I SA/Łd 752/11

Dnia 23 listopada 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 roku sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 oddala skargę. I SA/Łd 752/11 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. określającą W. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w wysokości 24.385 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wszczął wobec W. M. postępowanie podatkowe w zakresie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. W toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego w S. stwierdzono: - według podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej w roku 2005: a) przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1. 055.405,20 zł, b) koszty uzyskania przychodu w wysokości 1.018.102,73 zł, c) oraz dochód w wysokości 37.302,47 zł; - nieprawidłowości w prowadzeniu dokumentacji podatkowej (podatkowa księga przychodów i rozchodów) należącej do podatnika firmy A, mające wpływ na wysokość deklarowanych dochodów oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005, tj. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę łączną 106.245,25 zł, na skutek ujęcia w kosztach działalności wydatków na zakup oleju napędowego, udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, tj. niepotwierdzającymi faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wystawionymi przez Spółkę "B" Sp. z o.o. w okresie styczeń-maj 2005 r. na łączną kwotę 26.206,15 zł oraz Spółkę "C" Sp. z o.o. w okresie maj-listopad 2005 r. na łączną kwotę 80.039,10 zł. Jednocześnie w toku kontroli organ ustalił, że podatnik nie nabył towaru (oleju napędowego) od ww. podmiotów gospodarczych według wystawionych faktur, które nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią przedmiotowych faktur, albowiem nie byli faktycznymi właścicielami paliwa. Faktury wskazujące sprzedaż paliwa wystawiane przez ww. Spółki tylko formalnie odpowiadały wymogom prawa. Dane zawarte w kwestionowanych fakturach nie potwierdzały bowiem transakcji, które opisywały, stąd bezpodstawne było ujęcie tych wydatków w kosztach działalności - na podstawie nierzetelnych dokumentów. W konsekwencji organ ten uznał, że naruszone zostały przepisy art. 22 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny i prawny Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w drodze decyzji z dnia [...] r. uznał za nierzetelną prowadzoną przez podatnika podatkową księgę przychodów i rozchodów na podstawie art. 193 § 1, § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, zaś na podstawie § 4 cyt. przepisu - nie uznał księgi za dowód w postępowaniu w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów w zakresie udokumentowania zakupu oleju napędowego od Spółek "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o. Jednakże w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 pkt 2 OP), albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania, umożliwiały określenie podstawy opodatkowania. Przyjmując przy tym przychody podatnika z działalności gospodarczej w wysokości wynikającej z ksiąg podatkowych, tj. 1.055.405,20 zł i koszty uzyskania przychodów w wysokości 911.857,72 zł (po korekcie), Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej za rok 2005 w wysokości 137.403,00 zł oraz należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2005 w wysokości 24.385,00 zł W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając decyzji tej naruszenie: - art. 7, art. 8, art. 75 § 1 art. 77, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071), - art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 oraz 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), - art. 9 i art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176. ze zm.) oraz - § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 z póź. zm.). W wyniku rozpoznania powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W obszernym uzasadnieniu powyższej decyzji organ ten stwierdził m.in., że wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek niewyjaśnienia faktycznych okoliczności sprawy rozumianych, jako niepodjęcie działań wskazanych w odwołaniu, a contrario, dokonania rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a tym samym przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasad postępowania wynikających ze wskazanych wyżej przepisów, są bezzasadne. Odnosząc się przy tym do stanowiska podatnika jakoby okoliczności faktyczne w sprawie takie, jak otrzymanie paliwa w ilościach wykazanych na kwestionowanych fakturach oraz faktyczne poniesienie