I SA/Łd 732/25

Dnia 18 marca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Potiopa, Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant : Asystent sędziego Katarzyna Nadolska-Góra, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2026 roku sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 października 2025 roku nr 1001-IOD-2.4102.16.2025.22/1009/MM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 rok oddala skargę. I SA/Łd 732/25 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 9 października 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty z 25 lutego 2025r. określającej A. P. (dalej: skarżąca, strona, podatnik) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok. W uzasadnieniu powyższej decyzji wyjaśniono, że w 2019 roku skarżąca kontynuowała prowadzenie rozpoczętej 2 września 2013 r. działalności gospodarczej pod nazwą "J" A. P.. Z wpisu do CEIDG wynika, że 20 grudnia 2022r. zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej, a 26 grudnia 2022 r. nastąpiło wykreślenie wpisu z rejestru. W okresie objętym przedmiotowym postępowaniem podatkowym skarżącą faktycznie prowadziła kwiaciarnię "F" w Ł. przy ul. [...], a pod adresem Ł., ul. [...] znajdowały się pomieszczenia magazynowe użytkowane przez firmę J, w których prowadzona była działalność handlowa obejmująca obrót środkami chemicznymi oraz ich konfekcjonowaniem. W wyniku kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020 (wszczętej 10 listopada 2022r. poprzez doręczenie kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia (art. 284 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.u. z 2025r. poz. 111 ze zm. - dalej O.p.), zakończonej w dniu doręczenia protokołu kontroli (tj. 14 czerwca 2023 r.), a następnie postępowania podatkowego, (wszczętego postanowieniem z 26 października 2023 r.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym strony za 2019 rok. Organ pierwszej instancji uznał, że księga przychodów i rozchodów za 2019 rok w części dotyczącej zarówno ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów jak i przychodów, prowadzona była nierzetelnie. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości - na mocy art. 193 § 4, w związku z art. 193 § 1 O.p. księgi przychodów i rozchodów nie uznano za dowód w tym zakresie. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie przepisu art. 23 § 2 pkt 2 O.p. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za 2019 rok. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty stwierdził, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca zaniżyła przychody o łączną kwotę 1.416,71 zł w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu z tytułu sprzedaży towarów (kwiaty) oraz nieprawidłowym zaewidencjonowaniem przychodu z części faktur VAT, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 220.337,51 zł, poprzez nieuprawnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych przez: 1. P.P.H. P M. B., [...] M. , 2. PPHU A K. P., [...] Ł., 3. T M. S., [...] Ł.. W konsekwencji powyższych ustaleń, decyzją z 25 lutego 2025r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok w kwocie 72.663,00 zł. Od decyzji organu strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi - odnośnie rozbieżności pomiędzy wpłatami na rachunek bankowy obsługujący sprzedaż towarów w sklepie internetowym, a sprzedażą towarów ewidencjonowanych przy użyciu kasy rejestrującej - wskazał, że skarżąca nie udokumentowała w żaden sposób ani anulowania transakcji, ani zwrotu wpłaty, a także nie wskazała, które konkretnie kwoty zostały zwrócone z tytułu rezygnacji klientów z zakupu towaru oraz które transakcje zostały anulowane. W oparciu o historię rachunku bankowego oraz pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym oświadczenia osób wpłacających na konto skarżącej, a także uwzględniając wyjaśnienia pełnomocnika strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że stron zaniżyła wykazany przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej o kwotę brutto 1.472 zł, tj. netto 1.197 zł. Ponadto, w toku kontroli podatkowej stwierdzono błędnie wpisany do podatkowej księgi przychodów i rozchodów przychód, który zaniżono w badanym roku w lutym o kwotę 31,71 zł i sierpniu o kwotę 185 zł (co łącznie stanowiło kwotę 216,71 zł. Sumując wątek zaniżenia przychodów stwierdzono, że łączna wartość netto niezaewidencjonowanych