I SA/Łd 782/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda (spr.), Asesor WSA Tomasz Furmanek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 17 października 2024 r. nr 368000-CZC-4.4102.5.2024.34 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 17 października 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi utrzymał w mocy własną decyzję z 9 lutego 2023 r. określającą M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 115.957 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że podatniczka prowadziła w 2015 r. działalność gospodarczą pod firmą X. M. J.. Organ pierwszej instancji ustalił, że w rozliczeniu za ten okres strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów, zaliczając do nich wydatki stwierdzone fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych operacji gospodarczych w łącznej kwocie 610.300 zł, wystawionymi przez: - B. D. Z., za zakup usług transportowych, blacharsko-lakierniczych i warsztatowych na łączną kwotę 297.965 zł, - L. sp. z o.o. w B., za zakup usług transportowych, holowania, blacharskich, lakierniczych i warsztatowych na łączną kwotę 257.335 zł; - D. W., za zakup usług transportowych i blacharskich na łączną kwotę 55.000 zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, to jest art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.), a w konsekwencji także naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako: u.p.d.f.) poprzez odmowę jego zastosowania i przyjęcie, że zakwestionowane wydatki nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto w uzasadnieniu odwołania podniesiono zarzut naruszenia art. 2a O.p. oraz art. 10 ustawy Prawo przedsiębiorców, poprzez ich niezastosowanie. W decyzji wydanej po rozpoznaniu odwołania, wyjaśniono w pierwszej kolejności kwestie związane z wszczęciem postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał zatem, że początkowo wszczęto wobec strony kontrolę celno-skarbową, która to następnie uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe. Upoważnienie do przeprowadzenia ww. kontroli z 16 lutego 2021 r. zostało doręczone prawidłowo 23 lutego 2021 r. dorosłemu domownikowi, Ł. J., na adres wskazany do korespondencji, tj. ul. [...]. Z kolei postanowienie z 19 maja 2022 r., wszczynające postępowanie podatkowe wobec strony, doręczono 8 czerwca 2022 r. w trybie art. 150 O.p., tj. z upływem ostatniego czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej. Przechodząc do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyjaśniono, że w sprawie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 70 § 6 O.p., tj. wszczęto wobec strony postępowanie karnoskarbowe dotyczące zobowiązania objętego decyzją. Organ podatkowy pismem z 23 listopada 2021 r., działając na podstawie z art. 70c O.p., poinformował stronę, że z dniem 8 października 2021 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015. Powyższe pismo organ skierował do skarżącej (dopiero 5 września 2022 r. skarżąca ustanowiła pełnomocnika Ł. J.) na adres wskazany do korespondencji, tj. ul. [...] i podjęte zostało przez pełnoletniego domownika, Ł. J.. W ocenie organu pismo to zostało doręczone w sposób prawidłowy. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że w sprawie nie doszło instrumentalnego wszczęcia karno-skarbowego, tj. odpowiedni organ postępowania przygotowawczego, wskutek uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego, wydał we właściwym czasie postanowienie o wszczęciu dochodzenia, w tym o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa z niewykonaniem zobowiązania podatkowego i na tle okoliczności analizowanej sprawy podatkowej, wszczęcie tego postępowania nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przechodząc do meritum, organ powołał się na art. 22 ust. 1 u.p.d.f. i przypomniał, że skarżąca niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów badanego roku podatkowego wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi przez trzy podmioty: B. D. Z., L. sp. z o.o. w B. oraz D. W.. Z ustaleń podjętych w toku postępowania wynikało bowiem, że kontrahenci strony, pomimo formalnej rejestracji, ograniczyli się w swoich działaniach do wystawiania spornych faktur. Podmioty te nie posiadały zezwoleń, licencji i stosownych uprawnień wymaganych przepisami prawa w zakresie świadczenia usług transportowych oraz technicznych i kadrowych możliwości wykonania usług blacharsko-lakierniczych czy warsztatowych. Przedłożone dokumenty CMR oraz noty uznaniowe firmy spedycyjnej wskazywały, że usługi transportowe były realizowane przez firmę M. J. oraz powiązaną osobowo X. sp. z o.o. Dowody te były spójne z zeznaniami kierowców, którzy twierdzili, że strona nie zlecała usług podwykonawcom w ramach prowadzonej działalności, ale sama realizowała zlecenia. Organ zwrócił uwagę na brak dokumentów potwierdzających przebieg transakcji pomiędzy stronami, tj.: zamówień, zleceń czy jakiejkolwiek korespondencji. Strona nie przedstawiła też wiarygodnych dowodów na okoliczność zapłaty gotówką za nabyte usługi. Kontrahenci podatnika nie kontaktowali się z organem podatkowym, mimo wysyłanej korespondencji, nie wykazywali żadnej aktywności pod adresami wskazanymi jako adresy siedziby lub prowadzenia działalności gospodarczej, nie zatrudniali pracowników, nie przedłożyli żadnych dokumentów, nie udzielili wyjaśnień, nie złożyli sprawozdań finansowych czy też zeznań podatkowych. Podsumowując organ odwoławczy wywiódł, że kontrahenci podatniczki wystawili i wprowadzili do obiegu puste faktury, które nie dokumentowały wskazanych w nich transakcji, a strona jako odbiorca tych faktur nie nabyła na ich podstawie żadnych usług. Na tej podstawie faktycznej organ odwoławczy odmówił zaliczenia wydatków stwierdzonych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów badanego kresu rozliczeniowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, że