wydatku, uniemożliwiają organom podatkowym kwestionowanie tych transakcji, organ wskazał, że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, iż w roku 2005 podatnik nabył w znacznych ilościach olej napędowy nieznanego pochodzenia. Ten stan rzeczy został udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez podmioty gospodarcze - "B" Sp. z o.o. i "C" Sp. z o.o., które jak ustalono w toku kontroli skarbowej, były jedynie ogniwami w procesie wprowadzania do obrotu produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia. Spółki te nabywały olej na podstawie fikcyjnych faktur, które jedynie formalnie dokumentowały jego zakup, natomiast nie potwierdzały przekazywania towaru. Przychody ze sprzedaży ww. paliwa były przekazywane A. K., który był organizatorem procederu wprowadzania na rynek produktu ropopochodnego nieznanego pochodzenia. W takiej sytuacji, tj. niezależnie od okoliczności faktycznych w sprawie, zdaniem organu, zarówno przepisy prawa podatkowego, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, nie pozostawiają wątpliwości co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów takich wydatków - przez ostatecznego odbiorcę. Jednocześnie w ocenie organu odwoławczego postępowanie dowodowe w zakresie transakcji podatnika z ww. Spółkami zostało przeprowadzone zgodnie z regułami postępowania podatkowego. Dowody zgromadzone w toku postępowań prowadzonych także przez inne organy zostały włączone do niniejszego postępowania postanowieniami Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.: z dnia [...] r., z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Poczynione ustalenia, zdaniem organu, uznać należy za kompletne i zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Upoważniały one zatem Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. do sformułowania oceny, iż pomiędzy wymienionymi Spółkami a firmą podatnika nie doszło do sprzedaży paliwa, którą miałyby potwierdzać kwestionowane faktury VAT. Stanowisko to znalazło potwierdzenie w zgromadzonych w postępowaniu i zawartych w aktach sprawy dowodach (tj. m.in. materiałach dowodowych zgromadzonych w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Ł., stanowiących podstawę sporządzenia aktu oskarżenia w sprawie o sygn. akt [...] przeciwko m.in. M. B., G. M. - Prezesowi Spółki "C", A. K. - właścicielowi "C" Sp. j. i innym; materiałach zgromadzonych w prowadzonym przez [...] Urząd Skarbowy w Ł. postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a ponadto zeznaniach: M. B. – Prezesa Zarządu Spółki "B" z dnia [...] r. i z dnia [...] r., K. K. – Prezesa Spółki "D" z dnia 6.04.2006 r., S. D. z dnia 12.04.2006 r., K. C. z dnia 30.03.2006 r., Z. B. z dnia 17.10.2005 r.). Jednocześnie fakt, że faktury wystawiane przez firmę D nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych znalazł także potwierdzenie w wyrokach Sądu Rejonowego dla Ł. Ś. z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. skazujących K. C., H. L. i S. D.. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podjął działania - niezbędne (w danych okolicznościach), uzasadnione merytorycznie i przewidziane prawem, celem wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 i art. 125 w zw. z art. 197 u.o.p.). W wyniku tych działań stwierdzono ujęcie w kosztach działalności firmy podatnika wydatków, na potwierdzenie poniesienia których nie przedstawił on rzetelnych dowodów. Oznacza to tym samym, że nie jest możliwe zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli w firmach "B" i "C", a także dokumentów z akt postępowania prowadzonego m.in. przez Prokuraturę Okręgową w Ł., załączonych do akt sprawy, wynika w sposób jednoznaczny, że podatnik posługiwał się fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi w roku 2005 przez ww. Spółki na łączną kwotę 106.245,25 zł, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji. Dowody w postaci faktur korzystają z domniemania rzetelności i zgodności ze stanem faktycznym, jednakże tylko do czasu, gdy udowodnione zostanie ponad wszelką wątpliwość, że dokumenty, które stanowiły podstawę zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu, nie odzwierciedlają okoliczności faktycznych. Okoliczności te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zostały udowodnione, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. Dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do uznania wydatków wynikających z tych faktur za faktycznie poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Z tego względu prowadzone przez podatnika księgi