przychodów ze sprzedaży towarów za rok 2019 wynosi 1.413,71 zł. Stwierdzając, że udział niezaewidencjonowanego przychodu w przychodzie wykazanym w księdze za 2019 rok z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł 0,13 %, uznano w tym zakresie księgę za rzetelną (jednocześnie za błędną oceniono konstatacja organu pierwszej instancji, że zaprowadzona i przedłożona księga przychodów i rozchodów za styczeń - grudzień 2019r. jest nierzetelna po stronie przychodów). Niemniej jednak, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, stosownie do § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544) księga podatkowa w zakresie przychodów jest wadliwa. Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy, wskazuj na treść art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.f.) ocenił, że organ I instancji prawidłowo odmówił skarżącej prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur VAT wystawionych z tytułu zakupu usług (konfekcjonowania i transportowych) i towarów (zakup części do samochodu), jako nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji. Odnośnie P.P.H. P (10 faktur VAT, których przedmiotem jest zakup usług konfekcjonowania o łącznej wartości netto 94.260,00 zł) ustalono, że w badanym okresie podmiot ten nie wykazał w plikach JPK_VAT sprzedaży udokumentowanej fakturami na rzecz firmy skarżącej oraz nie rozliczył podatku należnego z tego tytułu. Z okazanych w trakcie kontroli faktur wynika, że na każdej z nich widnieje informacja o gotówkowej formie płatności i żadna z nich nie przekracza dozwolonego dla tej formy płatności limitu 15.000,00 zł brutto. Do faktur zostały dołączone dowody otrzymania gotówki - KP, na których widnieje pieczęć i podpis osoby potwierdzającej otrzymanie gotówki - przedstawiciela handlowego M. O.. Właściciel PPH P - M. B. zaprzeczył, aby zawierał jakiekolwiek transakcje handlowe bądź utrzymywał kontakty z firmą skarżącej. Odnośnie PPHU A K. P. (19 faktur VAT o łącznej wartości netto 43.977,51 zł, które w większości dotyczyły zakupu części samochodowych do Renault Master) ustalono, że podmiot ten nie wykazał w plikach JPKVAT sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT na rzecz firmy skarżącej oraz nie rozliczył podatku należnego z tego tytułu. Z okazanych w trakcie kontroli faktur wystawionych przez ww. podmiot wynika, że na każdej z nich widnieje informacja o gotówkowej formie płatności i żadna z nich nie przekracza dozwolonego dla tej formy płatności limitu 15.000,00 zł brutto. Przypomniano, że w odpowiedzi na wniosek organu pierwszej instancji o udostępnienie dowodów źródłowych złożono wyjaśnienie., że znaczna ilość dokumentów, w tym część wnioskowanych przez organ (oryginały dowodów zakupów towarów i usług oraz dowody KP i KW za okres styczeń-wrzesień 2019r., październik-grudzień 2020r.) uległa zniszczeniu w trakcie pożaru w miejscu przechowywania dokumentacji firmy w Ł. przy ul. [...] , który miał miejsce w listopadzie 2021 r. Odnośnie T M. S. (16 faktur VAT o łącznej wartości netto 82.100,00 zł, tytułem zakupu usług transportowych) ustalono, że w badanym okresie podmiot ten nie wykazał w plikach JPK_VAT sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT na rzecz firmy skarżącej oraz nie rozliczył podatku należnego z tego tytułu. Z okazanych w trakcie kontroli faktur wystawionych przez ww. podmiot wynika, że na każdej z nich widnieje informacja o gotówkowej formie płatności i wartość na żadnej z nich nie przekracza dozwolonego w analizowanym okresie dla tej formy płatności limitu 15.000,00 zł. Analogicznie jak w przypadku brakujących faktur, na których widnieje nazwa wystawcy PPHU A strona skarżąca przywołała okoliczności pożaru. Z zeznaną P. S. - małżonka i osoby notarialnie umocowanej do reprezentowania firmy M. S., wynika, że okazane mu przez organ faktury nie dokumentują sprzedaży dokonanej przez "T" M. S.. W ocenie organu zeznania, przesłuchanych w trakcie postępowania, świadków dowodzą, że żadna w firm nie zawierała z firmą skarżącej transakcji opisanych w spornych fakturach dotyczących zakupu towarów i usług. Przesłanką świadczącą o nierzetelności faktur ujętych po stronie kosztów uzyskania przychodów (w tym część jako zakupy i część jako pozostałe wydatki) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, było również niezaewidencjonowanie analogicznych kopii faktur w księgach rzekomych kontrahentów (dostawców towarów i usług) i nie odprowadzenie podatku na ich podstawie. W ocenie organu nie bez znaczenia pozostaje fakt zaksięgowania faktur, w treści których widniał zakres usług, których podmiot uwidoczniony na fakturze nie miał w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej, co wynikało nie tylko z przesłuchania świadków, ale z zakresu wykonywanej działalności gospodarczej wpisanej do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG). Nie potwierdziła się również sprzedaż firmy części samochodowych będących przedmiotem spornych faktur. Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza trafność dokonanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty oceny, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez firmę skarżącej części samochodowych, usług konfekcjonowania i usług transportowych. Konsekwencją nierzetelności faktur, na których jako wystawcy figurują ww. podmioty, było uprawnione zakwestionowanie wysokości kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 220 337,51 zł. Powołując się na art. 19 ustawy z 6.03.2018r. - Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018r. poz. 646) stwierdzono, że w celu uniknięcia przekroczenia limitu transakcji z pominięciem rachunku bankowego żadna ze spornych faktur rzekomo wystawiona przez ww. firmy nie przekroczyła tej wartości. Skoro zaś płatności były dokonywane gotówką, to - w opinii organu - skarżąca świadomie zrezygnowała z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. Oceniono, że oświadczenie ojca skarżącej nie jest wystarczającym dowodem w tym zakresie, a za uzasadnione należałoby uznać stwierdzenie, że nie wiadomo nawet, czy wydatki te zostały poniesione. Niemniej jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie kwestionuje tego, że zarówno usługi konfekcjonowania i transportu towarów mogły zostać na rzecz firmy skarżącej wykonane, tak jak i mogły zostać nabyte części do naprawy samochodu, ale - mając na względzie dowody zebrane w przedmiotowej sprawie - na pewno usługodawcami i dostawcą towarów nie były podmioty widniejące na spornych fakturach. Są to zatem faktury co najmniej nierzetelne podmiotowo, co jest wystarczającym powodem do zakwestionowania kwot na nich ujawnionych jako kosztów uzyskania przychodów. Zaznaczono jednocześnie, że znaczna część uzasadnienia odwołania oparta jest na przesłance dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej, która - w ocenie organu odwoławczego - w podatku dochodowym, w odróżnieniu od podatku od towarów i usług, nie powinna podlegać ocenie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z punktu widzenia rozwiązań przyjętych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. istotne jest jedynie, że faktury takie nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie jest dostawcą towarów i/lub usług w nich wykazanych. Kluczowe znaczenie ma okoliczność, że dokumenty, w tym faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia kosztu uzyskania przychodów. Jednocześnie nie znalazła akceptacji organu argumentacja odwołania, że nie można przerzucać na skarżąca jako pracodawcę odpowiedzialności za działania pracownika, zatrudnionego na stanowisku kierowcy (i pracownika magazynowego), do którego obowiązków należało zajmowanie się pojazdami firmowymi, w tym naprawa i konserwacja pojazdów mechanicznych. Podkreślono, że odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, jako świadczenia publicznoprawne, nie jest w żadnej mierze oparta na zasadzie winy. Obowiązek podatkowy ma charakter obiektywny, a jego warunki wynikają z treści przepisów prawa podatkowego. Zgodzono się jednocześnie z argumentacją odwołania, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w trakcie kontroli w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres październik 2019 r. - wrzesień 2020r., nie włączając materiału dowodowego do postępowania niniejszej sprawy i nie pozyskując samodzielnie żadnego dowodu jednakże – w ocenie organu - że nie ma przeszkód by oprzeć ustalenia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych na dowodach zebranych w toku innego postępowania za analogiczny okres. Nie zaaprobowano argumentacji odwołania mającej uzasadniać brak znacznej części dokumentów źródłowych ponieważ w ocenie organu zniszczenie konkretnych dokumentów nie zostało w żaden sposób udowodnione. Odnosząc