I SA/Łd 465/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Teresa Porczyńska Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 7 listopada 2008 r. przy udziale --- sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić doradcy podatkowemu Z. A. z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi kwotę 90,- (dziewięćdziesiąt) złotych z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu . Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] w sprawie ustalenia G.K. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od października do grudnia 2002 r. i ustalił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za ww. miesiące w innych, mniejszych kwotach. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że G.K. w latach 2002-2005, jako konsultantka firmy A, dokonywała systematycznych zakupów kosmetyków tej firmy. Na mocy umowy wiążącej ją z firmą A zobowiązana była we własnym zakresie do dopełnienia wszelkich formalności związanych z obrotem kosmetykami, a w szczególności do zarejestrowania prowadzonej działalności gospodarczej (o ile zakupy związane były z taką działalnością) i rozliczania się z należnych z tego tytułu podatków i składek. G.K. nie zgłosiła organowi podatkowemu faktu prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż powinna była to zrobić, bowiem ilość i częstotliwość zakupów wyraźnie wskazywała, że kosmetyki były nabywane głównie w celu dalszej odsprzedaży. W ciągu około czterech lat podatniczka regularnie zamawiała kosmetyki w dużych ilościach dwa lub trzy razy w miesiącu (łącznie 97 zamówień), dokonywała samodzielnie płatności za dostawy, a wartość zakupów w każdym roku rosła. Z analizy dochodów G.K. i jej męża wynikało, że na zakup kosmetyków wydawali oni znaczną część swych dochodów – od około 37% do około 79% dochodu rocznego. Poza tym wydatki na kosmetyki deklarowane przez podatniczkę rażąco odbiegały od średnich wydatków ponoszonych w statystycznym gospodarstwie domowym na higienę osobistą. Ponadto ilość poszczególnych rodzajów kosmetyków nabywanych przez podatniczkę potwierdzała, że celem jej zakupów była dalsza odsprzedaż. Podobny wniosek wynikał z analizy wydatków podatniczki ponoszonych na utrzymanie domu. Strona nie miała możliwości zakupu kosmetyków w ilościach wynikających ze zgromadzonych faktur, a zatem środki na nabycie musiała pozyskiwać w przeważającej części z ich sprzedaży. Dodatkowym argumentem był niekwestionowany fakt zakupu przez podatniczkę znacznej ilości materiałów pomocniczych: torebek do pakowania kosmetyków i katalogów. Ponadto ustalono, że na rachunek bankowy podatniczki, poza środkami przekazywanymi przez organy rentowe, dokonywane były co miesiąc wpłaty. Wskazane wyżej okoliczności pozwalały zdaniem organu II instancji na wysnucie wniosku, że G.K. handlowała we własnym imieniu i na własny rachunek kosmetykami firmy A, a więc wykonywała czynności określone w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT), tj. dokonywała w sposób ciągły odpłatnej dostawy towarów. Spełniała też przesłanki określone w art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 tej ustawy do uznania jej za podatnika podatku VAT, skoro systematycznie prowadziła działalność gospodarczą w formie handlu kosmetykami. W świetle tych ustaleń i wniosków organ odwoławczy uznał za bezzasadne podnoszone w odwołaniu zarzuty podatniczki co do nieprzedstawienia przez organ podatkowy paragonów, faktur sprzedaży i zeznań świadków (nabywców). Brak tych dokumentów potwierdzał jedynie, że podatniczka nie wystawiała dowodów sprzedaży. Organ odwoławczy stwierdził, że podatniczka mogła korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 14 ust. 6 o podatku VAT, jednakże na podstawie art. 27 ust. 1 tej ustawy miała obowiązek prowadzić ewidencję sprzedaży na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym. Podatniczka nie prowadziła żadnej ewidencji sprzedaży w okresie objętym decyzją podatkową. W tej sytuacji organ podatkowy I instancji miał podstawę, aby określić G.K. