć skarżąca twierdzi, że to dzięki P. W. nawiązała kontakt ze Stowarzyszeniem L. z K., spółkami O., W. i P., to na tą okoliczność nie przedłożyła dowodów, zaś zapłata za faktury znacznie przekroczyła osiągnięty zysk. Natomiast podsumowując ustalenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego współpracy firmy skarżącej z M. sp. z o.o. wywiedziono, że: – O. T., wskazując siebie jako osobę współpracującą z I. K. nie potrafiła (pomimo obecności biegłego tłumacza) podać żadnych informacji opisujących zafakturowane usługi, – O. T., nie posiada żadnej wiedzy na temat działalności M. – wskazany przez O. T. V. K. - jako osoba zajmująca się sprawami M. nie był nigdy zatrudniony w tej spółce i pozostaje nieuchwytny dla organów podatkowych. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach, na których wystawcą miała być ta spółka nie stanowią rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dacie wystawienia faktur (gdy wspólnikami byli J. K. i M. K.), spółka: nie podjęła żadnej działalności gospodarczej, nie miała kontrahentów, nie podpisywała umów, nie dokonywała sprzedaży ani zakupów nie wystawiała faktur wspólnicy nie zatrudnili żadnych pracowników, została zarejestrowana pod adresem użyczonym od kolegi – W. ul. [...], gdzie znajdował się gabinet dermatologiczny i medycyny estetycznej i żadna inna firma nie prowadziła w tym miejscu działalności gospodarczej oraz nie wynajmowała tego lokalu. Ponadto w ocenie organu, z materiału dowodowego nie wynika, aby O. T. mogła wykonać zafakturowane usługi zgodnie z załączonymi przez skarżącą dokumentami – "zlecenie wykonania usługi/odbiór wykonania usługi". Podkreślono, że O. T. w roku 2021 nie była zatrudniała w spółce M., a jedynym udziałowcem (100%) i prezesem zarządu została dopiero z dniem 3 sierpnia 2022 r. Zdaniem organu w kontaktach z tym kontrahentem skarżąca również nie zachowała należytej staranności: nie była w siedzibie tej spółki, nie wiedziała, że O. T. w 2021 roku nie była związana ze spółką, spotkania odbywały się zazwyczaj w restauracjach i kawiarniach, do rąk O. T. strona przekazywała gotówkę, mimo że wcześniej nie była informowana o wysokości kwoty do zapłaty, przekazane faktury miały być podpisane przez O. T. i przez skarżącą, podczas gdy na fakturach nie było żadnych podpisów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi faktury od firm T. i M. zostały zaewidencjonowane na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty formalnie istniejące, ale niedokonujące w rzeczywistości udokumentowanych zdarzeń, przez co zasadne jest twierdzenie, że nie skarżąca mogła nabyć usług od swoich kontrahentów na zasadach wskazanych w zakwestionowanych fakturach. Organ ocenił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe dowiodło, że zakwestionowane dokumenty fiskalne nie odzwierciedlają faktycznych transakcji. Odnosząc się zaś do kwestii przychodu podniesiono, że nabywcy widniejący na wystawionych przez skarżącą fakturach sprzedaży potwierdzili fakt wykonania usług przez skarżącą. Powołując się na art. 14 ust. 1 u.p.d.f. wskazano, że istotne dla celów zaliczenia uzyskanego przychodu do przychodu z działalności gospodarczej jest faktyczne wykonanie czynności, z której uzyskiwane są korzyści ekonomiczne. W przedmiotowej sprawie czynnością taką było wykonanie przez skarżącą usług dla swoich nabywców. Zdaniem organu, z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że usługi wykonała skarżąca osobiście, a spółki T. i M. nie były podwykonawcami żadnych usług. Mając na uwadze powyższe ustalenia oceniono, że organ I instancji zasadnie stwierdził, że strona nie zastosowała się do wymogów prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w sposób rzetelny, jak i dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. Zasadnie zatem organ I instancji nie uznał prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w części zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów i odmówienie jej w tym zakresie mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Wskazując na art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej O.p.) oceniono, że podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych organ I instancji zasadnie określił na podstawie danych wynikających z prowadzonej w 2021 roku podatkowej księgi przychodów i rozchodów z pominięciem zakwestionowanych kosztów. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w rozpatrywanej sprawie dokonana wykładnia przepisów prawa nie pozostawia żadnych wątpliwości i nakazuje przyjąć, że faktury wystawione przez firmę T. i M. nie stanowią, na mocy art. 22 ust. 1 u.p.d.f., podstawy do ujęcia kwot z nich wynikających po stronie kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy nie dopatrzył się także żadnych wad w prowadzonym postepowaniu wyjaśniającym, a objętych zarzutami odwołania. Na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2025 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) art. 120 O.p. ponieważ organ błędnie określił zobowiązanie podatkowe odwołującej oparł się na domysłach a nie zebranym materiale dowodowym, 2) art. 121 § 1 O.p., ponieważ organ skupił się na udowadnianiu odwołującej z góry przyjętych twierdzeń a nie właściwym przeprowadzeniu postępowania dowodowego, 3) art. 121 § 2 O.p., ponieważ organ nie dokonywał żadnych pouczeń, nie odnosił się do zastrzeżeń odwołującej co najmniej w zakresie tego jako doszło do ujawnienia jej sprawy mediom, 4) art. 122 O.p., ponieważ organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 5) art. 123 O.p. ponieważ strona nie miała możliwości czynnego udziału w postępowaniu oraz nie miał możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylnie zaskarżonej decyzji uchylenie i przekazanie sprawy organowi do dalszego jej prowadzenia. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 9359, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 2492), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontrolowane przez Sąd decyzje organów obu instancji obszernie i wszechstronnie przedstawiły okoliczności wskazujące na naruszenie przez skarżącą przepisów u.p.d.f., które w konsekwencji spowodowały wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie. Zdaniem Sądu, organy przeprowadziły postępowanie administracyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami, w sposób rzetelny ustaliły stan faktyczny sprawy, a zgromadzone dowody oceniły w sposób prawidłowy. Podkreślić również należy, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt: II FPS 8/09). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. W pierwszej kolejności należy wskazać, że istotą sporu w sprawie jest zaliczenie przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz T. i M.. Organy podatkowe stoją na stanowisku, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i wynikające z nich kwoty nie mogły być zaliczone przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest jednoczenie kwestionowany przychód ponieważ nabywcy widniejący na wystawionych przez skarżącą fakturach sprzedaży potwierdzili fakt wykonania usług przez skarżącą (nie zaś przez podwykonawców). Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.f., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa nadto obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy/ usługodawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13). Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.f. mowa jest o kosztach poniesionych to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty. Prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów umożliwia ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Tym samym ustalenie, iż faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, jest wystarczające do uznania, że wynikające z nich kwoty nie mogą być uznane za koszt podatkowy. Bez znaczenia przy tym pozostaje kwestia tzw. "dobrej wiary", czy "należytej staranności" (podkreślanej w treści uzasadniania zaskarżonej decyzji), które to pojęcia zależnie od okoliczności mogą mieć istotne znaczenie na gruncie podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1987/18, publ. CBOSA). Ustawodawca