I SA/Łd 644/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki, Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.), Protokolant Specjalista Agnieszka Kerszner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 listopada 2023 r. sprawy ze skargi "T" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2023 r. nr 1001-IOD-4.4100.17.2022.22.U71.AL w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 14.621 (czternaście tysięcy sześćset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 20 czerwca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej także: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno - Skarbowego w Łodzi z dnia 3 listopada 2022 r. w przedmiocie określenia A. Spółce z o.o. z siedzibą w K. (dalej także: strona, spółka lub skarżąca) kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 w wysokości 380.301 zł. Zgodnie z aktami sprawy dnia 3 czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął z urzędu, w stosunku do strony, postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013. W wyniku tego postępowania Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi w dniu 31 lipca 2017 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 na kwotę 380.301 zł, tj. w wymiarze wyższym, aniżeli kwota obliczona i uiszczona przez stronę skarżącą. Organ I instancji stwierdził, że strona w zeznaniu złożonym za rok 2013 zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 174.056,58 zł, poprzez zawyżenie wartości posiadanego środka trwałego w postaci linii do produkcji biofolii, a w konsekwencji wartości odpisów amortyzacyjnych od tego środka. Organ I instancji ustalił, że przyjęta przez skarżącą wartość środka trwałego, tj. 3.690.262,51 zł. wynikała z ceny sprzedaży tego środka, jaka ujawniona została na umowie zawartej między skarżącym a B., która wcześniej nabyła linię produkcyjną od włoskiego producenta - C. S.P.A., za kwotę 1.945.436,75 zł. W ocenie organu I instancji, umowa ta nie odzwierciedlała realnej operacji gospodarczej, ponieważ M. P. nie wykonała na rzecz Spółki usługi pośrednictwa w zakupie maszyny, ani innej usługi, która mogłaby uzasadniać zwiększenie wartości środka trwałego. W konsekwencji, organ I instancji przyjął, że umowa sprzedaży linii produkcyjnej miała de facto miejsce na linii strona a C. S.P.A. W ocenie organu, udział M. P. jako podmiotu pośredniczącego w zakupie linii produkcyjnej między Spółką i C. S.P.A. był pozorny i dokonany w celu zawyżenia wartości środka trwałego, a w konsekwencji odpisów amortyzacyjnych za ten środek trwały za rok 2013. Organ przyjął, że to skarżąca uiściła na rzecz C. S.P.A. cenę 1.945.436,75 zł i tę kwotę, powiększoną o nakłady związane z jej zakupem (4.262,51 zł) przyjął jako podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych od tego środka. Organ nie dał wiary twierdzeniom skarżącej, jakoby linia produkcyjna została ulepszona przez producenta, w zakresie wpływającym na zwiększenie jej wartości, a w konsekwencji - ceny odsprzedaży przez M. P.. Swoje twierdzenia, w szczególności dotyczące pozorności umów, organ oparł na związku między M. P. a stroną, poprzez osobę ojca – R. P., pełniącego dla Spółki usługi z zakresu doradztwa podatkowego. Strona odwołała się od powyższej decyzji. DIAS decyzją z dnia 15 lutego 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji, w przedmiocie określenia spółce kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2013 w wysokości 380.301 zł. Dokonując oceny ustalonego stanu faktycznego, organ II instancji wskazał, że charakter czynności cywilnoprawnych między M. P. oraz stroną był inny, niż wynika to z twierdzeń strony – a tym samym, że transakcja między podmiotami była pozorna. Organ II instancji wywiódł, że M. P. założyła działalność gospodarczą krótko przed złożeniem oferty przetargowej, a zakończyła ją krótko po dokonaniu dostawy opisanej linii produkcyjnej. Organ ustalił, że M. P. nie dysponowała ani zasobami finansowymi niezbędnymi dla dokonania przedmiotowego zakupu, ani doświadczeniem w dokonywaniu podobnych transakcji. Opisana transakcja była bowiem jedyną, jakiej dokonała w okresie prowadzenia swej działalności. Nadto, organ podkreślił, że M. P. nie wykonała na rzecz skarżącej żadnej udokumentowanej usługi, za wyjątkiem formalnego zawarcia umowy z firmą C. S.P.A., transferu na rzecz tego podmiotu stosownych sum pieniędzy oraz wystawienia faktury. Organ II instancji wskazał, że nawet transport, który wg treści pierwotnej oferty przetargowej miał zostać zapewniony przez M. P. odbył się wyłącznym nakładem Spółki, co jednak nie doprowadziło do obniżenia ceny usług wykonanych przez M. P.. Z powyższych względów organ przyjął, że M. P. nie pełniła funkcji samodzielnego podmiotu pośredniczącego w dostawie linii produkcyjnej, a jedynie funkcję podmiotu, którego rolą było wygenerowanie faktury opiewającej na wyższą cenę sprzedaży środka trwałego. W konsekwencji organ przyjął, że faktycznie to Spółka zawarł umowę z C. S.P.A. dotyczącą sprzedaży linii produkcyjnej. Zatem, w ocenie organu, faktura wystawiona przez M. P. była nierzetelna, gdyż nie odzwierciedlała rzeczywistej operacji gospodarczej i nie wskazywała poprawnie na podmioty, które w rzeczywistości zawarły umowę, a w konsekwencji faktura ta nie mogła stanowić podstawy do uznania, że w opisanej sytuacji powstał koszt uzyskania przychodu. Powyższe stanowisko, zdaniem organu II instancji, potwierdzają także okoliczności towarzyszące rozstrzygnięciu przetargu na maszynę oraz podpisaniu umów przez stronę z M. P.. W opinii organu, opisany przetarg był tak skonstruowany, aby spełniając minimalne wymogi przewidziane w przepisach o zamówieniach publicznych doprowadzić do skutku, w którym jedyną złożoną ofertą będzie oferta M. P.. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że dzień otwarcia ofert został przesunięty tak, by umożliwić M. P. otwarcie działalności gospodarczej, a następnie złożenie oferty. Nadto strona o przetargu ogłosiła jedynie na swojej stronie internetowej oraz w siedzibie spółki, co minimalizowało szansę, że inni potencjalni kontrahenci dowiedzą się o jego przeprowadzeniu, mimo, że strona zdawała sobie sprawę z możliwości skorzystania z lepszej oferty, tj. zaproponowanej przez spółkę C.A. Organ zwrócił także uwagę, na powiązania między M. P., a stroną w osobie R. P. – ojca M. P., będącego zarazem doradcą podatkowym skarżącej. Podkreślił, że umowy w imieniu M. P. zawierał ojciec, zajmując się jednocześnie od wielu lat sprawami podatkowymi Spółki, co w ocenie organu konstytuuje konflikt interesów i wskazuje na nierzetelny charakter wygenerowanych na podstawie takich relacji faktur. Organ powołał się także na opinię biegłych z zakresu rachunkowości z dnia 21 października 2016 r., zgodnie z którą faktura, którą M. P. wystawiła względem skarżącej, mimo poprawności formalnej, budzi wątpliwości co do rzetelności faktury z uwagi na to, że cena ostateczna maszyny nie odzwierciedlała jej wartości rynkowej. W oparciu o powyżej opisane okoliczności, organ odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym, w rzeczywistości to skarżąca uiściła na rzecz C. S.P.A. cenę 1.945.436,75 zł i tę kwotę, powiększoną o nakłady związane z jej zakupem (w wysokości 4.262,51 zł), należało przyjąć jako podstawę obliczania odpisów amortyzacyjnych od tego środka. Jednocześnie czynności prawne podjęte między M. P. a Spółką były pozorne. W konsekwencji, organ I instancji właściwie określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 381.300 zł. Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, złożyła skargę od powyższej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jej, oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, uchylenie. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 290/18 uchylił na decyzję DIAS z 15 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję DIAS uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm., dalej także: Op), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DKIS dopuścił się bowiem uchybień dowodowych i dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem WSA argumentacja organu koncentruje się wokół pozorności transakcji dokonanej między spółką a M. P. jako pośrednikiem. Pozorność ta jest podstawą ustalenia, że de facto strona poniosła jedynie koszt uzyskania przychodu w kwocie równej cenie sprzedaży linii produkcyjnej przez włoskiego kontrahenta. Organ nie zdołał jednak ustalić w sposób należyty wszystkich okoliczności dotyczących zarzucanej pozorności, ani też należycie jej uzasadnić ze wskazaniem jaka czynność kryła się pod czynnością symulowaną, albo jak należy wyjaśnić fakt wywołania przez rzekomo pozorną czynność skutków prawnych. Decyzję organu odwoławczego należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego. Za kluczowe rozpatrywanej WSA uznał zatem przyjęcie przez organ pozorności umowy dostawy zawartej między spółką a M. P. jako pośrednikiem. Wskazał, że rozpatrując pozorność czynności prawnych, także z punktu widzenia podatkowego, należy odwołać się do konstrukcji pozorności zastosowanej przez ustawodawcę w art. 83 k.c., która to pozorność może przyjąć dwie formy. Może bowiem polegać na dokonaniu przez podmiot czynności prawnej, która, za zgodą drugiego strony, nie ma wywołać żadnych skutków prawnych, albo na dokonaniu czynności prawnej (czynności symulowanej), która ma wywołać skutki prawne właściwe dla innej czynności prawnej (tj. czynności dysymulowanej). W pierwszym z wypadków, czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków, dotknięta jest bowiem sankcją nieważności bezwzględnej. W drugim zaś przypadku dokonana czynność wywołuje te skutki prawne, które wiążą się z dokonaniem czynności ukrytej (tzw. dysymulowanej), pod warunkiem że zostały spełnione warunki ważności takiej czynności (por. art. 199a § 2 Op). Z czynnością pozorną mamy zatem do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA). Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ przyjął, że umowa dostawy zawarta w trybie przetargowym była w istocie umową pozorną, a tym samym nieważną i niewywołującą skutków prawnopodatkowych. Strony, dokonując czynności symulowanej, nie zamierzały bowiem osiągnąć żadnych skutków prawnych, a zatem należałoby przyjąć, że w sprawie wystąpiła pozorność w pierwszej z opisanych wyżej postaci. Jeżeli organ uznał, że pod czynnością symulowaną miała kryć się czynność dysymulowana, to nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu decyzji, choćby poprzez wskazanie na to jakiego charakteru czynność strony zamierzały ukryć. To zaś oznacza, że zdaniem organu pozorna czynność nie wywołała żadnych skutków prawnych. Jednocześnie organ nie zakwestionował jednak faktu skutecznego uiszczenia przez skarżącą pełnej ceny zakupu maszyny w kwocie 3.686.000 zł brutto na rzecz M. P.. Nie wykazał, że przeniesienie własności środków pieniężnych przez spółkę na M. P. miałoby również mieć pozorny charakter, wykazując na przykład, że M. P. zwróciła skarżącej część przewyższającą cenę zakupu maszyny od podmiotu włoskiego. To zaś oznacza, że czynność uznana przez organ za pozorną wywołała pewne skutki prawne, ponieważ zostało wykonane wynikające z niej świadczenie. Powyższa okoliczność, jak słusznie zauważyła skarżąca, poddaje w wątpliwość ocenę transakcji jako pozornej i świadczy o sprzeczności logicznej, w jaką popadł organ odwoławczy. Zdaniem sądu pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy należało nadto przeprowadzić dowód z zeznań R. P. w charakterze świadka. Organ oparł bowiem swoje rozstrzygnięcie częściowo na okoliczności powiązań między spółką a M. P. przez osobę ojca tej ostatniej, a zarazem doradcy podatkowego skarżącej. W ocenie organu podatkowego R. P. miał wpływ na przeprowadzenie oraz wynik przetargu, w efekcie którego wyłoniona została oferta M. P.. Organ podkreślał, że o aktywnym udziale R. P. w całym toku zdarzeń świadczy fakt, że to on podpisywał w imieniu swojej córki umowę dostawy, a następnie porozumienia zmieniające tą umowę. Skarżąca chcąc powołać na świadka R. P. dążyła zaś do ustalenia okoliczności przeciwnych, tj. wykazania, że powiązania między M. P. a Skarżącą, na które wskazał organ, nie miały znaczenia dla wyniku przetargu, ani nie wpływały na realność umowy zawartej w jego wyniku. W ocenie WSA, zeznania świadka, jakkolwiek oceniane ostrożnie z uwagi na