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustalić podatek przy zastosowaniu 22% stawki, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Uchylenie decyzji organu I instancji i ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w kwotach niższych, wynikało z tego, że organ odwoławczy inaczej niż organ I instancji wyliczył podstawę opodatkowania. Przyjął mianowicie, że podatniczka sprzedawała kosmetyki po cenach zakupu wynikających z faktur VAT, ponieważ brak było jakichkolwiek dowodów, że sprzedaż była dokonywana po cenach katalogowych. Wyjaśniając sposób oszacowania wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży organ stwierdził, że nie mógł zastosować metod szacunkowych wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak remanentów, ewidencji i danych o udziale zakupu towarów przeznaczonych do dalszej sprzedaży w całości zakupów. W tej sytuacji na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej zasadne było oszacowanie podstawy opodatkowania w inny sposób, a mianowicie w oparciu o posiadane faktury dokumentujące zakupy kosmetyków od firmy A i przy uwzględnieniu statystycznych wydatków gospodarstw domowych na cele higieny osobistej oraz darów na rzecz innych gospodarstw domowych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził też, że uwzględnił ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 261/07 uchylającym pierwszą decyzję organu odwoławczego w tej sprawie i w decyzji będącej obecnie przedmiotem kontroli wyjaśnił sposób ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku. Do wyliczenia tej podstawy organ odwoławczy przyjął wynikające z materiałów źródłowych (faktur VAT dokumentujących zakupy kosmetyków), kwoty dotyczące tylko zakupu kosmetyków brutto, z uwzględnieniem faktur korygujących, pomijając zawarte w tych fakturach kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych lub innych wydatków, a następnie tak ustaloną wartość pomniejszył o ustaloną przez organ I instancji wartość towarów przeznaczonych na potrzeby własne i osób najbliższych. W skardze na powyższą decyzję G.K. wniosła o jej uchylenie, podnosząc zarzut, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał kompetencji do wydania kwestionowanej decyzji, bowiem nie był organem właściwym miejscowo, a ponadto nie mógł uchylić decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, gdyż uczynił to już wcześniej. W ocenie strony organ odwoławczy powinien przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania i zebrania dowodów sprzedaży kosmetyków przez skarżącą. W razie braku takich dowodów postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. W toku postępowania pełnomocnik strony uzupełnił skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Jednocześnie, merytorycznie odnosząc się do zaskarżonej decyzji, podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, 121, 122, 187, 196, 199 i art. 233 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe przeprowadzenia postępowania dowodowego, a także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. poprzez jego zastosowanie w miejsce przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co z kolei miało bezpośredni wpływ na kwotę sprzedaży brutto będącą podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu pełnomocnik strony wskazał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych oparte zostały na wadliwym dowodzie z dokumentu w postaci zestawienia faktur sprzedaży kosmetyków przez firmę A na rzecz skarżącej. Z dokumentu tego nie wynikało bowiem kto go zredagował; nie został on również poświadczony przez osobę uprawnioną do reprezentowania spółki A. W takiej sytuacji organ podatkowy powinien był przeprowadzić postępowanie sprawdzające w firmie A celem weryfikacji udzielonej przez tę spółkę informacji. Z naruszeniem przepisów postępowania został również pozyskany dowód z przesłuchania strony skarżącej. Dowód ten należało bowiem przeprowadzić dopiero po zgromadzeniu innych dowodów, tak by strona mogła swobodnie ocenić, czy powinna wyrazić zgodę na złożenie zeznań, nie zaś już w pierwszej fazie postępowania. Strona nie miała bowiem obowiązku dostarczania dowodów na swoją niekorzyść. Ponadto organ naruszył przepisy postępowania dotyczące przesłuchiwania świadków nie pouczając zstępnych, że mogą odmówić składania zeznań. Zdaniem pełnomocnika strony organ odwoławczy naruszył również zasadę dwuinstancyjności postępowania, gdyż prowadził zaawansowane postępowanie dowodowe i wprowadził istotne zmiany merytoryczne do decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy zobowiązany był przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. Podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organy obu instancji nie uwzględniły wprowadzonej od dnia 1 stycznia 2003 r. zmiany art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Od tej chwili zasadą stało się opodatkowanie w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych, a