I SA/Łd 643/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie: sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2011 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę. I SA/Łd 643/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. określającą J. W. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 20.654,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Wyjaśniono, iż w 2005 roku skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą "A", usługi transportowe w zakresie wywozu odpadów komunalnych i wtórnych oraz naprawy i lakierowania pojazdów, opodatkowaną liniowym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W dniu [...] r. skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT-36L za 2005 r., w którym wykazał przychód z prowadzonej działalności w wysokości 957.867,64 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 980.385,16 zł oraz stratę 22.517,52 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. stwierdził w 2005 roku zawyżenie przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 139.543,68 zł, poprzez ewidencjonowanie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zakupu oleju napędowego od firmy "B" sp. z o.o. w Z. oraz firmy "C" sp. z o.o. w Z., które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydając decyzję pierwszoinstancyjną wywiódł, iż postępowanie podatkowe dowiodło, że wskazane faktury VAT nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, tj. opisanych w ich treści transakcji sprzedaży oleju napędowego i nie mogą stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Od decyzji z dnia [...]r. wniesiono odwołanie. Organ II instancji prezentując obszerny materiał dowodowy (ustalenia zawarte we wskazanych aktach oskarżenia, wyrokach sądów karnych, jak i zeznaniach osób przesłuchanych w charakterze świadków, podejrzanych i oskarżonych) stwierdził, że skarżący zaewidencjonował zakwestionowane zakupy oleju napędowego na podstawie dowodów wystawionych przez podmioty formalnie istniejące, ale rzeczywiście nie dokonujące dokumentowanych zdarzeń. Faktury, w których jako wystawca widnieją firmy: B sp. z o.o. i C sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Firmy te uczestniczyły bowiem w procederze fikcyjnego obrotu fakturowego olejem opałowym - zajmowały się jedynie wystawianiem dokumentów nie prowadząc faktycznie działalności w zakresie obrotu paliwami. Natomiast rzekomi dostawcy paliwa dla tych firm to podmioty stworzone w celu wystawiania "pustych" faktur. Obrót do/z spółki B i C był zatem fikcyjny, wystąpił wyłącznie obieg fakturowy. Podniesiono, że sporządzanie przez ww. Spółki nierzetelnych dokumentów było celowe i miało stworzyć pozory przeprowadzanych transakcji, a ukryć fakt wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego niewiadomego pochodzenia jako oleju napędowego. Organizatorem tego procederu i dystrybutorem paliwa na terenie woj. łódzkiego był A. K.. Wyjaśniono, że w świetle, m.in. zeznań osób bezpośrednio zaangażowanych w ten proceder można stwierdzić, że pozyskiwał on paliwo na dwa sposoby: • jako przedsiębiorca - na faktury dla prowadzonych przez siebie, faktycznie i formalnie działających firm D i E, • jako tzw. "pośrednik", "hurtownik" - na paragony na fikcyjne osób, których dane uzyskiwano z książki telefonicznej - w celu wprowadzania na rynek oleju opałowego jako napędowego poprzez rozbudowaną sieć transakcji i specjalnie utworzone firmy, tak aby uniemożliwić ustalenie rzeczywistych dostawców i poszczególnych odbiorców paliwa. Pozyskane w drugi sposób paliwo rozprowadzane było w ramach mechanizmu niezgodnego z prawem. Dystrybucji paliwa towarzyszyło tworzenie fikcyjnej dokumentacji księgowej, która z kolei powodowała zaniżanie zobowiązań podatkowych. Zdaniem organu takie sterowanie obrotem towarowym oraz obiegiem dokumentów i pieniędzy miało na celu zatarcie śladów rzeczywistej działalności i jednocześnie nadawanie jej pozorów legalności - legalizację pochodzenia i zmianę charakteru towaru. Za zasadne zatem uznano stanowisko, iż skarżący nie nabył oleju napędowego od Spółek B i C. Podkreślono, że faktura jako dokument będący podstawą rozliczenia pomiędzy stronami, a zarazem dowód księgowy w postępowaniu podatkowym, musi odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje podmiotu gospodarczego. W sytuacji, gdy zakwestionowane faktury VAT dotyczą transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami, to są one prawnie bezskuteczne i w związku z tym nie mogą wywołać żadnych skutków podatkowych u ich odbiorcy. Ponownie zaakcentowano, że sporne faktury - w których jako wystawca widnieje firma B, bądź C - nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych pod względem podmiotowym, jak również uzasadniania poddanie w wątpliwość okoliczności poniesienia wydatków w wysokościach wskazanych w tych fakturach oraz przedmiotowej zgodności tych transakcji z rzeczywistością (charakteru paliwa), co w konsekwencji pozwala także na zakwestionowanie zaistnienia zgodnego z obowiązującymi przepisami prawa związku przyczynowo-skutkowego, czyli wydatków ujętych w tych fakturach z przychodem uzyskanym z prowadzonej działalności gospodarczej. W opinii organów podatkowych skarżący nie nabył oleju napędowego od Spółek B i C, a ewentualnie wszedł w posiadanie oleju opałowego. Nie ujawnił faktycznego źródła pochodzenia paliwa ani też nie dowiódł jego charakteru. W konsekwencji nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że poniósł udokumentowany, określony wydatek w celu uzyskania przychodu, a tylko takie działanie daje podstawę do zakwalifikowania