potencjalny interes świadka w zeznawaniu na korzyść spółki jako swojego zleceniodawcy oraz swej córki, mogłyby być przydatne w ustaleniu zakresu jego obowiązków względem skarżącej, a w konsekwencji tego, czy zakres ten umożliwiał świadkowi wpływanie na wynik przeprowadzonego przetargu, a nawet uzyskanie informacji o jego przeprowadzeniu. Skoro organ nie ustalił ww. kwestii a pomimo tego odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanego świadka, to dopuścił się tym samym, także w tym przypadku, naruszenia art. 187 i art. 191 Op. Zdaniem WSA rację ma zatem skarżącą wywodząc, że organ przedwcześnie uznał za udowodnioną okoliczność powiązań między spółką a M. P. przez osobę R. P.. Jednocześnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że okoliczności sprawy wskazują na istnienie wątpliwości co do celu ekonomicznego transakcji zakupu rzeczy bowiem jej cena dwukrotnie przewyższyła ceny rynkowe. Spółka bezkrytycznie zaakceptowała przy tym zwiększenie ceny zakupu owej linii produkcyjnej, rezygnując z możliwości kontestowania ceny sprzedaży rzeczy przedstawionej ostatecznie przez pośrednika. Jednocześnie organ podatkowy nie wyjaśnił, czy sama nieracjonalność gospodarcza transakcji, a w zasadzie działań spółki, która stworzyła M. P. warunki do wygrania przetargu, stanowi wystarczającą przesłankę do zakwestionowania skutków podatkowych wynikających z owej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS od ww. wyroku WSA w Łodzi, wyrokiem z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3008/18 oddalił skargę kasacyjną. Sąd drugiej instancji stwierdził, że DIAS nie przedstawił należytej argumentacji dotyczącej swojego stanowiska co do nierzetelności spornych faktur VAT, które dokumentowały realne czynności w ocenie stron transakcji, dokonane przez podatników zarówno podatku od towarów i usług (spółka i pośrednik), jak i podatku dochodowego od osób prawnych (spółka) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (pośrednik – M. P.), czyli przez podmioty uprawnione do wystawiania faktur VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem stwierdzić, że DIAS nie wykazał "nierzetelności" spornych faktur w aspekcie podmiotowym lub (i) w aspekcie przedmiotowym. Występujące i uzasadnione wątpliwości organu odnośnie do racjonalności działań spółki w kontekście ekonomicznym, zawężonym tylko uzyskania korzyści podatkowych z tytułu stworzenia sztucznej konstrukcji czynności cywilnoprawnych składających się na sporną transakcję (kwestia oceny zasadności pełnego dofinansowania projektu, którego dotyczy omawiana transakcja, nie jest przedmiotem niniejszej sprawy) nie stanowią bowiem i nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia przez organ podatkowy, że sporne faktury są nierzetelne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, ze przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy, który obowiązany do ich uwzględnienia winien w pierwszej kolejności rozważyć, czy w realiach rozpoznawanej sprawy występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem brak jest podstaw do uznania spornych czynności składających się na omawianą transakcję za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 k.c., to znaczy, że należy rozważyć możliwość zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, tj. rozważyć możliwość uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenia postępowania w sprawie. W takiej sytuacji brak będzie podstaw do uzupełniania przez organ materiału dowodowego. Jeżeli zaś występują przesłanki do kontynuowania postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie, to obowiązkiem organu będzie uzupełnienie materiału dowodowego w celu ewentualnego wykazania, że występują przesłanki do uznania poszczególnych czynności prawnych udokumentowanych spornymi fakturami VAT za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 k.c. bądź też pod kątem nierzetelności spornych faktur, jeżeli występują ku temu przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do WSA (uchylonej przez WSA). Do organu podatkowego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Op, należy bowiem wykazanie cech pozorności czynności cywilnoprawnych oraz ustalenie rzeczywistego zamiaru stron danej czynności, a także wykazanie istnienia przesłanek uzasadniających uznanie poprawnych formalnie faktur za nierzetelne w kontekście art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r.. Nr 74, poz. 397 z późn. zm., dalej także: updop), tj. wykazanie przykładowo, że wymieniona w treści faktury czynność w rzeczywistości nie została dokonana bądź też została dokonana w innym rozmiarze lub przedmiocie od ujawnionego (aspekt przedmiotowy) lub nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury (aspekt podmiotowy). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. (przed 15 lipca 2016 r.) brak jest jakichkolwiek podstaw pozwalających na kwestionowanie przez organ podatkowy deklarowanych skutków podatkowych wynikających z dokonanych czynności prawnych uznawanych przez organ za sztuczne. DIAS decyzją z 15 grudnia 2021 r. uchylił w całości ww. decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 31 lipca 2017 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi 3 listopada 2022 r. wydał decyzję, którą określił Stronie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok w wysokości 380.301,00 zł. Strona od decyzji z 3 listopada 2022 r. wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 20 czerwca 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia 20 czerwca 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 1 i ust. 3 updop poprzez ich zastosowanie w sprawie i przyjęcie, że sporne faktury są "nierzetelne" pomimo, iż w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ opisuje i odnosi się do "pozorności" transakcji z art. 199a § 2 Op z wz. z art.83 § 1 k.c. jednak w zaskarżonej decyzji swojego rozstrzygnięcia nie opiera na art. 199a § 2 Op z wz. z art. 83 § 1 k.c. celem pominięcia ww. przepisów pomimo, iż był zobowiązany na podstawie wyroku NSA z dnia 30 marca 2021 r., sygn. akt II FSK 3008/18 do rozważenia czy w danym stanie faktycznym wystąpiły cech pozorności symulacyjnej, tj.: - brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawych, jakie zwykle wywołuje składane oświadczenie (tylko wywołanie innych skutków, niezwiązanych z tego rodzaju oświadczeniem), przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje i przy świadomości sprzeczności między oświadczonym zamiarem a zamiarem rzeczywistym. złożenie oświadczenia drugiej stronie, co eliminuje możliwość wystąpienia pozorności przy czynnościach prawnych jednostronnych, chyba że kierowane są do innej osoby; - świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozom; przy czym wszystkie powyższe elementy muszą wystąpić łącznie; - a dodatkowym warunkiem jest również to, aby czynność symulowana i dysymulowana była współczesne, a w konsekwencji organ nadużywa prawa a treść Zaskarżonej decyzji stoi w jawnej sprzeczności z wyrokiem NSA, zgodnie z którym w wypadku braku realizacji przesłanek świadczących o pozorności transakcji z art. 199a § 2 Op z wz. z art. 83 § 1 k.c. przeprowadzone postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm., dalej także: p.p.s.a.), w zw. z art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a w zw. z art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 k.c. przez niezrealizowanie wiążących wskazań zawartych w Wyroku NSA, zgodnie, z którymi m. in. "(...) rozważania dotyczące konieczności rozróżnienia sztucznej czynności prawnej od pozornej czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 Op, są niezbędne przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy przez organ podatkowy, który obowiązany do ich uwzględnienia winien w pierwszej kolejności rozważyć, czy w realiach rozpoznawanej sprawy występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego" oraz "Jeżeli bowiem brak jest podstaw do uznania spornych czynności składających się na omawiana transakcję za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 k.c. to znaczy, że należy rozważne możliwość zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., tj. Rozważne możliwość uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenia postępowania w sprawie" w sytuacji w której organ na str. 45 Zaskarżonej decyzji wskazuje, że nie zarzuca pozorności zawartej transakcji w rozumieniu art. 199a Op a jej "nierzetelność" co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania; w konsekwencji, treść zaskarżonej decyzji stoi w jawnej sprzeczności z wyrokiem NSA; 3) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 oraz art. 191 Op przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego ze względu na niedokonanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz rozpatrzenia go w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, stanowiącego podstawę wydania decyzji II, w szczególności: i. przyjęcie, że Strona dokonała nierzetelnej czynności nabycia środka trwałego w postaci maszyny do produkcji biofolii oraz maszyny do recyklingu od firmy B. (dalej jako: "B.") celem wyłudzenia wyższych odpisów amortyzacyjnych, podczas gdy całokształt stanu faktycznego, a w szczególności zapisy księgowe na kontach Strony wprost potwierdzają, że Spółka zapłaciła pełną cenę sprzedaży za nabyte maszyny, co powoduje, że ustalenie organu, jakoby transakcja polegająca na nabyciu maszyn, za określone ceny, które zostały w pełni zapłacone, miała na celu wyłudzenie wyższych odpisów amortyzacyjnych narusza zasady logiki i doświadczenia życiowego; ii. ustalenie, że: "Faktura nr [...] kwestionowana jest również przez Organ z uwagi na to, że dotyczyła zakupu urządzenia do recyklingu granulatu, stanowiącego nieodłączny element całej linii produkcyjnej do produkcji biofolii. Z tej przyczyny Organ nie może oddzielnie zajmować się rozpatrywaniem rzetelności faktury [...] bez brania pod uwagę drugiego dokumentu stanowiącego podstawę do ustalenia wartości początkowej całej linii produkcyjnej, tj. faktury [...]. Dlatego też Organ zajmując się spełnieniem kryteriów rzetelności w odniesieniu do faktury na [...], bierze pod uwagę drugą ww. fakturę." (decyzja II, s. 5), podczas gdy Organ II instancji nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego dotyczącego Faktury [...], a bezpodstawnie rozszerzył zakwestionowane przez Stronę ustalenia wynikające z Faktury [...] z dnia 4 grudnia 2012 r. na kwotę 3.416.000,00 zł oraz Faktury [...] z dnia 4 grudnia na kwotę 270.000,00 zł, w sytuacji w której Faktura [...] dotyczyła wyłącznie zakupu maszyny do produkcji biofolii, a Faktura [...] dotyczyła wyłącznie zakupu urządzenia do recyklingu granulatu, a uzyskane dofinansowanie przez Spółkę od Centrum Obsługi Przedsiębiorcy w Łodzi w ramach funduszy europejskich wiązało się wyłącznie z zakupem maszyny do produkcji biofolii, tym samym rzekome powiązanie faktur nie miało miejsca, przez co organ powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe również w stosunku do Faktury [...]; iii. uznanie za udowodnione istnienia rzekomych powiązań między Stroną a M. P., ze względu na nabycie maszyn od B. w ramach realizowanego projektu miałoby być niedopuszczalne w sytuacji, w której jedyną okolicznością mającą rzekomo świadczyć o istnieniu niedozwolonych powiązań jest znajomość obu stron transakcji z tą samą osobą trzecią, tj. R. P., pełnomocnikiem M. P. (a prywatnie, jej ojcem), podczas gdy R. P. świadczy wyłącznie usługi obsługi księgowej na rzecz Strony, nie ma żadnego wpływu na działalność Strony oraz na wybór sprzedawcy maszyn, a UCS nie wskazał żadnej podstawy prawnej, stosownie do której opisana wyżej forma rzekomych "powiązań" miałaby stanowić podstawę wykluczenia B. a ponadto powyższe rzekome powiązania nie maja wpływu na rzekoma nierzetelność faktur; iv. przyjęcie, że różnica między ceną zakupu oraz ceną sprzedaży zakupionego towaru, nawet znaczna, stanowi przesłankę dla uznana, że celem transakcji było zawyżenie wartości środka trwałego oraz uzyskania prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zawyżonej wartości początkowej, a nie dążenie zbywcy maszyn do maksymalizacji zysku z prowadzonej działalności, podczas gdy nabywca faktycznie zapłacił pełną cenę za nabyty środek trwały co nie zostało w żaden sposób zakwestionowane przez organ, co nie może wpływać rzekoma na nierzetelność faktury; v. pominięcie dowodu z dokumentu opinii biegłych z zakresu rachunkowości z dnia 21 października 2016 r. w przedmiocie oceny zgodności faktury nr [...] z dnia 4 grudnia 2012 r. z art. 