podatkowe zasadnie uznano za nierzetelne w rozumieniu przepisów § 11 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów w zw. z art. 193 § 1-4 Ordynacji podatkowej, a w związku z tym zgodnie z § 1 tego przepisu nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. Kierując się powyższymi ustaleniami organ odwoławczy wskazał, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji zastosowanie przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej było uzasadnione, bowiem przepis ten obliguje organ podatkowy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymi uzupełniającymi dowodami mogą być dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg nierzetelnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych. W świetle art. 24b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie występowała, bowiem zakwestionowano jedynie część faktur zakupu. Ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalały zatem na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. zasadnie określił podstawę opodatkowania w oparciu o wskazane wyżej dowody i ustalenia poczynione w trakcie kontroli podatkowej, w tym m.in. nie uznał wydatków na kwotę 106.245,25 zł udokumentowanych fikcyjnymi fakturami VAT wystawionym przez Spółki "B" i "C". W dalszej części uzasadnienie decyzji organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że to na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to on powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez niego operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Jednocześnie, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie budzi wątpliwości to, że księga podatkowa prowadzona przez podatnika była nierzetelna, gdyż zawierała wpisy odnoszące się do wydatków udokumentowanych fakturami fikcyjnymi, dokumentującymi czynności, co do których istniały wątpliwości, czy w ogóle zaistniały, jak to z tych dokumentów wynika. Poza tym z dowodów zebranych w postępowaniu nie wynika, aby za paliwo podatnik zapłacił (brak potwierdzenia zapłaty gotówką, przelewem lub w inny sposób). Takie okoliczności, w ocenie organu, wskazują, że w sprawie nie zaistniał wydatek na paliwo, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak w sprawie dowodów, iż podatnik poniósł wydatek - uniemożliwia równoczesne oszacowanie dochodu w trybie i na zasadach określonych w art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Okoliczności takiej nie zmienia to, że jakąś metodą (np. uwzględniając przeciętne koszty takich wydatków ponoszonych na terenie prowadzenia przez podatnika działalności) można uznać kwestionowane wydatki. Argumentacja taka jest tylko pozornie logiczna, ale w świetle art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalna. Nierzetelności nie można więc było oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ale należało ją ocenić w trybie art. 191 ustawy - co w tej sprawie nastąpiło. W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że działania organu pierwszej instancji nie wykraczały poza ramy określone przepisami Ordynacji podatkowej, zaś decyzja z dnia 17.02.2011 r. wypełnia w stopniu wystarczającym dyspozycje określone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucił naruszenie: - art. 7, art. 8, art. 75 § 1, art. 77, art. 107 § 1 i § 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071), - § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), - art. 22 ust. 1, art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), - art. 23 § 3, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). W uzasadnieniu skargi podatnik potrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie przedstawioną w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Jedynym powodem zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia przez skarżącego podatku dochodowego za rok 2005 było ustalenie, że podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup paliwa do napędu samochodów, dokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu. Są to będące w posiadaniu skarżącego faktury zakupu wystawione przez spółki "B" i "C". Zasadnicze znaczenie dla prawnej możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu ma art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. A zatem w zasadzie każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wymienionymi w art. 23, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Należy więc podkreślić, że warunkiem zaliczenie wydatku do kosztów jest wykazanie faktu jego poniesienia oraz związku z przychodem. Dowodem poniesienia wydatku może