konkretnych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej i tym samym pomniejszenia dochodu do opodatkowania. Powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zaakcentowano, iż podstawą do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania jest należyte udokumentowanie poniesienia danego wydatku. Następnie cytując treść art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, póz. 1475 ze zm.) podniesiono, że nie może budzić wątpliwości, iż dokumenty na podstawie których dokonywane są zapisy winny stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zaś możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów będzie zależała od posiadanych dowodów na jego poniesienie Zdaniem organu ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT, stanowi naruszenie: art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 w/w rozporządzenia Ministra Finansów. W tym stanie rzeczy stwierdzono, że nie istnieją podstawy normatywne do uznania za koszt uzyskania przychodu tych wydatków, które nie zostały udokumentowane dowodami rzetelnymi, czyli odzwierciedlającymi stan rzeczywisty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przyjęcie, że nierzetelny dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadami państwa prawnego, sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Następnie stwierdzono, że choć właściwości oleju opałowego pozwalają wykorzystywać go do napędu silników wysokoprężnych, to jest to prawnie zabronione i jest wykroczeniem powszechnym z art. 52b kodeksu wykroczeń. Niedopuszczalne jest, zdaniem organu, aby wydatek na zakup oleju opałowego i niezgodne z prawem (w tym ze świadectwem homologacji użytkowanych pojazdów) wykorzystywanie go do celów napędowych stanowiły podstawę do uznania tego wydatku za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle powyższego stwierdzono, że w niniejszej sprawie zanegowano prawidłowe udokumentowanie poniesienia kosztu, poddano w wątpliwość poniesienie tego kosztu w wysokościach wskazanych w nierzetelnych dokumentach, jak również zakwestionowano zgodną z obowiązującymi przepisami prawa powszechnego celowość poniesienia wydatku. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i zasadnie organ pierwszej instancji stwierdził w firmie skarżącego nierzetelność dokumentów księgowych, m.in. z uwagi na ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zakupu towarów handlowych na podstawie faktur wystawionych przez firmy B i C, które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Wskazano także, że organ pierwszej instancji słusznie uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił przy tym od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa), w tym określenie kosztów uzyskania przychodu na podstawie posiadanej dokumentacji po wyeliminowaniu zakwestionowanych faktur. Wyjaśniono, że w sytuacji gdy brak rzetelnych dokumentów i fakt poniesienia wydatku jest wysoce wątpliwy, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz gospodarczy podatnika. Odpowiadając na zarzuty odwołania, stwierdzono, iż załączone "potwierdzenia zapłaty" nie dowodzą, że dokonana została zapłata, ponieważ brak jest podstawowych danych do ich uznania, tj. kto wystawił (imiennie) dowód i kto otrzymał wpłaconą kwotę. Reasumując zważono, że organ podatkowy pierwszej instancji podważył zasadność zaliczenia danych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodu, natomiast skarżący nie przedstawił istotnych dowodów potwierdzających dane wynikające z zakwestionowanych przez organy faktur, to jest fakt zakupu paliwa w określonej ilości i określonej cenie oraz charakter tego paliwa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., należało zatem uznać, że oprócz zaewidencjonowanych faktur, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu w księdze podatkowej i uznania wykazanych w nich wydatków za koszt uzyskania przychodu. Uznano również, że wszystkie postawione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego są bezzasadne, gdyż postępowanie podatkowe było prowadzone na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i podejmowane były wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego tj. art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. t.j. Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia poniesionych przez stronę wydatków związanych z zakupem paliwa do kosztów uzyskania przychodów, pomimo poniesienia przez stronę rzeczywistych wydatków z tego tytułu, a także pomimo nieprzedstawienia przez organ podatkowy obiektywnych dowodów, które miałyby wskazywać na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych ze strony skarżącego, 2. rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art.120, art.121 §1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art.124, art.125 § 1, art. 145 § 3, art.169, art.180 § 1 w zw. z art.188, art.190, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez: a) naruszenie zasady praworządności, które przejawiało się w gromadzeniu materiału dowodowego w sposób sprzeczny z przepisami prawa, tzn. załączono materiały z innych postępowań, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, b) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego poprzez zaniechanie ponownego wezwania w celu przesłuchania w charakterze świadków osób wymienianych w treści decyzji w sposób umożliwiający stronie uczestniczenie w przesłuchaniach, c) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez oparcie rozstrzygnięcia w oparciu o fragment zgromadzonego materiału dowodowego, tj. zeznań świadków pochodzących z innych postępowań, d) niewyjaśnienie przez organ podatkowy przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności przez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, e) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. poprzez przerzucanie na stronę ciężaru udowodnienia; które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wydatki na zakup paliwa zostały rzeczywiście poniesione przez skarżącego, o czym świadczą dowody zapłat gotówkowych KP, a to czyni zadość kryterium zaliczalności do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy w celu ich weryfikacji winien był przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, nie zaś ograniczyć się do stwierdzenia, iż dowody zapłaty są nieweryfikowalne. Ponadto podniesiono, że brak jest jakichkolwiek nieprawidłowości w działaniach strony, które stwarzałyby podstawę do zakwestionowania prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, spornych wydatków. Tym samym, w ocenie autora skargi, ustalenia w przedmiocie naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za nieznajdujące potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającego je rozstrzygnięcia organu l instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W związku z tym uwzględnia z urzędu naruszenie w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego, jeśli miało wpływ na treść rozstrzygnięcia oraz przepisów postępowania, jeśli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji – w zakresie i według kryteriów określonych wyżej wymienionymi przepisami - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2005 wydatków poniesionych na zakup paliwa, udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółki "B" i "C". Zagadnienie to normuje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze i art. 23 ust. 1 pkt. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2001 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej u.p.d.f. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów oparte jest na klauzuli generalnej, a zatem do tej kategorii zaliczyć należy wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 u.p.d.f. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 u.p.d.f., zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999 r., SA/Gd 1331/92; wyrok NSA z dnia 20 maja 1998 r., SA/Sz 2303/97; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 r., III SA 2366/02, LEX nr 146524; wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000 r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120; wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000 r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449; wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998 r., III SA 1207/97, LEX nr 37135; wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001 r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576). W realiach rozpatrywanej sprawy powyższe uwagi oznaczają, że wydatki na zakup paliwa mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem oraz udokumentowałby w sposób należyty fakt ich poniesienia. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organy podatkowe nie kwestionowały tego, że podatnik faktycznie posiadał paliwo w ilościach podanych na fakturach. Zanegowano jedynie pochodzenie paliwa oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować nabycie oleju. Z zebranych dowodów w postaci protokołów przesłuchania sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów skarżącego, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u kontrahentów wynika, że skarżący zakup paliwa w badanym okresie udokumentował fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodu w 2005 r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, że organizatorem procederu wprowadzenia do obrotu oleju napędowego nieznanego pochodzenia był A. K.. Osoba ta, prowadząc firmę "D", zajmowała się dostawą paliwa do Spółek "B" i "C", jego transportem, dostawą faktur zakupu paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obiegiem dokumentów legalizujących obrót paliwem, czerpiąc korzyści finansowe z powyższego procederu. Z materiałów sprawy wynika nadto, że A. K. dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "F" w Poznaniu, a następnie, poprzez różne podmioty gospodarcze (w tym przez Spółkę "B" i "C"), wprowadzał olej do obiegu gospodarczego jako olej napędowy. Ponieważ olej był nabywany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy. Z protokołów przesłuchań M. B. - prezesa Spółki "B" m. in. z dnia [...] r., z dnia 25 kwietnia 2006 r., z dnia 14 czerwca 2006 r. i z dnia 17 listopada 2006 r. (sporządzonych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Ł., [...] US w toku postępowania kontrolnego oraz funkcjonariuszy CBŚ KGP Zarząd w O. i Zarząd w Ł.) wynika, że dostawcy paliwa (Spółka "G" w W., "H" w J., "I" w J., "J" w R., "K" w Z. i "L" we W.) wystawiali jedynie faktury zakupu paliwa, podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do Spółki "B" był A. K, który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Świadek ten zeznał, że dysponentem paliwa był A. K., a Spółka "B" zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych przez A. K., G. M. i K. C., która zajmowała się obiegiem dokumentów, pilnowała terminów płatności i sald zadłużenia. Faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na dostarczonym przez niego komputerze. Pieniądze otrzymane z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M. - prezesowi Spółki "C". Spółka "B" nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem. W sytuacji, gdy Spółka "B" wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu, wystawiane były kolejne faktury z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Przedstawioną wersję zdarzeń potwierdzili: H. L., K. K. - prezes Spółki "G", S. D. i K. C.. Z kolei fikcyjną działalność Spółki "C" potwierdził przede wszystkim jej prezes G. M.. Zeznał on, że pomysłodawcą utworzenia Spółki "C" był A. K.. Spółka ta należała do A. K. i on też zajmował się jej działalnością. Spółka tylko wystawiała dokumenty, a A. K. zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem oleju, pozyskiwaniem odbiorców, dostawą i rozliczeniami finansowymi, ustalał też ceny i termin płatności. Po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K. Spółka "C" dokonywała obrotu paliwami pomimo braku koncesji. Zeznania te są zgodne z zeznaniami K. K., S. D. i K. C.. Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają również zeznania A. K., który przyznał, że nabywał olej opałowy od firmy "F" w Poznaniu, a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego, jako olej napędowy, przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "C" i "B". W świetle powyższego organy słusznie uznały, że skarżący nie mógł nabyć paliwa od Spółek "B" i "C". Podmioty te nie mogły dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie były faktycznymi jego właścicielami. Faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od tych firm nie odzwierciedlają zatem rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, polegającego na sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, a paliwo nie jest tym, które wskazano na fakturze. W tej sytuacji dokumenty te nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionego z tego tytułu wydatku do kosztów podatkowych. Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną operację gospodarczą. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek udokumentowania ich poniesienia w sposób zgodny z prawem i niebudzący wątpliwości (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923; wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Ponieważ skarżący nie wykonał tego obowiązku, z tych też względów nie sposób podzielić zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Organy podatkowe zasadnie uznały prowadzone przez skarżącego księgi podatkowe za nierzetelne i odmówiły uznania ich za dowód w sprawie, w części dotyczącej uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od Spółek: "B" i "C". Jak bowiem wynika z art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Organ podatkowy nie uznaje za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Skoro zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika opierały się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, to istniała podstawa do tego by traktować je jako nierzetelne i nie uznać ich za dowód w postępowaniu podatkowym. Zaznaczyć też należy, że bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje kwestia tego, czy skarżący miał świadomość co do charakteru działalności Spółek "B" i "C" oraz skutków zawieranych z nimi umów. W orzecznictwie akcentuje się, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego, ale nie podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Na marginesie warto jednak odnotować, że podczas przesłuchań A. K. i G M. wskazywali, że kontrahenci Spółki "B" i "C" wiedzieli, że nabywali paliwo niewiadomego pochodzenia, o czym świadczyć mogła chociażby jego niższa cena. Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 194 § 1 i 3 O.p., tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W toku tego postępowania nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale też przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy wykorzystano zeznania kontrahentów skarżącego, tj. prezesów Spółek: "B" i "C" oraz innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami (K. K., K. C., S. D., A. K). Organy przesłuchały także w charakterze strony skarżącego. W oparciu o zeznania świadków ustaliły, że skarżący faktycznie posiadał paliwo, niemniej z innego źródła niż wynikało to z treści zakwestionowanych faktur. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Zdaniem Sądu organ zasadnie odmówił uwzględnienia wniosku o dopuszczenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w treści decyzji. Podkreślić przy tym należy, że wskazane osoby wcześniej były już przesłuchiwane na potrzeby innych postępowań, protokoły z ich zeznań zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, a nadto zostały ocenione we wzajemnej łączności z innymi dowodami, w tym dowodami z dokumentów. Zgodnie bowiem z art. 181 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie prowadzenia postępowania, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu nawet w postępowaniu karnym, które nie zostało prawomocnie zakończone. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie, bowiem zaskarżona decyzja opiera się z znacznej mierze na materiałach zebranych w innych postępowaniach. Za chybiony Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 120 O.p., bowiem zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o przepisy prawa, które powołano zarówno w decyzji I, jak i II instancji. Za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 121 O.p. - statuującego zasadę pogłębiania zaufania do organów państwa. O uchybieniu tej zasadzie nie stanowi bowiem podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału nie przekracza zasady swobodnej oceny dowodów, nadto wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Poza tym, zdaniem Sądu, niezrozumiałym jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 3 i art. 169 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P.Z-C.