nie uzależnił zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów od spełnienia warunku tzw. dobrej wiary. Wskazał natomiast na konieczność odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo - skutkowego z osiąganym przychodem. Sąd ma na uwadze, iż NSA w wyroku z dnia 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 2255/19 opowiedział się za poglądem, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych określonych kwot, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. NSA zaakcentował, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Zważywszy na fakt, że zakwestionowane, w niniejszej sprawie, faktury miały dokumentować usługi o charakterze niematerialnym (marketingowe, edukacyjne, doradztwa strategicznego, w zakresie kampanii reklamowych i szkoleń informatycznych) należy podkreślić, że w przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu często nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie ich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 589/14, 3 marca 2016 r., I FSK 1544/14, CBOSA). Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie wskazuje się, że dokumentacja usług niematerialnych, którą podatnik powinien zgromadzić, może obejmować np. pisemne potwierdzenia zamówienia na wykonanie usługi i realizacji zamówienia, protokoły zakończenia i odbioru usługi, opinie, raporty. Wartość dowodową w przypadku usług niematerialnym ma szczegółowy opis usług, których dotyczy konkretna faktura, a także dowody w postaci zeznań świadków. Zeznania potwierdzające nabycie usług mogą złożyć zarówno osoby reprezentujące podatnika, jak i osoby realizujące usługę i biorące udział w oddaniu. Nie tracąc z pola widzenia przedstawionych powyżej kwestii związanych - z jednej strony - z powinnościami organów w prowadzonym postępowaniu wyjaśniającym - z drugiej zaś - z obowiązkiem strony związanym z prawidłową dokumentacją usług niematerialnych jak i współdziałaniem z organem ustaleniu stanu faktycznego należy podkreślić, że zarzuty skargi, skupiają się jedynie na zarzutach procesowych dotyczących prowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz kompletności i oceny zebranego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zebrany przez materiał dowodowy obejmował nie tylko zeznania skarżącej i świadków związanych z spółkami będącymi wystawcami zakwestionowanych faktur, ale również obszerne ustalenia dotyczące prowadzenia faktycznej dzielności przez T. i M. w kontekście możliwości wykonania usług uwidocznionych na fakturach (chronologie zdarzeń procesowych podjętych w ramach prowadzonego postepowania wyjaśniającego, analiza zeznań świadków i skarżącej została wyczerpująco przedstawiona na stronach 7-48 decyzji Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi). Odnośnie faktur wystawianych przez T. skarżąca, przesłuchana w dniu 20 listopada 2023 r., zeznała, iż wszystkie faktury wystawione przez T. są związane z poleceniem jej firmy w: Ministerstwie Sprawiedliwości gdzie kontaktowała się z M. H., A. B.- Prezesowi firmy O. i P. K. - żonie ministra Z. Z. czego efektem były zawarte umowy w tym ze Stowarzyszeniem im. J. L. z siedzibą w K.. Po okazaniu stronie faktur, wystawionych przez T. (które zostały ujęte w księgach podatkowych firmy skarżącej) oraz zadaniu pytania dotyczącego szczegółowego określenia do każdej faktury zakresu usług. tzn. z jakimi usługami doradczymi, marketingowymi, szkoleniami informatycznymi wiązały się te usługi, kto uczestniczył w szkoleniu informatycznym, kto i gdzie prowadził szkolenie i w jakim zakresie skarżąca zeznała, że faktury te dotyczą tylko i wyłącznie poleceń jej firmy w instytucjach i u osób o których mówiła. Skarżąca zeznała, że P. W. (prezes zarządu Spółki T.), informował ją, iż faktury muszą być w ten sposób wystawione (opisane) gdyż usługi wykazane w fakturach są zgodne z profilem działalności jego firmy Na tle wyjaśnień skarżącej trzeba wskazać na zeznania (przesłuchany w dniu 1 grudnia 2023 r. areszcie śledczym) P. W., który potwierdzając wykonanie wszystkich usług na rzecz firmy