I SA/Łd 444/10

Dnia 15 lipca 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lipca 2010 roku przy udziale sprawy ze skargi M. S. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. M. S. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wyjaśnił, że prowadzi indywidualną działalność gospodarczą. W dniu 31 sierpnia 2009 r. zawarł umowę spółki jawnej, na mocy której wspólnicy wnieśli wkłady pieniężne w równej wysokości. Obecnie wspólnicy planują zmienić umowę w ten sposób, że wnioskodawca zamiast wkładu w formie pieniężnej wniesie do spółki składniki majątku stanowiące przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. i jednocześnie zlikwiduje prowadzoną działalność gospodarczą. W związku z powyższym wnioskodawca zastanawia się, czy wniesienie do spółki jawnej aportu w postaci przedsiębiorstwa spowoduje po stronie wnoszącego powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony odpowiedzieć na to pytanie powinna być negatywna, gdyż przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.f.") nie normują w sposób bezpośredni przedmiotowej kwestii. Według pytającego wniesienie wkładu niepieniężnego nie jest odpłatnym zbyciem składnika majątku (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f.), nie stanowi też przychodów z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.), brak jest tej w tym przypadku podstaw do ustalenia dochodu związanego z likwidacją działalności gospodarczej (art. 24 ust. 3 pkt 3 u.p.d.f.). W interpretacji z dnia [...] r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa należy utożsamiać z jego odpłatnym zbyciem. Wartość aportu, określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału), stanowi przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki w rozumieniu art. 14 u.p.d.f. Wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu – na spółkę. Na podstawie art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "k.s.h.") wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. M. S. nie zgodził się z tym poglądem i najpierw wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucił w niej naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f., a także art. 121 § 1 i art. 14a Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego organ błędnie przyjął, że wniesienie aportu do spółki jawnej jest formą odpłatnego zbycia, która skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Osoba wnosząca wkład w postaci przedsiębiorstwa przenosi jego własność na spółkę w zamian za udział kapitałowy. Z kolei udział kapitałowy to określone prawa i obowiązku, które nie są wynagrodzeniem za wkład (świadczeniem ekwiwalentnym). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowane w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Kontrowersje w niniejszej sprawie budzi to, czy wniesienie do spółki jawnej aportu w postaci przedsiębiorstwa powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy takie zdarzenie jest podatkowo neutralne, zdaniem zaś organu jest to sytuacja, w której powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż dochodzi do odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby tej działalności w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. Zgodnie z wymienionym wyżej przepisem, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500,00 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Z regulacji tej jasno wynika, że zbycie składników majątkowych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą będzie stanowiło przychód z tej działalności tylko wtedy gdy będzie miało odpłatny charakter. Tym samym, aby uznać, że wniesienie do spółki osobowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ k.c., jako wkładu niepieniężnego, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, że dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla zbywcy czyli, że jest ono odpłatne. W ocenie Sądu, błędne jest organu stanowisko, zgodnie z którym w opisanej przez wnioskodawcę sytuacji dochodzi do powstania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa. Wniesienie aportu do spółki osobowej, nie jest czynnością odpłatną. Wniosek taki wyprowadzić można z charakterystyki spółek osobowych. Wniesienie do takiej spółki wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 k.s.h.). Skarżący ma rację twierdząc, że przeniesienie przedsiębiorstwa na rzecz spółki jawnej nie jest czynnością odpłatną. Wniesienie składników przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania zapłaty przez osobę wnoszącą aport, czy to w postaci pieniędzy, wartości pieniężnych, czy też świadczeń w naturze. Słowo "odpłatny" oznacza taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003 r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002 r., str. 448). Tymczasem, ani komplementariusz, ani komandytariusz nie otrzymują od spółki żadnego ekwiwalentu z tytułu wniesionego wkładu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., III SA/Wa 840/09). Należy też zwrócić uwagę, że nie sposób ustalić co jest przychodem w analizowanym przypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład niepieniężny otrzymuje lub ma otrzymać w zamian. Wymaga podkreślenia to, że wartość wkładu nie jest tym, co wspólnik wnoszący wkład otrzymuje za jego wniesienie do spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości jako takie, nie może być jednocześnie uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości tego wkładu. Osoba wnosząca wkład w postaci przedsiębiorstwa przenosi własność jego składników, ale nie otrzymuje za nie zapłaty, jedynie "przekształca" je na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość aportu staje się wartością wkładu w spółce, według którego wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach i stratach spółki. Określenie poziomu udziału w zyskach i stratach, uzależnione zostało od wkładów wniesionych oraz wkładów umówionych i nie musi być to uregulowane w umowie spółki. Wkłady wniesione to te, które zostały rzeczywiście przeniesione na spółkę lub jej udostępnione. Wkłady umówione natomiast obejmują te, na które wspólnicy umówili się w umowie spółki. Zgodnie z przepisami k.s.h., wspólnik spółki osobowej uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki (chyba, że umowa spółki stanowi inaczej). Podsumowując – wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Ponadto w obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji określających skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Na marginesie warto zaznaczyć, że zaprezentowany powyżej pogląd nie jest odosobniony, zaś tytułem przykładu wskazać można na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2009 r. (III SA/Wa 2926/08), z dnia 14 kwietnia 2009 r. (III SA/Wa 3103/08) i z dnia 7 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 384/09) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. (I SA/Ke 121/09), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 czerwca 2010 r. (I SA/Sz 220/10), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2010 r. (I SA/Wr 153/10) – dostępne w centralnej bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. Przy ponownym rozpatrywaniu wniosku organ winien wziąć pod uwagę przedstawioną ocenę prawną. O zwrocie kosztów orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349), zasądzając na rzecz skarżącego kwotę 457 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi, opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika. J.Z.