być i często bywa faktura wystawiona przez sprzedawcę, z której treści wynika, że za towar już zapłacono gotówką. Trzeba także mieć na uwadze uregulowania szczególne, zawarte w ustawie o pdf, odnoszące się do grupy podatników uzyskujących przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w/w ustawy, a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uregulowania te odnoszą się do skarżącego, bowiem sporne wydatki na zakup paliwa miały związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Takim szczególnym przepisem dotyczącym zasad ustalania dochodów u podatników osiągających przychody z działalności gospodarczej i prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (skarżący prowadził taką księgę stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy o pdf) jest art. 24 ust. 2 ustawy o pdf. Zgodnie z jego treścią dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa. A zatem w odniesieniu do podatników prowadzących księgę przychodów i rozchodów ustalenie dochodu, a więc także kosztów uzyskania przychodów, jako jednego z elementów kształtującego wysokość dochodu, następuje co do zasady na podstawie wielkości przychodów, kosztów i remanentów zapisanych w księdze przychodów i rozchodów, pod warunkiem jednak, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg określonych w art. 24a ustawy o pdf i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, tj. przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Podstawowe znaczenie ma przestrzeganie zasad określonych w § 11 ust. 1, 2 i 3 oraz § 12 ust. 1 tego rozporządzenia, a więc prowadzenie księgi rzetelnie i niewadliwie, czyli zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi i dokonywanie w niej zapisów, które odzwierciedlają stan rzeczywisty, na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Jakkolwiek księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, to organy podatkowe mają uprawnienia do ich kontroli i nie uznają za dowód ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, co wynika z art. 193 § 1, § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe miały podstawę do stwierdzenia nierzetelności prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów w części dotyczącej niektórych zaksięgowanych w niej wydatków na zakup oleju napędowego, a mianowicie wydatków zaksięgowanych na podstawie faktur zakupu wystawionych przez spółki "B" i "C". Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Wyżej wskazane podmioty wystawiały fikcyjne faktury sprzedaży oleju napędowego. Nie mogły one sprzedawać oleju napędowego, bo nim nie dysponowały. Ten fakt został udowodniony w toku postępowania podatkowego i znalazł obszerne odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (k. 5-17 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy). Organy wskazały na dowody wykluczające rzetelność zakwestionowanych u podatnika faktur zakupu. Organ podatkowy włączył do akt sprawy obszerną dokumentację pochodzącą z postępowań przygotowawczych, sądowych, w tym wyroków skazujących i z postępowań podatkowych dotyczących innych podatników, w tym protokoły z przesłuchań: A. K., jednego z głównych organizatorów procederu wystawiania fikcyjnych faktur i wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, M. B. - prezesa "BU", H. L. będącego wystawcą pustych faktur, K. K., J. S., S. D., G.M., Z. B. i K. C. uczestniczących w powyższym procederze. Oparcie decyzji określającej skarżącemu wysokość podatku dochodowego za 2005 r. na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań jest zgodne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Dowody te wzajemnie się uzupełniają. Istotne są zwłaszcza zeznania M. B. i G M., prezesów spółek "B" i "C", którzy przyznali, że w rzeczywistości ani nie kupowali, ani nie sprzedawali żadnego paliwa, natomiast uczestniczyli w grupie przestępczej zajmującej się tworzeniem fikcyjnej dokumentacji związanej z wprowadzaniem na rynek i obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia. Obaj dobrowolnie poddali się karze w toku prowadzonego postępowania karnego. W decyzji wykazano fikcyjność zakupów paliwa przez spółki "B" i "C" i rolę poszczególnych osób w tworzeniu fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem. Wskazano też m. in. na prawomocne wyroki skazujące K. C., S. D. i H. L. za udział w grupie przestępczej i fałszowanie dokumentacji związanej z obrotem paliwami. Z protokołów przesłuchań M. B. (prezesa spółki "B") wynika, że dostawcy paliwa do spółki "B" wystawiali jedynie faktury sprzedaży paliwa ("B" kupował od nich