I SA/Łd 358/08

Dnia 29 października 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Asesor WSA Cezary Koziński Protokolant Asystent sędziego Dominika Trella po rozpoznaniu w dniu 17 października 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3043 (trzy tysiące czterdzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 358/08 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] roku Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł-Ś, na podstawie art. 207, 21 § 1 pkt 1 i § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. u. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 87 ust. 2, 88 ust. 4, 96 i 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) odmówił M. C. – wspólnikowi A s.c. w Ł., dokonania zwrotu bezpośredniego nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 20.850 zł, wskazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2007 roku. Naczelnik wskazał, iż w dniu 27 lutego 2007 roku do siedziby organu podatkowego wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za styczeń 2007 roku Spółki cywilnej A z siedzibą w Ł., w której wykazana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w wysokości 20.850 zł. Jednocześnie Naczelnik zaznaczył, iż w dniu 22 stycznia 2007 roku Spółka A zgłoszeniem VAT-Z poinformowała organ podatkowy o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z dniem 6 stycznia 2007 roku, co stanowiło podstawę do wykreślenia Spółki z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Organ podatkowy stwierdził, iż wykazana w deklaracji kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 20.850 zł jest nienależna, albowiem w podatnik, na skutek uprzedniego wykreślenia, w momencie składania deklaracji nie był już czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast prawo do zwrotu podatku ma tylko zarejestrowany podatnik w chwili złożenia deklaracji i nie wystarczy aby podatnik był zarejestrowany tylko w okresie rozliczeniowym. Dodatkowo Naczelnik nadmienił, iż prawo podatkowe za podatnika uznaje wyłącznie spółki osobowe, a nie wspólników tych spółek. Podatnik uprawniony do żądania zwrotu podatku nie może przenieść swojego uprawnienia na inny podmiot. W momencie złożenia deklaracji Spółka A była już zlikwidowana i tym samym utraciła prawo do uzyskania zwrotu podatku. Dodatkowo składając deklarację VAT-Z z dniem 22 stycznia 2007 roku dokonała likwidacji rachunku bankowego, który był niezbędny do dokonywania zwrotów. Tym samym, zdaniem Naczelnika, z uwagi na brak uprawnionego podatnika oraz brak rachunku bankowego nie można dokonać zwrotu podatku za styczeń 2007 roku w deklarowanej kwocie. Od powyższej decyzji M. C. wniósł odwołanie do dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Odwołujący się podniósł zarzut naruszenia: - art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz - art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenia, co do likwidacji rachunku bankowego, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obarczenie negatywnymi skutkami podatnika polegającymi na odmowie zwrotu podatku, mimo że wszelkie wcześniejsze czynności podatnika były zgodne z przepisami prawa. W uzasadnieniu strona odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości podniosła, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podatkową cechą konstrukcji podatku VAT, a przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Niedopuszczalna je interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto podatnik wskazał, iż nie informował organu o likwidacji rachunku bankowego, a samo wykreślenie z rejestru podatników VAT nie jest równoznaczne z likwidacją rachunku. Rachunek bankowy zlikwidowanej Spółki, z uwagi na oczekiwany zwrot podatku, pozostaje cały czas otwarty. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 6 i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej podnosząc, iż art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług daje możliwość obniżenia podatku naliczonego nad należnym jedynie konkretnemu podatnikowi. W niniejszej sprawie o zwrot podatku wystąpili byli wspólnicy rozwiązanej spółki, na rzecz spółki (podatnika) nie istniejącej w dacie złożenia deklaracji. Tym samym, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie była to deklaracja złożona przez uprawnionego podatnika. Na gruncie przepisów prawa podatkowego spółka cywilna jest podmiotem samodzielnym, odrębnym od wspólników. Rozwiązanie spółki skutkuje utratą podmiotowości podatkowo – prawnej. Byli wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego nie są jej następcami prawnymi, a jedynie zaliczają się do "osób trzecich" w rozumieniu Ordynacji podatkowej. A zatem deklaracja podatkowa VAT-7 złożona przez byłych wspólników podatnika (spółki A) wniesiona została przez osoby nie mające statusu podatnika uprawnionego do zwrotu podatku. W dniu 14 lutego 2008 roku M. C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez obarczenie negatywnymi skutkami podatnika polegającymi na odmowie zwrotu podatku, mimo że wszelkie wcześniejsze czynności podatnika były zgodne z przepisami prawa. Skarżący powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu I instancji wskazując, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podatkową cechą konstrukcji podatku VAT, a przepisy wprowadzające ograniczenie tego prawa nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Niedopuszczalna je interpretacja, która polegałaby na ograniczeniu jasno wyrażonej regulacji poprzez tworzenie nie wyrażonej w ustawie normy prawnej zmniejszającej prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i naruszenia to miało wpływ na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi podstawę do jej uchylenia. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zasadności odmowy zwrotu różnicy podatku VAT dla spółki, która wniosek o zwrot podatku złożyła po wykreśleniu jej z rejestru czynnych podatników VAT i rozwiązaniu spółki, powodującym zaprzestanie działalności gospodarczej. Ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Spółka cywilna A 22 stycznia 2007 roku zgłosiła w siedzibie organu podatkowego zaprzestanie wykonywania działalności z dniem 6 stycznia 2007 roku, natomiast w dniu 27 lutego 2007 roku złożyła deklarację VAT-7, w której wykazała kwotę do zwrotu w wysokości 20.850 zł. Organy podatkowe nie kwestionując dokumentów stanowiących podstawę dokonanego rozliczenia, odmówiły zwrotu kwoty różnicy podatku wykazanej w deklaracji, stojąc na stanowisku, że rozliczenia podatku mogą być dokonywane jedynie z czynnym podatnikiem podatku VAT, nie są zaś dopuszczalne z podatnikiem wykreślonym z rejestru. Po dokonaniu czynności wykreślenia z rejestru podatników VAT, podmiot gospodarczy nie może uzyskać zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W odniesieniu do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy, stanowisko to jest błędne. Najnowsze orzecznictwo NSA zasadniczo podzielając stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie kładzie nacisk na to, iż z dniem wyrejestrowania, będącego pochodną zaprzestania wykonywania przezeń działalności gospodarczej, podmiot traci status podatnika podatku VAT, wobec czego nie ma prawa żądać zwrotu podatku naliczonego, zaś ustawodawstwo krajowe przewiduje jedynie ograniczoną sukcesję prawną w przypadku rozwiązania spółek cywilnych, która nie obejmuje przejścia na ewentualnych następców prawnych uprawnień do nierozliczonej nadwyżki podatku naliczonego (vide wyrok NSA z dnia 1 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 805/07; wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 54/07; wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1191/06 publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach). Pogląd ten nie uwzględnia jednak istotnej okoliczności zachodzącej w rozpoznawanej sprawie, a mianowicie takiej, że prawo do zwrotu (odliczenia) podatku naliczonego powstało w okresie, w którym spółka cywilna A istniała i była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Co więcej dopiero z chwilą zaprzestania działalności przez spółkę mogła ona domagać się bezpośredniego zwrotu podatku. Należy podkreślić, iż pozbawienie określonego podmiotu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy uzyskał prawo w okresie, kiedy był podatnikiem byłoby sprzeczne z mechanizmem funkcjonowania podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, w tym składzie, wykreślenie spółki cywilnej z rejestru podatników VAT nie może pozbawiać nabytego przez nią prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które istniało w dacie wykreślenia z rejestru (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2007 I SA/Lu 726/06 roku Monitor Podatkowy 2007/12/27, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 11 marca 2008 roku Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA, wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2008 roku sygn. akt I SA/Łd 508/08 Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA). Przepis art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do sytuacji, w której podatnicy zostali wykreśleni z rejestru i po tym zdarzeniu dokonali czynności, w związku z którymi występują o zwrot nadwyżki podatku naliczonego. Taka sytuacja nie zaistniała w spornej sprawie. Skarżąca Spółka domaga się zwrotu różnicy podatku naliczonego z faktur otrzymanych w okresie, gdy była czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Skorzystanie z prawa do zwrotu różnicy, które jest prawem materialnym, nie może być ograniczane formalnym wymogiem jakim jest rejestracja podatnika. Status danego podmiotu jako podatnika VAT jest kategorią obiektywną, jest on niezależny od dokonania rejestracji dla potrzeb tego podatku. Zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT łączy się z uzyskaniem formalnych znamion statusu podatnika (np. uzyskaniem NIP). Z treści art. 88 ust. 4 ustawy o VAT nie wynika jednakże, w jakim momencie podatnik musi uzyskać status podatnika czynnego VAT, by móc skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Także dokonując interpretacji art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w świetle dyrektyw unijnych VAT - należy mieć na uwadze, iż zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i art. 4 VI Dyrektywy, czy analogiczny przepis aktualnej Dyrektywy 2006/112/WE - nie uzależniają statusu podatnika VAT od spełnienia wymogu rejestracji. Ponadto, fundamentalna w prawie wspólnotowym - zasada neutralności podatku od towarów i usług, zapewnia podatnikowi możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z jego działalnością opodatkowaną, przyjąć więc należy, iż naruszenie cyt. przepisu nie stanowi przeszkody do realizacji przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, dokonanymi w okresie, gdy był on zarejestrowanym, korzystającym z pełni praw podatnikiem VAT. Pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której dyrektywa nie przewiduje takiego ograniczenia, stoi w sprzeczności zarówno z jej regulacjami, jak i wynikającą z niej zasadą neutralności podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA w Olsztynie sygn. akt I SA/Ol 445/05 z 5 stycznia 2006 r.; wyrij WSA we Wrocławiu sygn. akt I SA/Wr 1452/05 z 26 lipca 2006 r. oraz sygn. akt I SA/Wr 1540/07 z dnia 11 marca 2008 roku; wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 324/07 z dnia 18 maja 2007 r. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach NSA). Reasumując Sąd stwierdza, iż prawo do zwrotu różnicy miedzy podatkiem naliczonym a podatkiem należnym w przypadku zaprzestania przez podatnika działalności stanowi realizację fundamentalnych praw wynikających z istoty podatku VAT. Ocena spełnienia przez podatnika wymogów uprawniających go do wystąpienia z żądaniem zwrotu winna być dokonana na dzień dokonania przez niego czynności stanowiących źródło podatku naliczonego. Jeśli zatem prawo do zwrotu podatku powstało w wyniku czynności dokonanych w okresie, w którym dany podmiot był czynnym (zarejestrowanym) podatnikiem podatku VAT to wydaje się, iż nawet późniejsze wyrejestrowanie spółki z rejestru nie może stanowić przeszkody dla realizacji praw wcześniej nabytych. W przeciwnym razie pozbawienie podatnika możliwości realizacji nabytego wcześniej uprawnienia prowadziłoby do obciążenie go ciężarem ekonomicznym podatku od towarów i usług, który z zasady winien obciążać nie przedsiębiorcę lecz konsumenta, jako finalnego nabywcę towarów i usług. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. M.Ko.