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, potwierdzającej, że Faktura jest rzetelna i zgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, która dokumentuje w zakresie w jakim stanowiła ona dowód na okoliczności korzystne dla Strony, podczas gdy Organ był zobowiązany do zabrania całego materiału dowodowego oraz uwzględnienia również korzystnych dla Strony okoliczności, a tym samym Organ po raz kolejny dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego oraz wybiórczo rozpatrzył materiał cały materiał dowodowy, w dodatku w sposób sprzeczny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego; 4) naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Op ze względu na oddalenie wniosku dowodowego Strony o przesłuchanie przedstawiciela firmy C. S.p. A. na okoliczność nabycia przez B. maszyn od firmy C., w tym rzeczywistego charakteru transakcji nabycia maszyn oraz rzetelności wystawionej faktury; przyczyn, dla których firma C. nie zawarła umowy sprzedaży maszyn ze Stroną, w tym intensywności stosunków gospodarczych między Stroną a firmą C., stopnia znajomości ich przedstawicieli oraz domniemanych ustaleń w zakresie podatkowoprawnych aspektów nabycia maszyn, podczas gdy przedstawiciel C. (tj. F. C.) na potrzeby innego toczącego się postępowania wprost wskazał, że: i. umowy (osobne) na zakup maszyny do produkqi biofolii oraz maszyny do recyklingu zostały zawarte pomiędzy C. a B.; ii. B. dokonał zapłaty za zakup maszyny do produkcji biofolii z własnego rachunku bankowego; iii. relacja handlowa dotycząca wyżej wskazanych maszyn była prowadzona wyłącznie pomiędzy C. a B., natomiast A. był wyłącznie miejscem dostarczenia maszyn; a tym samym charakter transakcji poszczególnych maszyn był rzeczywisty, a wystawione faktury [...] oraz [...] są rzetelne, a także C. prowadził relację wyłącznie z B., a tym samym nie występuje jakakolwiek okoliczność mogąca potwierdzić tezę, że udział B. był pozorny; w konsekwencji, rzekome powiązania będące podstawą wydania zaskarżonej decyzji w rzeczywistości nie wystąpiły, w związku z czym całe postępowanie powinno zostać umorzone; 5) naruszenie art. 199a § 2 Op w zw. z art. 15 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 w zw. z 16 ust 3 updop oraz art. 83 § 1 i art. 58 § 1 k.c. poprzez przyjęcie, że rzeczywiście poniesiony przez stronę wydatek nie może zostać odniesiony w ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, bowiem Faktura [...] została wystawiona przez pośrednika a nie wytwórcę, producenta - firmę C. oraz jakoby transakcja pomiędzy spółką a B. miała charakter pozorny, podczas gdy rzeczywista transakcja została przeprowadzona pomiędzy A. a B., a co za tym idzie ciężar podatkowych kosztów uzyskania przychodów został obliczony przez Stronę prawidłowo, a wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu wskazują, że transakcja nie miała charakteru pozornego, usługa została wykonana, a cena została w całości zapłacona; w konsekwencji czego, transakcja nie miała charakteru pozornego a faktury wystawione przez B. są rzetelne, usługa została wykonana, cena została w całości zapłacona, a ciężar podatkowy został prawidłowo obliczony przez Stronę; 6) naruszenie art. 22 ustawy o rachunkowości w zw. z art. 120 Op ze względu na uznanie Faktury [...] za niezgodną z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentuje, podczas gdy Faktura [...] spełnia wymogi określone w art. 22 ustawy o rachunkowości (co zostało ustalone na podstawie opinii biegłych z zakresu rachunkowości) oraz ze względu na niewskazanie podstawy prawnej, stosownie do której Faktura [...] została uznana przez organ za niezgodna z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a także pominięcia przeprowadzenia postępowania dowodowego względem Faktury [...]: w konsekwencji. Organ naruszył obowiązek działania na postawie przepisów prawa; 7) naruszenie art. 120 w związku z art. 121 Op, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego dotyczącego rozliczenia przez podatnika podatku dochodowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na fakt, że organ, wbrew oczywistym faktom, dowodom i wyjaśnieniom strony (w tym dokonując sprzecznych wewnętrznie ustaleń), dążył do zakwestionowania stronie prawidłowości procesu nabycia środków trwałych nabytych od B., podczas gdy wykonawca usługi został wyłoniony w trybie konkursowym, który to tryb nie został w żaden sposób podważony. maszyny zostały zamówione i dostarczone spółce, a także maszyny są przez spółkę wykorzystywane, a cena za usługę została w całości zapłacona przez spółkę; w konsekwencji organ przeprowadził postępowanie wbrew zasadzie zaufania do organów podatkowych. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości; ewentualnie o uwzględnienie skargi oraz stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości. Strona wniosła również o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Stosownie bowiem do postanowień art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Związanie oceną prawną wyrażoną w treści orzeczenia oraz wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy zarówno organów administracji publicznej, jak i sądów. Między oceną prawną a wskazaniami istnieje ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracji publicznej w sprawie, a wskazania określają sposób postępowania w przyszłości (wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. I GSK 2395/05). Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom popełnionym przez organy administracji i wytyczenie kierunku postępowania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Artykuł 153 p.p.s.a. ma zastosowanie tylko w sprawie tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2008 r., I FSK 1466/06). Organ ponownie rozpatrujący sprawę związany jest sentencją i uzasadnieniem orzeczenia. Związanie wyrażonymi wskazaniami co do dalszego postępowania zobowiązuje organ do ich wykonania, przy czym nie ogranicza organu do wykonania tylko i wyłącznie zaleceń zawartych w orzeczeniu (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II GSK 95/10). Związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dotyczy również sądów i oznacza, że nie mogą one formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązane są do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2009 r., I OSK 426/08). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zasadniczym kryterium legalności zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu ponowionym wskutek wyroku sądu administracyjnego jest zastosowanie się do wyrażonej przez ten sąd oceny prawnej oraz podporządkowania się wytycznym co do dalszego postępowania. Wskazać także należy, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie będąc związany wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 290/18 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3008/18. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję DIAS z 15 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. DKIS dopuścił się bowiem uchybień dowodowych i dokonał dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem WSA argumentacja organu koncentruje się wokół pozorności transakcji dokonanej między spółką a M. P. jako pośrednikiem. Pozorność ta jest podstawą ustalenia, że de facto strona poniosła jedynie koszt uzyskania przychodu w kwocie równej cenie sprzedaży linii produkcyjnej przez włoskiego kontrahenta. Organ nie zdołał jednak ustalić w sposób należyty wszystkich okoliczności dotyczących zarzucanej pozorności, ani też należycie jej uzasadnić ze wskazaniem jaka czynność kryła się pod czynnością symulowaną, albo jak należy wyjaśnić fakt wywołania przez rzekomo pozorną czynność skutków prawnych. Decyzję organu odwoławczego należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego. Za kluczowe rozpatrywanej WSA uznał zatem przyjęcie przez organ pozorności umowy dostawy zawartej między spółką a M. P. jako pośrednikiem. Wskazał, że rozpatrując pozorność czynności prawnych, także z punktu widzenia podatkowego, należy odwołać się do konstrukcji pozorności zastosowanej przez ustawodawcę w art. 83 k.c., która to pozorność może przyjąć dwie formy. Może bowiem polegać na dokonaniu przez podmiot czynności prawnej, która, za zgodą drugiego strony, nie ma wywołać żadnych skutków prawnych, albo na dokonaniu czynności prawnej (czynności symulowanej), która ma wywołać skutki prawne właściwe dla innej czynności prawnej (tj. czynności dysymulowanej). W pierwszym z wypadków, czynność prawna nie wywołuje żadnych skutków, dotknięta jest bowiem sankcją nieważności bezwzględnej. W drugim zaś przypadku dokonana czynność wywołuje te skutki prawne, które wiążą się z dokonaniem czynności ukrytej (tzw. dysymulowanej), pod warunkiem że zostały spełnione warunki ważności takiej czynności (por. art. 199a § 2 Op). Z czynnością pozorną mamy zatem do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002 r., V CKN 1547/00, LEX nr 56054; wyrok NSA z 21 lutego 2017 r., II FSK 50/15, CBOSA). Zdaniem sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie organ przyjął, że umowa dostawy zawarta w trybie przetargowym była w istocie umową pozorną, a tym samym nieważną i niewywołującą skutków prawnopodatkowych. Strony, dokonując czynności symulowanej, nie zamierzały bowiem osiągnąć żadnych skutków prawnych, a zatem należałoby przyjąć, że w sprawie wystąpiła pozorność w pierwszej z opisanych wyżej postaci. Jeżeli organ uznał, że pod czynnością symulowaną miała kryć się czynność dysymulowana, to nie dał temu żadnego wyrazu w uzasadnieniu decyzji, choćby poprzez wskazanie na to jakiego charakteru czynność strony zamierzały ukryć. To zaś oznacza, że zdaniem organu pozorna czynność nie wywołała żadnych skutków prawnych. Jednocześnie organ nie zakwestionował jednak faktu skutecznego uiszczenia przez skarżącą pełnej ceny zakupu maszyny w kwocie 3.686.000 zł brutto na rzecz M. P.. Nie wykazał, że przeniesienie własności środków pieniężnych przez spółkę na M. P. miałoby również mieć pozorny charakter, wykazując na przykład, że M. P. zwróciła skarżącej część przewyższającą cenę zakupu maszyny od podmiotu włoskiego. To zaś oznacza, że czynność uznana przez organ za pozorną wywołała pewne skutki prawne, ponieważ zostało wykonane wynikające z niej świadczenie. Powyższa okoliczność, jak słusznie zauważyła skarżąca, poddaje w wątpliwość ocenę transakcji jako pozornej i świadczy o sprzeczności logicznej, w jaką popadł organ odwoławczy. Zdaniem sądu pierwszej instancji w realiach rozpoznawanej sprawy należało nadto przeprowadzić dowód z zeznań R. P. w charakterze świadka. Organ oparł bowiem swoje rozstrzygnięcie częściowo na okoliczności powiązań między spółką a M. P. przez osobę ojca tej ostatniej, a zarazem doradcy podatkowego skarżącej. W ocenie organu podatkowego R. P. miał wpływ na przeprowadzenie oraz wynik przetargu, w efekcie którego wyłoniona została oferta M.P.. Organ podkreślał, że o aktywnym udziale R. P. w całym toku zdarzeń świadczy fakt, że to on podpisywał w imieniu swojej córki umowę dostawy, a następnie porozumienia zmieniające tą umowę. Skarżąca chcąc powołać na świadka R. P. dążyła zaś do ustalenia okoliczności przeciwnych, tj. wykazania, że powiązania między M. P. a Skarżącą, na które wskazał organ, nie miały znaczenia dla wyniku przetargu, ani nie wpływały na realność umowy zawartej w jego wyniku. W ocenie WSA, zeznania świadka, jakkolwiek oceniane ostrożnie z uwagi na potencjalny interes świadka w zeznawaniu na korzyść spółki jako swojego zleceniodawcy oraz swej córki, mogłyby być przydatne w ustaleniu zakresu jego obowiązków względem skarżącej, a w konsekwencji tego, czy zakres ten umożliwiał świadkowi wpływanie na wynik przeprowadzonego przetargu, a nawet uzyskanie informacji o jego przeprowadzeniu. Skoro organ nie ustalił ww. kwestii a pomimo tego odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanego świadka, to dopuścił się tym samym, także w tym przypadku, naruszenia art. 187 i art. 191 Op. Zdaniem WSA rację ma zatem skarżącą wywodząc, że organ przedwcześnie uznał za udowodnioną okoliczność powiązań między spółką a M. P. przez osobę