się natomiast do argumentacji, zgodnie z którą skarżącą dokonywała weryfikacji kontrahentów w momencie wprowadzenia takiego podmiotu do bazy w programie księgowym, podkreślono, że organ nie neguje wiarygodności kontrahentów, których dane ujęte zostały na spornych fakturach, ale kwestionuje rzetelność faktur co najmniej w zakresie podmiotowym, a także fakt poniesienia wydatków z tego tytułu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zauważył, że specyfika stwierdzonych w niniejszej sprawie nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów stanowi o nierzetelności księgi podatkowej, która to nierzetelność ma charakter bezwzględny i jest niestopniowana, wobec czego nie mają zastosowania regulacje przepisu § 11 ust. 4 i 5 rozporządzenia, gdzie wyszczególniono błędy mniejszej wagi, których wystąpienie nie musi skutkować obligatoryjnym stwierdzeniem nierzetelności księgi podatkowej. W okolicznościach przedmiotowej sprawy nie wystąpiły przesłanki wymienione w § 11 ust. 4 w zw. z ust. 5 rozporządzenia, umożliwiające uznanie z punktu widzenia kosztów podatkowych podatkowej księgi przychodów i rozchodów za rzetelną. Podkreślono jednocześnie, że stosownie do treści regulacji zawartej w art. 23 § 2 pkt 2 u.p.d.o.f., organ prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 października 2025 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżając przedmiotową decyzję w całości, zarzucono jej naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 6 lit. a, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 58, art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną kwalifikację przepływów pieniężnych jako przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, wadliwe określenie kosztów uzyskania przychodów, a także niewłaściwe ustalenie podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania; 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 120 O.p.- naruszenie zasady legalizmu; b) art. 121 § 1 O.p. - naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie; c) art. 122 O.p. - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy; d) art. 180 § 1 O.p. błędne pominięcie dowodów przedstawionych przez stronę; e) art. 181 O.p. - wykorzystanie materiałów nieujawnionych stronie i niewłączonych do akt; f) art. 187 § 1 O.p. nieprzeprowadzenie pełnego i wszechstronnego postępowania dowodowego; g) art. 191 O.p.- dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów; h)art. 193 § 1-2 i § 4 O.p. - wadliwe przeprowadzenie dowodów z dokumentów i innych danych; i) art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p.- sporządzenie uzasadnienia decyzji sprzeczne z wymogami ustawowymi. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego, oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024, poz. 1267 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 1997 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 938 - dalej, p.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanym przypadku. Sąd nie stwierdził w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 p.p.s.a.. Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadna z powyższych okoliczności w kontrolowanej sprawie jednak nie zaistniała, w związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu. Istota sporu sprowadza się przede wszystkim do oceny czy organy podatkowe zebrały dostateczny materiał dowodowy i właściwie go oceniły oraz czy były podstaw do zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez P.P.H. P, PPHU A K. P. i T M. S.. Organy nie kwestionują natomiast tego, że zarówno usługi konfekcjonowania i transportu towarów zostały na rzecz Skarżącej wykonane, tak jak i zostały nabyte przez nią części do naprawy samochodu, ale na pewno usługodawcami i dostawcą towarów nie były podmioty widniejące na spornych fakturach. Są to zatem faktury co najmniej nierzetelne podmiotowo, co jest wystarczającym powodem do zakwestionowania wydatków nimi udokumentowanych jajko kosztów uzyskania przychodów. Zarzuty naruszenie przepisów prawa materialnego podniesione w punkcie pierwszym skargi są w istocie konsekwencją zarzutów naruszenia prawa procesowego. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut oparcia postępowania w sprawie podatku dochodowego na ustaleniach poczynionych w postępowaniu dotyczącym podatku VAT. Strona w uzasadnieniu skargi podniosła, że kontrolujący poczynili ustalenia w niniejszej sprawie na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innej kontroli - w kontroli w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres październik 2019 r. - wrzesień 2020 r. Poważne zastrzeżenie strony budzi fakt, że w aktach postępowania w zakresie podatku dochodowego nie znajduje się żadne postanowienie w zakresie włączenia materiału dowodowego z akt innej kontroli do niniejszej sprawy. Wskazać należy, że w polskim postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, oznaczająca konieczność np. powtórzenia dowodów z przesłuchań świadków, których zeznania, złożone w innym postępowaniu, uwzględniono, ustalając istotne w sprawie okoliczności. Przepis art. 181 O.p. wprowadza bowiem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było ich powtórzenie. Rację ma strona, że postępowania w niniejszej sprawie w znacznej mierze oparto na dowodach zgromadzone uprzednio w trakcie kontroli i postępowania podatkowego prowadzonych wobec skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2019r. - wrzesień 2020r. Nie ulega również wątpliwości, że nie zostały włączone do postępowania niniejszej sprawy stosownym postanowieniem. W ocenie Sądu brak wydania takiego postanowienia jest uchybieniem procesowym , ale niemającym wpływu na wynika sprawy. Jednocześnie należy zauważyć, że na etapie postępowania podatkowego organ pierwszej instancji włączył kserokopie decyzji wydanych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w zakresie podatku od towarów i usług za okres październik 2019 r. - wrzesień 2020r. (postanowienie z 27.11.2024r., k. 18-19 akt postępowania podatkowego). Mając na uwadze powyższe Sąd podkreśla, że organy podatkowe mają pełne prawo do tego, aby w postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań prowadzonych wobec podatnika, muszą jednak zapoznać go z zebranym w ten sposób materiałem dowodowym, co w niniejszej sprawie zostało uczynione. W niniejszej sprawie skarżącej zapewniono możliwość zapoznania się z tym materiałem i brania czynnego udziału w postępowaniu. Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca w toku kontroli podatkowej brała czynny udział, kierowała do organu pisma i składała wyjaśnienia (zastrzeżenia oraz wyjaśnienia do protokołu kontroli). W trakcie postępowania podatkowego nie skorzystała z prawa czynnego udziału, pomimo że organ pierwszej - a na etapie postępowania odwoławczego - organ drugiej instancji, umożliwiły skarżącej poprzez wystosowanie postanowień - zapoznanie się i wypowiedzenie z całością zgromadzonego materiału dowodowego. W trakcie kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020 skarżąca przedłożyła część żądanych przez organ dokumentów źródłowych (m.in. wyciągi bankowe, listy płac, dowody zapłat składek ZUS), zaś niedostarczone pomimo wezwań dokumenty organ pozyskał samodzielnie z dostępnych baz systemów podatkowych (POLTAX oraz na podstawie aplikacji WRO-SYSTEM wyszukano pliki JPK). Na okoliczność zapoznania się z aktami sprawy w trakcie kontroli podatkowej został sporządzony protokół z 16 czerwca 2023r. (k. 693, t. 2), z treści którego wynika, że pełnomocnik skarżącej przeglądał akta kontroli podatkowej i wykonał ich fotokopie dokumentów, w tym także dokumentów, których zarzuca brak w aktach (m.in. protokoły z przesłuchań w charakterze świadków właścicieli firm, których dane figurują na zakwestionowanych fakturach). Wobec powyższego, zdaniem Sądu, skarżąca miała zachowane prawo do czynnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu podatkowym, jak również możliwość wypowiedzenia się i zgłoszenia ewentualnych uwag do całości materiału, który znajdował się w aktach sprawy. Podkreślenia wymaga, że dowody pozyskane w trakcie postępowania dotyczącego VAT nie tylko znajdowały i znajdują się w aktach niniejszej sprawy, ale ich treść została szczegółowo opisana w protokole kontroli przeprowadzonej w zakresie prawidłowości i terminowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2019-2020, który został doręczony pełnomocnikowi Skarżącej 14 czerwca 2023r. Dowody te dotyczą przesłuchań w charakterze świadków rzekomych kontrahentów skarżącej i ich pracowników oraz odpowiedzi na pisma wystosowane do nich przez organ pierwszej instancji. Rzetelność faktur, na których jako wystawcy widnieją firmy, których przedstawiciele (właściciele i/lub pracownicy) zostali