nie jak wcześniej w formie ryczałtowej, choć podatnik mógł wybrać ryczałt podatkowy składając stosowne oświadczenie. Skarżąca z oczywistych względów nie złożyła oświadczenia o wyborze ryczałtu, a więc organ podatkowy w sposób nieuprawniony określił jej podatek dochodowy ryczałtowy, zamiast podatku obliczonego według skali podatkowej zgodnie z art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług organ przyjął kwotę brutto wynikającą z faktur zakupu kosmetyków przez skarżącą. Skoro jednak skarżąca kwestionowała prawidłowość opodatkowania ryczałtowego, to organ powinien oszacować przychody ze sprzedaży w inny sposób, gdyż zakładając, że sprzedaż była równa zakupowi nie powstałby dochód do opodatkowania, a więc nie wystąpiłby podatek dochodowy. Określenie przychodu ze sprzedaży w innej wysokości, uwzględniającej zysk, spowodowałoby automatycznie, iż zmianę podstawy opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko i prezentowane argumenty podkreślając, że był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku WSA w Łodzi wydanym wcześniej w tej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności podnieść należy, że w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle art. 134 § 1 tej ustawy rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Zgodnie z art. 153 ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a więc nie tylko samą wykładnię w ścisłym tego słowa znaczeniu. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie (czynności), jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt (czynność) zostało uznane za wadliwe, a także wskazanie, które działania organu i dlaczego zostają przez sąd ocenione jako zgodne z prawem. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego i dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937, wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 grudnia 2006 r., VII SA/Wa 1803/06, LEX nr 304131, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2004 r., IV SA 3103/02, LEX nr 158937 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 lutego 2007 r., I SA/Wa 2027/06, LEX nr 307165). Z kolei wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Mają one wytyczać kierunek działania organu przy ponownym przyszłym rozpoznaniu sprawy, określają sposób ich postępowania w przyszłości. Zmierzają do uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazują kierunek, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi więc ścisły związek (por. wyrok NSA z dnia 25 października 2006 r., I OSK 1377/05, LEX nr 281309, czy wyrok NSA z dnia 13 września 2006 r., II FSK 1099/05, LEX nr 262073). Podnieść nadto należy, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem. Odmienna ocena materiału dowodowego stanowi zatem prawnie niedopuszczalną polemikę z prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego. Moc wiążąca rozstrzygnięcia jest jednak związana z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy. Rozstrzygnięcie należy zatem uznać za niezgodne z prawem jedynie wówczas, gdy nie uwzględnia wytycznych i oceny sądu przy niezmienionym stanie faktycznym i prawnym. Zmiana choćby jednego z elementów stosunku prawnego stwarza bowiem inną sprawę (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007 r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006 r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 sierpnia 2007 r., II SA/Gd 422/07, LEX nr 29941, wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 lipca 2006 r., VII SA/Wa 764/06, LEX nr 243709, wyrok NSA z dnia 20 lipca 2005 r., II GSK 104/05, LEX nr 183637 oraz wyrok NSA z dnia 12 października 2006 r., II GSK 147/06, LEX nr 276691, wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r., I FSK 506/05, LEX nr 187499, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2006 r., VI SA/Wa 2320/05, LEX nr 197247). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi już wcześniej kontrolował decyzję organu odwoławczego wydaną w tej sprawie i w wyroku z dnia 23 października 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 261/07 zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Otóż w przywołanym wyroku sąd I instancji stwierdził wyraźnie, że jakkolwiek skarga zasługuje na uwzględnienie, to jednak z innych względów, niż podniesione w skardze. Oznacza to, że Sąd nie uznał zarzutów podnoszonych w skardze. A zatem nie zakwestionował samej istoty ustalonego przez organy stanu faktycznego, czyli tego, że G.K. kupowała w firmie A kosmetyki w znacznych ilościach z zamiarem ich dalszej odsprzedaży i następnie rzeczywiście je sprzedawała, poza stosunkowo niewielką ilością kosmetyków nabywanych na potrzeby własne i najbliższych krewnych. Sąd nie zakwestionował też wyprowadzonych przez organy wniosków, że takie działanie należało kwalifikować jako odpłatną dostawę towarów, a skarżącą należało uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Oceny takiej nie można ignorować w toku ponowionego postępowania przed sądem I instancji, gdyż stanowiłoby to naruszenie art. 153 ppsa. W przywołanym wyroku sąd nie zakwestionował także samego sposobu określenia przez organ odwoławczy wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania poprzez przyjęcie, że wartość tej sprzedaży w poszczególnych miesiącach odpowiadała wartości zakupionych kosmetyków wynikającej z faktur zakupu, pomniejszonej o wartość kosmetyków nabytych na potrzeby własne. Sąd nakazał jedynie organowi podatkowemu wyjaśnienie różnic między wyliczeniem podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące a sumą kwot wyszczególnionych na fakturach zakupu kosmetyków. Oznacza to, że zastosowanie ustawy o podatku od towarów i usług w niniejszej sprawie zostało co do zasady ocenione jako prawidłowe, a sąd ponownie rozpoznający sprawę jest tą oceną związany. Niezależnie jednak od związania oceną prawną zawartą we wcześniejszym wyroku tutejszego Sądu należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ponownie rozpoznając sprawę uznaje za prawidłowe i zgodne z prawem ustalenia i wnioski organów podatkowych: co do wykonywania przez skarżącą w analizowanym okresie czynności będących odpłatną dostawą towarów, co do prawa korzystania z podmiotowego zwolnienia od podatku VAT ze względu na nieprzekroczenie limitu sprzedaży w poprzednim roku podatkowym, co do konieczności prowadzenia przez nią ewidencji sprzedaży i co do konsekwencji braku prowadzenia tej ewidencji. Wywody organów w tym zakresie są obszerne i logiczne. Zasadnie podkreślono, że ilość, różnorodność kupowanych kosmetyków i materiałów pomocniczych, zwłaszcza znacznej ilości torebek do pakowania oraz częstotliwość, systematyczność i czasokres dokonywania zakupów oraz porównanie środków finansowych, którymi dysponowała skarżąca, ponoszonych przez nią koniecznych wydatków na utrzymanie i statystycznych wydatków ponoszonych na higienę osobistą prowadzą do jedynego możliwego wniosku, iż znaczna część kosmetyków była przez skarżącą nabywana w celu dalszej odsprzedaży. Skarżąca nawet nie uprawdopodobniła, że ponoszone przez nią wydatki na zakup kosmetyków na potrzeby własne i jej męża oraz jej dzieci mogłyby być wyższe, niż statystyczne wydatki ponoszone na taki cel, tym bardziej więc nie uprawdopodobniła, że wszystkie kosmetyki nabyła na potrzeby własnego gospodarstwa domowego oraz na potrzeby córki i syna. Nie ma więc znaczenia, że organ podatkowy nie wykrył żadnej osoby, której skarżąca sprzedała kosmetyki. Jest to konsekwencją braku ewidencjonowania sprzedaży i ukrywania przez podatniczkę tego faktu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych szczegółowo wymienionych w uzupełnieniu skargi podnieść należy, że również i ten zarzut rozważyć należy w kontekście granic związania sądu administracyjnego oceną prawną i wskazaniami Sądu poprzednio rozpoznającego tę samą sprawę, o czym mowa w cytowanym wyżej art. 153 ppsa. Powodem uchylenia uprzedniej decyzji w niniejszej sprawie był brak wyjaśnienia przyczyn dla których zaistniały różnice między kwotami będącymi sumą cen towarów zakupionych przez skarżącą od firmy A, a kwotami przyjętym do wyliczenia podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Przedstawione wyżej wątpliwości sądu organ odwoławczy wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzając, że do obliczania podstawy opodatkowania przyjął jedynie kwoty wynikające z faktur dokumentujących zakup kosmetyków eliminując kwoty dotyczące zakupu materiałów pomocniczych i innych wydatków. Reasumując przyjąć należy, że organ odwoławczy wypełnił zalecenia Sądu zawarte w wyroku z dnia 23 października 2007 r., wyjaśnił czego dotyczą kwoty przyjęte do wyliczenia podstawy opodatkowania oraz dlaczego w podstawie tej nie uwzględniono innych wydatków. Dodatkowo należy jednak wskazać, że podnoszone obecnie nowe zarzuty nie są uzasadnione. Organy nie naruszyły przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie ma zatem znaczenia, że