R. P.. Jednocześnie sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że okoliczności sprawy wskazują na istnienie wątpliwości co do celu ekonomicznego transakcji zakupu rzeczy bowiem jej cena dwukrotnie przewyższyła ceny rynkowe. Spółka bezkrytycznie zaakceptowała przy tym zwiększenie ceny zakupu owej linii produkcyjnej, rezygnując z możliwości kontestowania ceny sprzedaży rzeczy przedstawionej ostatecznie przez pośrednika. Jednocześnie organ podatkowy nie wyjaśnił, czy sama nieracjonalność gospodarcza transakcji, a w zasadzie działań spółki, która stworzyła M. P. warunki do wygrania przetargu, stanowi wystarczającą przesłankę do zakwestionowania skutków podatkowych wynikających z owej transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej DIAS od ww. wyroku WSA w Łodzi, wyrokiem z dnia 30 marca 2021 r. sygn. akt II FSK 3008/18 oddalił skargę kasacyjną. Sąd drugiej instancji stwierdził, że DIAS nie przedstawił należytej argumentacji dotyczącej swojego stanowiska co do nierzetelności spornych faktur VAT, które dokumentowały realne czynności w ocenie stron transakcji, dokonane przez podatników zarówno podatku od towarów i usług (spółka i pośrednik), jak i podatku dochodowego od osób prawnych (spółka) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (pośrednik – M. P.), czyli przez podmioty uprawnione do wystawiania faktur VAT. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zatem stwierdzić, że DIAS nie wykazał "nierzetelności" spornych faktur w aspekcie podmiotowym lub (i) w aspekcie przedmiotowym. Występujące i uzasadnione wątpliwości organu odnośnie do racjonalności działań spółki w kontekście ekonomicznym, zawężonym tylko uzyskania korzyści podatkowych z tytułu stworzenia sztucznej konstrukcji czynności cywilnoprawnych składających się na sporną transakcję (kwestia oceny zasadności pełnego dofinansowania projektu, którego dotyczy omawiana transakcja, nie jest przedmiotem niniejszej sprawy) nie stanowią bowiem i nie mogą stanowić podstawy do stwierdzenia przez organ podatkowy, że sporne faktury są nierzetelne. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy, który obowiązany do ich uwzględnienia winien w pierwszej kolejności rozważyć, czy w realiach rozpoznawanej sprawy występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem brak jest podstaw do uznania spornych czynności składających się na omawianą transakcję za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 k.c., to znaczy, że należy rozważyć możliwość zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, tj. rozważyć możliwość uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenia postępowania w sprawie. W takiej sytuacji brak będzie podstaw do uzupełniania przez organ materiału dowodowego. Jeżeli zaś występują przesłanki do kontynuowania postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie, to obowiązkiem organu będzie uzupełnienie materiału dowodowego w celu ewentualnego wykazania, że występują przesłanki do uznania poszczególnych czynności prawnych udokumentowanych spornymi fakturami VAT za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 k.c. bądź też pod kątem nierzetelności spornych faktur, jeżeli występują ku temu przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do WSA (uchylonej przez WSA). Do organu podatkowego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Op, należy bowiem wykazanie cech pozorności czynności cywilnoprawnych oraz ustalenie rzeczywistego zamiaru stron danej czynności, a także wykazanie istnienia przesłanek uzasadniających uznanie poprawnych formalnie faktur za nierzetelne w kontekście art. 15 ust. 1 updop, tj. wykazanie przykładowo, że wymieniona w treści faktury czynność w rzeczywistości nie została dokonana bądź też została dokonana w innym rozmiarze lub przedmiocie od ujawnionego (aspekt przedmiotowy) lub nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury (aspekt podmiotowy). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. (przed 15 lipca 2016 r.) brak jest jakichkolwiek podstaw pozwalających na kwestionowanie przez organ podatkowy deklarowanych skutków podatkowych wynikających z dokonanych czynności prawnych uznawanych przez organ za sztuczne. DIAS odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a. co prawda przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 30 marca 2021 r. o sygn. akt II FSK 3008/18. Na stronach 39 i 40 zaskarżonej decyzji wskazał, że: "Jak z powyższego wynika Sąd nie wskazał wprost, jak twierdzi Strona, na konieczność umorzenia postępowania w przedmiotowej sprawie. Dał zaś organom podatkowym możliwość wyboru sposobu rozpatrzenia sprawy w zależności od występujących przesłanek. Ponadto, wskazał wprost na możliwość dowodzenia nierzetelności faktur alternatywnie do pozorności czynności udokumentowanych tymi fakturami. Zaznaczyć także trzeba, że w toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ I instancji dokonał nie tylko ponownej oceny już zgromadzonego materiału dowodowego ale zebrał, poprzez zeznania świadków i Strony, poszerzony materiał dowodowy, który oceniono łącznie z wcześniej zebranymi dowodami oraz dowodami przedłożonymi w trakcie toczącego się postępowania (przykładowo: propozycji kontraktu firmy C. z 12.01.2011 r. przedłożonej przez Stronę 4.10.2022 r.). Organ I instancji, dokonując ponownej oceny materiału dowodowego, kierował się zaleceniami organu odwoławczego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Ten z kolei, wydając zalecenia co do uzupełnienia i ponownej oceny materiału dowodowego, kierował się wskazaniami Sądów, zawartymi w wyrokach z 30.03.2021 r. sygn. akt II FSK 3008/18 oraz z 5.06.2018 r. sygn. akt I SA/Łd 290/18. Organy podatkowe przyjęły zatem powagę rzeczy osądzonej tymiż wyrokami i wykonały zalecenia Sądów co do dalszego postępowania w sprawie.". W ocenie Sądu rozpoznającej niniejszą sprawę powyższa interpretacja zaleceń zawartych w wyroku NSA z dnia 30 marca 2021 r. o sygn. akt II FSK 3008/18 jest dokonana w sposób wybiórczy i dowolny. Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że: "(...) rozważania dotyczące konieczności rozróżnienia sztucznej czynności prawnej od pozornej czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 Op, są niezbędne przy ponownym rozstrzyganiu sprawy przez organ podatkowy, który obowiązany do ich uwzględnienia winien w pierwszej kolejności rozważyć, czy w realiach rozpoznawanej sprawy występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem brak jest podstaw do uznania spornych czynności składających się na omawianą transakcję za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 k.c., to znaczy, że należy rozważyć możliwość zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, tj. rozważyć możliwość uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenia postępowania w sprawie. W takiej sytuacji brak będzie podstaw do uzupełniania przez organ materiału dowodowego. Jeżeli zaś występują przesłanki do kontynuowania postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie, to obowiązkiem organu będzie uzupełnienie materiału dowodowego w celu ewentualnego wykazania, że występują przesłanki do uznania poszczególnych czynności prawnych udokumentowanych spornymi fakturami VAT za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 k.c. bądź też pod kątem nierzetelności spornych faktur, jeżeli występują ku temu przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji zaskarżonej do WSA (uchylonej przez WSA). Do organu podatkowego, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Op, należy bowiem wykazanie cech pozorności czynności cywilnoprawnych oraz ustalenie rzeczywistego zamiaru stron danej czynności, a także wykazanie istnienia przesłanek uzasadniających uznanie poprawnych formalnie faktur za nierzetelne w kontekście art. 15 ust. 1 updop, tj. wykazanie przykładowo, że wymieniona w treści faktury czynność w rzeczywistości nie została dokonana bądź też została dokonana w innym rozmiarze lub przedmiocie od ujawnionego (aspekt przedmiotowy) lub nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury (aspekt podmiotowy).". Oznacza to, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie tylko pominął ale również zignorował pierwszą część zaleceń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd drugiej instancji w sposób precyzyjny wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę powinien swe rozważania rozpocząć od rozróżnienia sztucznej czynności prawnej od pozornej czynności prawnej w rozumieniu art. 199a § 2 Op oraz od zbadania czy w realiach rozpoznawanej sprawy występują przesłanki do kontynuowania postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem brak jest podstaw do uznania spornych czynności składających się na omawianą transakcję za pozorne w rozumieniu art. 199a § 2 Op w zw. z art. 83 § 1 k.c., to znaczy, że należy rozważyć możliwość zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Op, tj. rozważyć możliwość uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej oraz umorzenia postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w 2013 r. (przed 15 lipca 2016 r.) brak jest podstaw prawnych pozwalających na kwestionowanie przez organ podatkowy deklarowanych skutków podatkowych wynikających z dokonanych czynności prawnych uznawanych przez organ za sztuczne. Dopiero gdy organ podatkowy ustali, że w sprawie występują przesłanki do kontynuowania postępowania dowodowego w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy może przejść do wykonania drugiej grupy zaleceń, tj. wykazanie cech pozorności czynności cywilnoprawnych oraz ustalenie rzeczywistego zamiaru stron danej czynności, a także wykazanie istnienia przesłanek uzasadniających uznanie poprawnych formalnie faktur za nierzetelne w kontekście art. 15 ust. 1 updop, tj. wykazanie przykładowo, że wymieniona w treści faktury czynność w rzeczywistości nie została dokonana bądź też została dokonana w innym rozmiarze lub przedmiocie od ujawnionego (aspekt przedmiotowy) lub nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury (aspekt podmiotowy). W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę organ wydając zaskarżoną decyzję wykonał w sposób nieprawidłowy również drugą grupę zaleceń. DIAS bowiem nie ustalił rzeczywistego zamiaru stron danej czynności oraz nie wykazał, że wymieniona w treści faktury czynność w rzeczywistości nie została dokonana bądź też została dokonana w innym rozmiarze lub przedmiocie od ujawnionego (aspekt przedmiotowy) lub nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktury (aspekt podmiotowy). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że organ podatkowy do powyższych ustaleń się nie zastosował czym naruszył art. 153 p.p.s.a. Należy ponadto stwierdzić, że podobnie jak w przypadku uchylonej decyzji z dnia 15 lutego 2018 r. DIAS wydając zaskarżoną decyzję ponownie naruszył przepisy postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszył bowiem zasadę zaufania wynikającą z art. 121 § 1 Op uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sposób świadomie wprowadzający w błąd co do jego podstawy prawnej. Używanie przez DIAS sformułowania "pozorność" w odniesieniu do oceny czynności prawnych składających się na sporną transakcję, czyli w kontekście przyjętym przez organ podatkowy pierwszej instancji w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z dnia 15 lutego 2018 r., tyle tylko że bez wskazywania przepisów art. 199a § 2 Op i art. 83 § 1 k.c., świadczy o tym, że organ odwoławczy dążył do osiągnięcia tożsamego co poprzednio skutku, używając przy tym innego nazewnictwa. W stosunku do czynności zwanych przez organ pierwszej instancji pozornymi w rozumieniu art. 199a § 2 Op i art. 83 § 1 k.c., których dotyczyły sporne faktury VAT, użył pojęcia "nierzetelne faktury". Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi naruszył art. 153 p.p.s.a. Tym samym sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie, w tym wskazanych w skardze zarzutów, na obecnym etapie postępowania jest przedwczesna i bezprzedmiotowa. Rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej tutejszego sądu zawartej w niniejszym orzeczeniu. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, skargę uznając ją za zasadną. Rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania wydano w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. db