I. K., wskazał jednocześnie, iż nie pamięta żadnych szczegółów wykonania prac. Nie pamiętał na czym polegały usługi marketingowe i doradcze, ale jak wskazał zawsze były wykonywane zgodnie z zamówieniami skarżącej. Stwierdził, że zlecenia usług przez skarżącą składane były w formie ustnej i pisemnej, ale jednocześnie nie pamięta czy z wykonanych przez na rzecz strony usług były sporządzane jakieś protokoły odbioru bądź też inne dokumenty, w formie pisemnej. Wskazał, że nie pamięta, ani w jaki sposób dokonywane były zapłaty za przedmiotowe faktury, ani w jaki sposób (komu) przekazywał faktury wystawione na rzecz firmy skarżącej. Trafnie organy podkreślają nie tylko brak wiarygodności zeznań tego świadka (który potwierdzając wykonanie usług dla strony odmawia podania jakichkolwiek szczegółów - zasłaniając się niepamięcią), ale jednocześnie ich rozbieżność z zeznaniami skarżącej, która zeznała, że faktury te dotyczą prowizji za pozyskanie klienta. Wnioski płynące z dowodów w postaci zeznań strony i powyższego świadka organy oceniły na tle ustalań dotyczących działalności spółki T., jej zasobów materialnych, ludzkich, faktycznego miejsca prowadzenia działalności, a także bezumownego a zarazem bezprawnego wykorzystania jako siedziby spółki adresu ul. [...] w W.. Również pracownicy T., których udało się przesłuchać (T. D., Ł. Ś., J. S.) nie potwierdzili, aby brali udział w jakichkolwiek pracach świadczonych na rzecz skarżącej, nadto z ich zeznań i charakteru wykonywanych praca wynika, że spółka ta świadczyła usługi budowlane i wykończeniowe. Podsumowując ten wątek Sąd podkreśla, że po pierwsze - to sama skarżącą potwierdziła nierzetelność przedmiotową faktur wystawionych przez T. (oświadczając, że faktyczną usługą z faktur mających dokumentować usługi marketingowe i doradcze była w istocie usługa pozyskania klienta), a po drugie – przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie wykazało, aby spółka T. pozyskiwała dla skarżącej klientów, ani mogła świadczyć usługi doradcze i marketingowe. Przechodząc z kolei do ustaleń dotyczących M. Sąd podkreśla, że w trakcie przeprowadzanego postępowania organy poczyniły następujące ustalenia: – jedynym udziałowcem spółki do dnia 15 czerwca 2022 r. był P P.. Przesłuchany w ramach postępowania przygotowawczego zeznał, iż nie posiada wiedzy na temat tej spółi. Kilkakrotnie w trakcie przesłuchania wskazywał, iż jest od wielu lat nałogowym alkoholikiem i chodzi ciągle pijany, utrzymuje się z pracy dorywczej i zbierania puszek, które sprzedaje w punktach skupu. Mogła się zdarzyć taka sytuacja, że gdy był pijany i gdzieś zasnął to ktoś mógł posłużyć się jego dowodem. P. P. zeznał, iż nie zna O. T. i pierwszy raz usłyszał nazwisko O. T. w czasie przesłuchania. – na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników na stanowisko prezesa zarządu Spółki M. została powołana O. T., która to w dniu 15 czerwca 2022 r. nabyła 100% udziałów w spółce za wartość 20.000 zł Zeznania przesłuchanej w trakcie postępowania O. T. świadczą o tym, że osoba ta nie miała podstawowej wiedzy na temat funkcjonowania tej spółki: nie widziała od kiedy jest jednym udziałowcem, lokal mieszczący się pod adresem przez nią wskazanym jako siedziba i miejsce prowadzenia działalności spółki (W., ul. [...]) stanowi własność innej osoby (właścicielka lokalu oświadczyła, iż od dnia nabycia lokalu żadna inna firma nie prowadziła w tym miejscu działalności gospodarczej ani też lokal ten nie stanowił przedmiotu najmu) i jest lokalem użytkowym, a na dzień sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych jedynym ujawnionym adresem spółki była W., ul. [...]. Zaznająca nie miała też wiedzy chociażby o ilości pracowników zatrudnionych w spółce, nie potrafiła też podać informacji dotyczących rozliczeń podatkowych Organy zasadnie również uznały, że niewiarygodne są zeznania O. T., która oświadczyła zajmowała się jedynie (jako prezes spółki) podpisywaniem protokołów i faktur, które były wystawiane przez kolegę tj. V. K. (osoby, która nie był zatrudniona w spółce, nie widnieje również jego nazwisko na żadnej dokumentacji przekazanej przez skarżącej). Wyjaśniając, że jedynym kontrahentem, z którym współpracowała osobiście w imieniu spółki była firma skarżącej nie potrafiła jednocześnie wskazać żadnych szczegółów związanych z realizacją zleceń oraz usługi szkolenia I. K.. Zasłaniając się niepamięcią i tajemnicą handlową nie potrafiła określić jakie były to usługi. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że organu powyższe zeznania oceniły na tle zeznań skarżącej i zasadnie doszyły do przekonania, że zeznania złożone przez skarżącą i O. T. są rozbieżne oraz niewiarygodne. W trakcie spotkań O. T. miała pokazywać skarżącej różnego rodzaju badania, wydruki z analiz, a rozmowy z nią strona traktowała jak szkolenia, jednocześnie oświadczając, że z tych szkoleń nie otrzymała żadnych materiałów. O. T. zaś nie miała w zakresie zafakturowanych usług żadnego doświadczenia (oświadczyła, że w Polsce jest od 15 lat, pracowała na różnych pracach, najwięcej sprawowała opieki nad osobami starszymi). Zeznała, że dopiero, gdy poznała skarżącą odnalazła się w reklamie. Następnie oświadczyła, że szkoliła podatniczkę, a wiedza, którą przekazał jest jej osobistą wiedzą. O. T. miała pokazać skarżącej możliwości nowych technologii, lecz na szczegółowe pytania dotyczące świadczonych usług nie umiała odpowiedzieć zeznając, np. że reklama outdoor polega na reklamie, a co to jest marketing to można sprawdzić na stronie internetowej. Mając na uwadze powyższe ustalenia Sąd z całą mocą podkreśla fakt, że poza fakturami, którymi wystawcami były te dwie spółki strona nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów mogących świadczyć o wykonaniu przedmiotowych usług (o potrzebie posiadania których, w kontekście wykonania usług niematerialnych, Sąd wskazywał we wcześniejszym fragmencie rozważań). Wszystko powyższe prowadzi do wniosku, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Zarzucana organom dowolność oceny dowodów jest, w ocenie Sądu, wynikiem niezadowolenia strony z tego, że stan faktyczny sprawy, dokumentowany w aktach, prowadzi do niekorzystnych dla niej kwalifikacji prawnopodatkowych jej zachowania. Nie można jednak czynić organom zarzutu z tego, że wnioski i tezy dowodowe formułowane na podstawie treści zbieranych stopniowo materiałów dowodowych oraz mające oparcie w logicznym znajdują potwierdzenia w kolejnych przeprowadzonych dowodach i przez to pozwalają ujawnić rzeczywisty przebieg zdarzeń. Skarżąca próbuje zaś zwalczać skarżoną decyzję rozpatrując jej argumentację w rozczłonkowaniu, odseparowaniu od pozostałych opisanych w niej okoliczności skupiając sią na podkreślaniu znaczenia i możliwości ustnego ułożenia stosunków między kontrahentami (gentlemen's agreement) szczególnie na rynku marketingu i reklamy. Za zupełnie chybioną Sąd uznaje argumentację uzasadnienia skargi wskazującą, na potrzebę powołania biegłego (ponieważ, w ocenie strony, ograny podatkowe nie posiadają wiedzy specjalistycznej w zakresie rynku marketingu i reklam) – w świetle całości poczynionych ustaleń - rację ma organ podkreślając, że opinia biegłego nie mogłaby wpłynąć na ocenę materiału dowodowego. Zarzut skargi dotyczący zaniechania przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. T. jest niezrozumiały ponieważ w 2021 r. skarżąca nie uwzględniła w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury wystawionej przez spółkę M. Sp. z o.o. Ponownie trzeba podkreślić, że strona swoich twierdzeń, dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe spornych wydatków, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami. Brak udokumentowania wydatków w postaci wiarygodnych dowodów nie został zatem zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Nie ulega natomiast wątpliwości, że skarżąca w prowadzonej działalność gospodarczej zajmowała się głównie zdobywaniem klientów dla reklam multimedialnych, a nabywcy widniejący na wystawionych fakturach sprzedaży potwierdzili fakt wykonania przez nią usług. Do kontroli skarżąca przedłożyła i dwie umowy współpracy