przesłuchani, skutecznie podważono zarówno w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych jak i w zakresie podatku od towarów i usług za analogiczne okresy rozliczeniowe. Dowody te zatem zostały już uprzednio poddane ocenie w innym postępowaniu podatkowym wobec skarżącej za analogiczny okres, zakończonym wydaniem przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzji z 31 października .2024r. w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od października 2019 roku do września 2020r., której ustalenia co do nierzetelności tych faktur zostały zaaprobowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 13 marca 2025r. sygn. I SA/Łd 11/25 oddalającym skargę na tę decyzję (wyrok ten jest nieprawomocny). Ostateczna decyzja, w której ocenie poddano te same zdarzenia z udziałem tych samych podmiotów stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. i w związku z tym organy podatkowe nie mogą pominąć tego rozstrzygnięcia i wynikających z niego wniosków. Podsumowując watek zarzutów dotyczącym naruszenia norm postępowania, w ocenie Sądu, organy w sposób prawidłowy zgromadziły materiał dowodowy. Należy wskazać, że obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest bowiem celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod daną normę prawa materialnego. Chodzi o takie zebranie materiału dowodowego, który da pewność co do stanu faktycznego danej sprawy (zob. m.in. wyrok NSA z 6 kwietnia 2023 r., III FSK 4570/21). W ocenie Sądu, organy podatkowe w badanej sprawie nie dopuściły się zarzucanych przez skarżącą naruszeń wskazanych w skardze przepisów proceduralnych. W szczególności organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia rzeczywistego stanu sprawy zgodnie z wytycznymi zawartymi w art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p.. Ocena materiału dowodowego spełnia kryteria wynikające z art. 191O.p.oraz nie narusza treści przepisów ustawy podatkowej. Również uzasadnienia decyzji obu instancji spełniają wymogi art. 210 § 1 pkt 4 oraz § 4 O.p. Przechodząc do zarzutów koncentrujących się wokół, wskazanych w punkcie pierwszym skargi , naruszeń przepisów prawa materialnego wskazać trzeba, że z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wynika, że kosztem uzyskania przychodów są wyłącznie wydatki poniesione w rzeczywistości. Determinuje to stwierdzenie, że jeżeli podatnik na podstawie nierzetelnych faktur w rozliczeniu podatkowym wykaże jako koszty kwoty, których w ogóle nie poniósł, to kwoty te nie są kosztami wskazanymi w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, gdyż są to kwoty nieponiesione przez podatnika w celu uzyskania przychodów. Z treści powołanego przepisu wynika też, że podatnik powinien udowodnić poniesienie kosztów objętych zakresem normy zawartej w tym przepisie, gdyż brak udowodnienia przez podatnika poniesienia kosztu powoduje, że nie można stwierdzić, że podatnik koszt ten poniósł w rzeczywistości oraz nie można stwierdzić, że jeżeli nawet poniósł koszt, to w wysokości wskazanej w rozliczeniu podatkowym. W takiej sytuacji brak jest podstaw faktycznych do uznania, że pomiędzy wydatkami i przychodami wykazanymi przez podatnika w rozliczeniu podatkowym zachodzi relacja, w której wydatki te przyczyniają się do uzyskiwania przez podatnika przychodów, utrzymania lub zabezpieczenia tego źródła. Dlatego brak udowodnienia poniesienia wydatku przez podatnika w sposób niebudzący uzasadnionych wątpliwości, w kwocie wykazanej w rozliczeniu podatkowym skutkuje tym, że w świetle treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnik nie spełnia wskazanych w tym przepisie przesłanek uwzględnienia wydatku w rozliczeniu podatku po stronie kosztów. Oznacza to, że w rozliczeniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podstawowe znaczenie ma prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, gdyż w ten sposób możliwe jest wykazanie, że spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające na uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów, tj. poniesienie wydatku w kwocie uwzględnionej w rozliczeniu podatku oraz związek wydatku z uzyskiwaniem przychodów (zob. wyroki NSA: z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18; z 11 sierpnia 2020 r., II FSK 1234/18; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07). W kwestii art. 22 ust. 1 PDOFizU