dokument zawierający zestawienie faktur sprzedaży przez firmę A na rzecz skarżącej (akta administracyjne tom I, k. 1-2) nie jest właściwie opisany, skoro organ uzyskał od sprzedawcy kserokopie kopii faktur sprzedaży poświadczonych za zgodność z dokumentami posiadanymi przez wystawcę i na podstawie faktur ustalał podstawę opodatkowania. Dodać jedynie można, że skarżąca nigdy nie kwestionowała, że dokonywała w firmie A zakupów dokumentowanych fakturami zgromadzonymi w aktach sprawy. Niezasadny jest zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie było podstaw do wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i do zwrotu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej), bo nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Całe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sprawie przez organ pierwszej instancji przed wydaniem decyzji w dniu [...]. Organ odwoławczy ani nie zlecał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. uzupełnienia postępowania dowodowego, ani sam nie uzupełniał tego postępowania. Wbrew zarzutowi skargi Dyrektor Izby Skarbowej nie prowadził więc "zaawansowanego postępowania dowodowego". Uznał natomiast, że należy inaczej oszacować wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży i przyjął, że odpowiada ona cenom nabycia towarów wynikającym z faktur sprzedaży, a nie cenom katalogowym. Ta koncepcja jest oczywiście bliższa rzeczywistości, bo uwzględnia wyjaśnienia skarżącej, że nie osiągnęła ona dochodu z prowadzonej działalności. W świetle art. 233 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy postąpił prawidłowo wydając decyzję reformacyjno-merytoryczną. Niczym nie uzasadniony jest pogląd strony skarżącej, że organ odwoławczy tylko w bardzo sporadycznych przypadkach powinien działać reformacyjnie. Organ odwoławczy ma kompetencje merytoryczno-reformacyjne, co wynika z treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) (norma pierwsza) i właśnie powinien samodzielnie korygować decyzję organu pierwszej instancji, jeżeli jest to możliwe. Nie ma też podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony t.j. G.K.. Z przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej nie wynika, że dowód z przesłuchania strony absolutnie nie może być przeprowadzony we wstępnej fazie postępowania i że może być przeprowadzony, o ile organ uzna, że jest to niezbędne, a strona wyrazi zgodę na przesłuchanie, dopiero po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania dowodowego. Należy jednak zauważyć, że w piśmiennictwie jest formułowany pogląd, że z regulacji art. 181 Ordynacji podatkowej można by wyprowadzić wniosek, że dowód z przesłuchania strony jest stosowany wtedy, gdy wyliczone w tym przepisie środki dowodowe nie dały dostatecznych podstaw do ustalenia stanu faktycznego sprawy (zob. B. Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa – Komentarz 2003, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2003 r.). Jednakże nawet przy akceptacji tego poglądu nie ma podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja jest na tyle wadliwa, że powinna zostać uchylona. Dopełnione zostały wymogi prawne związane z przesłuchaniem strony. G.K. wyraziła zgodę na złożenie zeznań, została pouczona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i o możliwości odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania (tom I, k. 20-22 protokół przesłuchania strony). Nic też nie wskazuje na to, że takie ewentualne naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca ani nie zmieniała przedstawianej przez siebie wersji ani nie twierdzi, że gdyby jej przesłuchanie odbyło się później, to prezentowałaby inną wersję stanu faktycznego. Konsekwentnie od początku twierdziła, że kosmetykami nie handlowała a zakupione przez siebie kosmetyki przeznaczała na potrzeby własne oraz męża i swoich dzieci. Częściowo zasadny jest zarzut naruszenia art. 196 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, z wyjątkiem małżonka strony, wstępnych, zstępnych i rodzeństwa strony oraz powinowatych pierwszego stopnia, jak również osób pozostających ze stroną w stosunku przysposobienia, opieki lub kurateli, natomiast zgodnie z § 3 przed odebraniem zeznania organ podatkowy poucza świadka o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania oraz uprzedza o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Z treści protokołu przesłuchania A.K. – syna skarżącej wynika, że przesłuchiwany został pouczony