ze Stowarzyszeniem im. J. L. w K. (przedmiotem umowy były usługi marketingowe, e-marketingowe, pozycjonowanie stron internetowych i akcje informacyjne w internecie i social mediach dla portalu www.wizjer.press) oraz raporty wykonania usług marketingowych dla portalu wizjer.press i www.patrznarece.pl. Wszystkie prace związane z umową realizowała i sama skarżącą (rację mają organy, że zawarte umowy nie dowodzą tego, że zostały zawarte za pośrednictwem P. W.). Firma W. S.A. również potwierdziła, że skarżąca świadczyła na jej rzecz usługi w umowie o współpracy z 2 stycznia 2021 r. (polegające na pozyskiwaniu nowych klientów zainteresowanych zlecaniem Spółce W. usług reklamowych i promocyjnych, działaniach wspierających i umożliwiających pozyskiwanie klientów oraz działania związane z obsługą już pozyskanych klientów). Także Firma C. Poland Sp. z o.o. (dla której skarżąca miała podjąć współpracę z O. T.), poinformowała Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, że skarżąca usługi wykonała zgodnie z zawarta umową (usługi sprzedażowe na rzecz spółki, w tym pozyskiwanie klientów, utrzymywanie z klientami długotrwałych relacji, prowadzenie działań edukacyjnych dla klientów celem sprzedaży im usług). Wbrew zasadom doświadczenia życiowego byłoby przyjęcie, że skarżąca, jako profesjonalistka w swej dziedzinie, realizująca dla szeregu klientów powyższe, specjalistyczne umowy, miałaby odpłatnie korzystać (ponosić wydatki) z usług z zakresu doradztwa/szkolenia w marketingu/nowych technologii od osób, które nie miały żadnej wiedzy w tym przedmiocie. Zdaniem Sądu z zebranych dowodów jednoznacznie wynika, że usługi te wykonała osobiście, a zakwestionowane faktury koszowe wystawione przez T. i M. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ponieważ nie mogły zostać wykonane przez te podmioty. Tym samym, w ocenie Sądu, organ na podstawie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego zbudował prawidłową podstawę faktyczną rozstrzygnięcie podatkowego, która uprawniała do wniosku, że faktury jakie skarżąca ujęła w wydatkach podatkowej księgi przychodów i rozchodów 2021 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić zdefiniowanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztów uzyskania przychodów, rozumianych jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Analiza organów i konsekwencje uznania podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną (s. 34-35 zaskarżonej decyzji) są prawidłowe i nie budzą zastrzeżeń Sądu. Sąd badając sprawę w jej całokształcie, nie będąc z mocy art. 134 związanym zarzutami i wnioskami skargi, nie dopatrzył się naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji innych przepisów prawa, W. zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 210 O.p.. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 120 O.p., art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p., art. 180 O.p., art. 187 O.p., art. 188 O.p., oraz art. 191 O.p., zaś dokonana ocena materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zastrzeżeń Sądu nie budzą również ustalenia i wnioski organów zawarte w zaskarżone decyzji, a nie kwestionowane przez stronę (zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 275,17 zł wynikającą z faktury dotyczącej zakupu usług telekomunikacyjnych od firmy T., zawyżenie kosztów w zakup hulajnogi). Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 121 § 2 i 123 O.p. Sąd stwierdza, że lektura akt administracyjnych prowadzi do wniosku, że do strony na każdym etapie postepowania kierowane były stosowne pouczania i strona miała możliwość wyprowadzanie się co do zebranego materiału dowodowego (zarzuty te pojawiły się również na etapie odwołania i zastały wyczerpująco przeanalizowane na stronach 35-36 zaskarżonej decyzji). Mając na uwadze powyższe, wobec braku naruszenia prawa, dającego podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji, także tych które Sąd jest zobowiązany uwzględnić z urzędu, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę orzekając, jak w sentencji wyroku. aj