w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., o sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., o sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., o sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., o sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., o sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., o sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 29 maja 2012 r., o sygn. akt II FSK 2323/10; z dnia 28 stycznia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2590/12; z dnia 25 czerwca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1272/13; z dnia 14 lipca 2015 r., o sygn. akt II FSK 1435/13; z dnia 18 grudnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 2821/13 - dostępne w CBOSA). Prowadząc postępowanie wyjaśniające organy ustaliły następujące okoliczności, które w konsekwencji zaważyły o wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej kwot wynikających z tych faktur: 1. brak zaewidencjonowania w księgach podatkowych kontrahentów po stronie przychodów kwot z tytułu transakcji przeprowadzonych firmą skarżącej 2. kontrahenci wskazali, ze: • nie podejmowali jakiejkolwiek współpracy z firmą skarżącej • poważali rzetelność faktur okazanych przez skarżącą (zarówno w zakresie wyglądu, układy graficznego, jak i numeracji) • przedstawiciele firmy, od których pochodzą zakwestionowane faktury nie znają skarżącej, ani jej ojca, • nie wykonywali usług ujętych na przedmiotowych fakturach • nie były wstawiane dowody KP albo były wstawiane sporadycznie 3. brak zawartej umowy współpracy pomiędzy firmami; 4. gotówkowa forma zapłaty. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że przypadku wystąpienia w sprawie okoliczności uzasadniających zastrzeżenia co do rzetelności faktur koszowych użytych przez podatnika w rozliczeniu podatkowym, podatnik nie może domagać się od organów podatkowych, żeby niezależnie od stwierdzonej nierzetelności faktur podejmowały działania w celu potwierdzenia poniesienia przez podatnika kosztów objętych zakwestionowanymi fakturami. Należy wskazać, że co prawda w postępowaniu podatkowym stosownie do art. 122 O.p. obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże to obowiązkiem podatnika jest należyte udowodnienie poniesienia przez niego kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wniosek ten wynika z tego, że interpretacji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., należy dokonywać razem z art. 24 ust. 1 i ust. 2 tejże ustawy, które obligują podatników do prowadzenia ksiąg zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający dokonanie na ich podstawie prawidłowego rozliczenia podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odrębne przepisy regulujące prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów nakazują prowadzić księgi w sposób zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych i z zastosowaniem rzetelnych dowodów księgowych (§ 11 ust. 1 i 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów). Z regulacji tych wynika, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia poniesienia kosztu uzyskania przychodu. Konsekwencją tego jest brak obowiązku poszukiwania przez organ dowodów na związek kosztu z uzyskiwaniem przychodów w sytuacji, gdy podatnik próbuje udowodnić tę okoliczność przy pomocy nierzetelnych faktur. Niewątpliwie nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze rachunkowej takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, gdyż w istocie opisują zdarzenia fikcyjne, a nie rzeczywiste. Rzetelnym dowodem księgowym stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, w tym na poniesienie wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów, jest dowód wystawiony nie tylko przez podmiot rzeczywiście istniejący, ale również dowód, w którym to ten podmiot był stroną realnej transakcji, tj. uczestniczył w operacji gospodarczej, której dowód ten dotyczy, w sposób zgody z rzeczywistością. Dowód niespełniający tych kryteriów, jako niewiarygodny, nie może stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej, a tym samym nie może być dowodem poniesienia kosztu. Innymi słowy, do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale też zgodne z przepisami udokumentowanie tej transakcji (por. wyroki NSA z: 12 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 627/12, 7 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2436/12, 