faktury), podczas gdy faktycznym dostawcą oleju do spółki "B" był A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i którym sprzedawał olej napędowy. Spółka "B" nie posiadała zaplecza magazynowego potrzebnego do handlu paliwem, które magazynowane było w zbiornikach należących do A. K., a ponadto utraciła koncesję na obrót paliwem, zajmowała się obrotem fakturowym i płatnościami, natomiast całą sprzedaż i zakupy fizycznie organizował A. K.. Podobnie rolę spółki "C" przedstawił G. M.. Fikcyjność obrotu paliwem przez wyżej wymienione spółki potwierdza też analiza ilości kupowanego i sprzedawanego przez nie paliwa i wykazywanych stanów magazynowych (k. 13 i k. 17 decyzji organu pierwszej instancji). Warunkiem zaliczenia konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest m. in. fakt jego poniesienia i związek tego wydatku z celem, jakim jest osiągnięcie przychodu, przy jednoczesnym braku normatywnego pozbawienia kosztowego charakteru danej kategorii wydatków. Są to warunki materialno-prawne. Konieczne jest jednak także spełnienie przez podatnika warunków proceduralno-dokumentacyjnych. Prowadzenie i przechowywanie dokumentacji podatkowej ma na celu zarówno umożliwienie podatnikowi rozliczenia podatku, jak i późniejsze sprawdzenie przez organ podatkowy prawidłowości samoobliczenia podatkowego. Kontrola prowadzona przez organy podatkowe polega oczywiście nie tylko na sprawdzeniu prawidłowości przeprowadzonych przez podatnika działań matematycznych, ale także na rzetelności dokumentowania dokonywanych przez niego operacji gospodarczych. Posiadana przez podatnika dokumentacja powinna umożliwić weryfikację operacji gospodarczych pod każdym względem, a więc zarówno pod względem ilości i rodzaju kupowanego towaru, jak i czasu dokonania czynności oraz identyfikacji podmiotu, od którego dokonano zakupu. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały kontroli posiadanych przez podatnika dowodów źródłowych-faktur zakupu paliwa i miały podstawy do stwierdzenia, że część tych faktur, a mianowicie wystawione przez spółki "B" i "C", to dowody nierzetelne, skoro nie dokumentują rzeczywistych zakupów. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy (a więc w sytuacji wykazania nierzetelności księgi przychodów i rozchodów w zakresie dotyczącym zakupu paliwa na podstawie spornych faktur) dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy skarżący otrzymywał (i zużywał) paliwo w ilościach określonych w spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót towarowy (paliwami) ze wskazanymi w nich kontrahentami, tzn. czy to wystawcy faktur byli faktycznymi dostawcami tegoż paliwa, co pozwalałoby na zaliczenie kwot tymi fakturami objętych do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest dopuszczalne sankcjonowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży na ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazują rzeczywistego źródła pochodzenia towaru. Tolerowanie takiej sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Należy też stwierdzić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji zaistniałej w rozpatrywanej sprawie, wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. To podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA: z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, z 7 czerwca 2011, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Zakwestionowane faktury zakupu paliwa nie mogły być uznane za rzetelne dowody w postępowaniu podatkowym, skoro, co zostało wykazane w toku postępowania przed organami podatkowymi, podmioty na nich oznaczone jako sprzedawcy, w rzeczywistości nie sprzedawały paliwa skarżącemu. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych faktur zakupu nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi, które umożliwiłyby w sposób niewątpliwy określenie rodzaju i ilości nabywanego towaru oraz osoby sprzedawcy. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych. Organy podatkowe podjęły możliwe działania w celu wyjaśnienia okoliczności związanych z zakupami paliwa przez skarżącego. W wyniku tych czynności logicznie wywiedziono, że zakupy od dwóch wyżej wymienionych podmiotów w rzeczywistości nie miały miejsca. Jakkolwiek podatnik musiał paliwem dysponować, aby mógł świadczyć usługi przy pomocy pojazdów, to dla możliwości zaliczenia wydatków poniesionych na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu konieczne było przedstawienie wiarygodnych dowodów na okoliczność takich zakupów. Podatnik takich dowodów nie przedstawił. Skoro organy podatkowe zakwestionowały rzetelność części faktur zakupu, co właściwie uzasadniły, to do tej pory nie wiadomo kiedy, od kogo, za jaką cenę i jakiego rodzaju paliwo zakupił podatnik. Jeżeli podatnik chciał zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów także kwoty objęte zakwestionowanymi przez organy podatkowe fakturami (fikcyjnymi), to ciężar dowodu faktycznego poniesienia wydatku w danym roku podatkowym spoczywał na podatniku. Znajdujące się na spornych fakturach adnotacje, że za paliwo zapłacono gotówką, byłyby wystarczające do uznania tych faktur, jako dowodów poniesienia wydatku, ale tylko wtedy, gdyby faktury były rzetelne, to znaczy, gdyby odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze - rzeczywiste transakcje zakupu paliwa. Dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu nie ma znaczenia, że podatnik dysponuje dowodem, iż konkretną kwotę pieniędzy przekazał innej osobie, konieczne jest bowiem wykazanie, że dany wydatek został dokonany w wyniku transakcji, której dotyczy dana faktura i że jest ona dokumentem rzetelnym. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada formalnej teorii dowodów, a zatem strona skarżąca miała możliwość dowodzenia poniesienia wydatków - kosztów nabycia paliwa wszelkimi dopuszczonymi przez prawo dowodami, jednakże tylko takimi, które podlegałyby formalnej weryfikacji i ocenie przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu powołanie się na oświadczenie strony jest dowodem niewystarczającym, albowiem wymyka się spod kontroli organów, co do rzeczywistego przebiegu zdarzenia (nie jest możliwe jego zweryfikowanie innym dowodem) i prowadziłoby w konsekwencji do zaakceptowania sytuacji, w której de facto księgi podatkowe jako takie traciłyby swój walor dowodowy. Należy przyjąć pogląd się, że w sytuacji gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, iż rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z dnia 3 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 74/05 (dostępnym w bazie CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). W rozpoznawanej sprawie brak prawidłowego udokumentowania wydatków nie został zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste ich poniesienie, mierzonymi konkretnymi wielkościami środków pieniężnych. Strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe ww. wydatków, jako niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada prawdy obiektywnej wymagająca od organów podatkowych podejmowania wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, to nie oznacza to nałożenia na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, LEX nr 38711). Oznacza to zatem, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/LU 249/99, LEX nr 45373). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Same bowiem twierdzenia o faktycznym zakupie i zużyciu określonej ilości paliwa w prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią dowodu potwierdzającego zakup oleju napędowego wynikającego z zakwestionowanych faktur pochodzących od spółki "B" i "C". W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie można skutecznie postawić organom podatkowym zarzutu prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych tylko dlatego, że rezultat postępowania jest niekorzystny dla podatnika. Organy podatkowe nie miały wpływu na wybór przez podatnika kontrahentów handlowych. Ten wybór należał do podatnika i podatnik czynił to na własne ryzyko. Powoływanie się w skardze na dochowanie aktów należytej staranności poprzez sprawdzenie, że spółki "B" i "C" są wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego, nie ma znaczenia. Organy podatkowe nie twierdziły, że sporne faktury dokumentują czynności z podmiotami nieistniejącymi, ale że w rzeczywistości spółki te, choć faktycznie istniały, nie mogły sprzedać podatnikowi oleju napędowego. Dla możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu konieczne jest rzeczywiste, a więc obiektywne zaistnienie zdarzenia gospodarczego. Nie jest wystarczające subiektywne przekonanie podatnika, że dokonał zakupu od podmiotu wpisanego na fakturze jako sprzedawca. Oceny tej nie zmienia fakt, że podatnik mógł nawet nie wiedzieć, że kupuje paliwo niewiadomego pochodzenia i że za sprzedażą stoją inne podmioty, niż wynika to z treści wręczanych mu faktur. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych oraz wyboru przez organ podatkowy właściwej metody określenia podstawy opodatkowania nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r, II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Nie ma też znaczenia, że w dokumentacji księgowej kontrahentów podatnika znajdowały się kopie spornych faktur. Właśnie na tym polegała działalność grupy przestępczej organizującej obrót paliwem niewiadomego pochodzenia, że tworzona była dokumentacja mająca legalizować obrót paliwem. Organy podatkowe nie naruszyły art. 23 Ordynacji podatkowej. Zasadniczo w sytuacji braku możliwości ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie prowadzonej przez podatnika księgi przychodów i rozchodów znajduje zastosowanie instytucja oszacowania. Jednakże zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003 r., sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 ). Pogląd ten został również zaakceptowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por: wyroki NSA z dnia 24 lipca 2007r., sygn. akt II FSK 974/06 ; z dnia 4 czerwca 2009r., sygn. akt II FSK 218/08; z dnia 6 października 2009r., sygn. akt II FSK 644/08; z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA" ). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to faktury na kwotę 106.245,25 zł na zakup paliwa, w treści których jako sprzedawcy figurują firmy wystawiające fikcyjne faktury tytułem sprzedaży paliwa. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Zdaniem Sądu oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej, np. zalegalizowania zakupu oleju napędowego lub innego paliwa z nielegalnego źródła (zob. wyrok NSA z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11, dostępny w bazie CBOSA). Za zasadne należy zatem w przedmiotowej sprawie uznać stanowisko organów podatkowych, że nie mógł mieć zastosowania wobec podatnika art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie określenia w drodze szacunkowej rzeczywistych wydatków poniesionych zamiast udokumentowanych nierzetelnymi fakturami. Równocześnie było możliwe dokonanie na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej obliczenia podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Tak też postąpiły organy podatkowe podając szczegółowe uzasadnienie tej oceny. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji jest obszerne i precyzyjne. Organy podatkowe wskazały dowody, na których oparły ustalenia o nierzetelności spornych faktur. Ocena tych dowodów jest trafna. Fikcyjność obrotu paliwami przez spółki "B" i "C" została ustalona na podstawie wielu różnych dowodów, a więc m. in. na podstawie protokołów kontroli prowadzonych w wyżej wymienionych spółkach, wystawionych wobec nich decyzji podatkowych, analizy dokumentacji tych podmiotów w odniesieniu do możliwości magazynowania oleju napędowego, zeznań prezesów tych spółek, jak i zeznań innych osób uczestniczących w grupie przestępczej zajmującej się obrotem paliwami z niewiadomego źródła, "produkowaniem pustych faktur" i oszustwami podatkowymi. Taka działalność wielu tych osób została już wcześniej udokumentowana i oceniona, bowiem zapadły wyroki prawomocne w sprawach karnych lub też część osób dobrowolnie poddała się karze. Należy też dodać, że już wcześniej, bo w piśmie z dnia 3 grudnia 2010 r. będącym odpowiedzią na zastrzeżenia podatnika do ustaleń protokołu kontroli podatkowej, organ podatkowy odniósł się do zastrzeżeń podatnika dotyczących kompletności materiału dowodowego i wskazał, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie sygn. akt [...] umarzające postępowanie wobec A. K. i G. M., oświadczenia tych osób z dnia 19 lipca 2009 r. i protokoły przesłuchań A. K. w sprawie [...] nie mają szczególnego związku z postępowaniem dotyczącym skarżącego, bowiem umorzenie postępowania dotyczy sprawy związanej z zakupem oleju Tixotropic od firmy E, nie dotyczy natomiast dalszego dystrybuowania oleju opałowego jako napędowego przez A. K.. Skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób powyższe dowody miałyby zmieniać ustalenia faktyczne w rozpatrywanej obecnie sprawie, a co szczególnie ważne, nie podważył ustaleń organów podatkowych, co do fikcyjności zakupów paliwa na podstawie spornych faktur. Reasumując, skoro organy podatkowe miały podstawę do zakwestionowania części wydatków zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodu, to tym samym nie naruszyły art. 22 ust. 1 ustawy o pdf. Zarzut naruszenia wymienionych w skardze przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego jest oczywiście niezasadny, bo przepisy tego aktu nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym i organy podatkowe ich nie stosowały. Z uwagi na powyższe, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). P.Z-C.