o prawie odmowy odpowiedzi na pytania, gdyby odpowiedź mogła narazić jego lub jego bliskich wymienionych w § 1 art. 196 na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej. Z protokołu nie wynika jednak, że świadek został pouczony o prawie odmowy składnia zeznań, jako zstępny strony. Jednakże to naruszenie prawa nie mogłoby mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a precyzując nie miało niekorzystnego dla strony wpływu. Organ przyjął korzystną dla skarżącej wersję, że kosmetyki nabywała także na potrzeby córki i syna. Przyjęcie tej wersji pozwalało organowi na pomniejszenie podstawy opodatkowania. Wartość kosmetyków przeznaczonych na potrzeby własne skarżącej oraz jej najbliższych organ zasadnie ustalił szacunkowo posiłkując się danymi statystycznymi, skoro nie mógł uzyskać informacji dokładnych. Gdyby A.K. odmówił składania zeznań, to sytuacja nie byłaby bardziej korzystna dla skarżącej. Podobne uwagi można odnieść do zeznań świadka M.C. – córki skarżącej, która została przesłuchana w dniu 10 lipca 2006 r. Jednakże dodatkowo należy wskazać na fakt, że w czerwcu 2006 r. osoba ta złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. pisemne oświadczenie o chęci skorzystania z prawa odmowy składnia zeznań w postępowaniu dotyczącym jej matki (tom II k. 226). Treść tego oświadczenia wskazuje, że M.C. wiedziała o możliwości odmowy składania zeznań, a skoro miesiąc później zeznawała, to znaczy, że zmieniła decyzję. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Organ nie mógł tego przepisu naruszyć, bo w tej sprawie go nie stosował. Przedmiotem ustaleń i decyzji w kontrolowanej sprawie był podatek od towarów i usług, a nie zryczałtowany podatek dochodowy. Podstawą prawną decyzji jest art. 27 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku stwierdzenia, iż podatnik nie prowadzi ewidencji sprzedaży na dany dzień, o której mowa w ust. 1 tego przepisu, lub prowadzi ją w sposób nierzetelny, organ podatkowy określa wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ustala podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 ustawy o VAT. Organ prawidłowo zastosował ten przepis do właściwie ustalonego stanu faktycznego. Podstawą opodatkowania jest oszacowana wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży. Organ tę wartość oszacował, bowiem nie miał dowodów źródłowych w tym zakresie. Skarżąca ani nie wystawiała faktur, ani nie sporządzała umów na piśmie z osobami od niej kupującymi kosmetyki, ani nie prowadziła ewidencji tych osób. Dysponowanie przez organ kopiami faktur sprzedaży udostępnionymi przez A nie oznacza, że organ dysponował dokumentami źródłowymi w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania. Faktury te dokumentowały zakup towarów przez skarżącą, a nie sprzedaż przez nią towarów. Przyjęcie, że skarżąca sprzedawała zakupione wcześniej kosmetyki po cenach zakupu, a zatem z marżą 0% jest oparte na uczynionym przez organ pewnym założeniu, a zatem wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży została oszacowana. Szacowanie obejmuje też wartość kosmetyków przeznaczonych na własne potrzeby. Organ miał podstawy do oszacowania tej wartości na poziomie odpowiadającym wartości zakupionych kosmetyków wynikającej z faktur zakupu, skoro brak było jakichkolwiek dowodów, że skarżąca kosmetyki sprzedawała drożej lub, że sprzedawała je jeszcze taniej (ta wersja byłaby całkowicie nielogiczna). Należy tylko wskazać, że kwestia przyjęcia właściwej podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego jest przedmiotem oceny w odrębnej sprawie. Zarzuty podniesione w skardze przez samą skarżącą są zupełnie bezpodstawne. Twierdzenie, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa uchylić decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, bo uchylił ją już wcześniej, jest błędne. Wcześniejszym wyrokiem wydanym w tej sprawie Sąd przecież uchylił pierwszą decyzję organu odwoławczego, czyli wyeliminował ją z obrotu prawnego. Oznacza to oczywiście, że Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek ponownie rozpoznać wniesione przez podatniczkę odwołanie. Na temat możliwości wydania przez organ odwoławczy decyzji o charakterze merytoryczno-reformacyjnym Sąd wypowiedział się we wcześniejszej części tego uzasadnienia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 250 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 3 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212, poz. 2075). P.Pij.