13 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1194/19). Uwzględniając powyższą wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., Sąd ocenił, że w niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W konsekwencji organy obu instancji prawidłowo zastosowały art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jednocześnie trafnie organ odwoławczy ocenił, że wyniku zaewidencjonowania w badanym okresie kwot wynikających z nierzetelnych faktur w wysokości 220 337,51 zł, łączna wartość zawyżenia kosztów uzyskania przychodów przekracza znacznie 0,5 % kosztów uzyskania przychodów wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za rok podatkowy 2019 . Okoliczność ta uzasadniała uznanie prowadzonej przez skarżącą podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie zakwestionowanych kosztów ich uzyskania oraz odmówienie jej w tym zakresie mocy dowodowej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. W niniejszej sprawie, stosownie do treści regulacji zawartej w art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ prawidłowo odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Odnośnie twierdzeń strony, zgodnie z którymi skarżąca nie przekazała jedynie części dokumentów źródłowych, które uległy zniszczeniu wskutek pożaru w miejscu przechowywania dokumentacji podatkowej (uległy zniszczeniu w trakcie pożaru w miejscu przechowywania dokumentacji firmy, w Ł. przy ul. [...] . Pożar miał miejsce w listopadzie 2021 r.) Sąd stwierdza, że dokumentacja pożarowa nie wskazuje na zniszczenie dokumentacji należącej do firmy skarżącej. Z notatek straży pożarnej wynika, że spaleniu uległa drewniana ściana działowa przy przewodzie kominowym 50 m2 poszycia dachowego, ponadto został zalany sufit na poddaszu. Jednoczenie ani w trakcie kontroli podatkowej, ani postępowania podatkowego nie przedłożono protokołu szkód, nie przedłożono dokumentacji od ubezpieczyciela o powstałych szkodach i otrzymaniu z tego tytułu odszkodowania. Autor skargi w jej uzasadnieniu podnosi, że skarżąca - na moment realizacji spornych transakcji - działała w dobrej wierze. Uwzględniając nadzwyczajne okoliczności, w jakich znaleźli się przedsiębiorcy w związku z pandemią COVID-19, dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Odnosząc się do powyższego wątku argumentacji Sąd stwierdza, że przepisy komentowanej ustawy nie uzależniają prawa do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu od zachowania przez podatnika należytej staranności. Dobra wiara nie może być podstawą do uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (tak np. NSA w wyroku z dnia 18 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3407/17). Nie ma więc znaczenia, z punktu widzenia uregulowań zawartych w art. 22 ust. 1, art. 24 i art. 24a u.p.d.o.f. czy podatnik w sposób zawiniony lub niezawiniony dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych. Dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych i przyjęcia przez organ właściwej podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków opisanych w dokumentach nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podważenie przez organy wiarygodności spornych faktur było równoznaczne z tym, że skarżący nie miał prawa po myśli art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kwot uwidocznionych na tych fakturach kwalifikować jako kosztów uzyskania przychodu. W takim stanie rzeczy Sąd ocenił, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa wskazanych w pkt 1 skargi, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zatem brak było podstaw, by zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały przez Sąd uchylone. Sąd stwierdził, że oceny organu podatkowego co do ustalonego stanu faktycznego były prawidłowe, a okoliczności wskazane przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogły stanowić wystarczającą podstawę faktyczną do zastosowania w sprawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., tak jak to uczyniono w zaskarżonej decyzji. Sąd nie dopatrzył się również uchybień w zakresie ustaleń i ocen dotyczących zaniżenia przychodów w związku z niezaewidencjonowaniem przychodu z tytułu sprzedaży towarów (kwiaty) oraz nieprawidłowym zaewidencjonowaniem przychodu z części faktur VAT. Mając na uwadze wszystko powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę. P.C.