organ odwoławczy stwierdził między innymi, że w sprawie nie było podstaw uzasadniających przeprowadzenie dodatkowych dowodów z przesłuchań świadków wskazanych przez stronę, ponieważ okoliczności, o udowodnienie których wnosiła strona, zostały w sposób wystarczający ustalone w oparciu o inne dowody bądź pozostawały bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W ocenie organu odwoławczego żaden z postawionych w odwołaniu zarzutów, dotyczących naruszenia postępowania wyjaśniającego nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ nie stwierdził także występowania niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, jak i wątpliwości co do treści normy prawnej, na co również wskazywała strona w swoim odwołaniu. Na decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 października 2024 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 62 ust. 2 w zw. z art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.; dalej jako: u.k.a.s.) w zw. z art. 207 § 1 i § 2 O.p. poprzez brak wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli osobie innej niż kontrolowana, na co przepisy uKAS nie pozwalają, w konsekwencji czego nie mogło dojść do skutecznego przekształcenia nieistniejącej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji podatkowej, bowiem ta może zostać wydana wyłącznie w ramach postępowania podatkowego, a takie formalnie nie zostało wszczęte; 2) art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylenie się od obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę w celu należytego wyjaśnienia sprawy, tj. dowodu z przesłuchania P. D. na okoliczność przekazania przez Ł. J. na rzecz K. P. pieniędzy na uregulowanie zakwestionowanych przez organ faktur VAT oraz poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków L. J., G. W., A. B., K. S., K. D., A. K. na okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a związane z procedurą kierowania pojazdów do naprawy, osoby odpowiedzialnej za naprawę pojazdów, sposobu świadczenia usług tzw. "transportu kombinowanego" przez stronę; 3) art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, tj. G. W., A. B., K. S., K. D., A. K., którzy zostali przesłuchani w ramach postępowania karnoskarbowego prowadzonego wówczas w sprawie, w którym strona nie mogła uczestniczyć, bowiem nie miała statusu strony (podejrzanego), w konsekwencji czego strona nie miała możliwości zadawania pytań świadkom oraz nie miała możliwości czuwania nad prawidłowym przebiegiem przesłuchania i właściwym protokołowaniem odpowiedzi, przez co strona została pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; 4) art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała postać oceny dowolnej, w szczególności poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że: a) strona nie posiadała w bieżącym obrocie gotówkowym wystarczających środków finansowych na zabezpieczenie wypłat za zakwestionowane usługi, podczas gdy jest to ustalenie całkowicie dowolne, bowiem organ nie uwzględnił, że w przypadku jednoosobowej działalności gospodarczej strona mogła posługiwać się środkami prywatnymi, a nie tylko "firmowymi"; b) niewiarygodnym jest, aby K. P. dostarczał i odbierał naprawione samochody, oferował pomoc w zorganizowaniu transportu i załatwiał wszelkie sprawy z tym związane, organizował tego typu usługi, zlecał wykonanie usług, podczas gdy przeczą temu zgromadzone dowody, w szczególności zeznania Ł. J. oraz zeznania świadków J. W. i A. K., którzy potwierdzili, że w firmie była osoba odpowiedzialna za odbiór samochodów i przekazanie ich do naprawy; c) niewiarygodne są zeznania Ł. J. w zakresie współpracy z K. P., podczas gdy ustalenia organu w tym zakresie noszą cechy całkowitej dowolności i nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym; d) brak jest dowodów potwierdzających wykonanie usługi mailingowej przez L. sp. z o. o., podczas gdy organ nie uwzględnił, że faktura wskazująca w tytule na "usługę mailingową" obejmowała także wykonanie strony internetowej, której wykonania organ nie kwestionuje, a w zakresie samej usługi mailingowej organ nie podjął żadnych czynności zmierzających do ustalenia czy taka usługa została wykonana, np. nie zapytał o to podczas przesłuchania Ł. J., przez co organ nie ma podstaw do przyjęcia, że ww. usługa nie została wykonana przez L. sp. z o.o., a stronie nie przysługuje prawo ujęcia w kosztach zakwestionowanych wydatków; e) z dowodów przedłożonych przez stronę (dokumentacja fotograficzna) nie wynika, by usługi objęte fakturami nr [...] i [...] wykonała L. sp. z o.o., podczas gdy strona uprawdopodobniła, że konieczne było wykonaniu usług objętych tymi fakturami, zaś organ nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby, że usług tych nie wykonano, bądź, że wykonał je inny podmiot niż L. sp. z o.o., przez co nie sposób przyjąć, że usługi te nie zostały wykonane przez L. sp. z o.o.; f) z okoliczności sprawy wynika, że D. Z., L. sp. z o. o. oraz D. W. nie mogli wykonać zleconych im usług, bowiem m.in. nie dysponowali odpowiednim zapleczem technicznym, nie mieli odpowiednich zezwoleń oraz licencji czy brak było umów na wykonanie zlecenia, podczas gdy są to okoliczności, które nie mogą dowodzić, że usługi nie zostały wykonane, bowiem ww. podmioty mogły te usługi np. podzlecać, bądź wykonywać je w porozumieniu z K. P. przez inne jeszcze podmioty, o czym strona nie wiedziała i nie mogła wiedzieć; 5) a w konsekwencji art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; II. Naruszenie prawa materialnego, tj. 1) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszczęcia postępowania karno-skarbowego i skutecznego zawiadomienia o tym skarżącej, podczas gdy nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, ponieważ: a) skarżąca nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem zawiadomienie zostało wydane w placówce pocztowej Ł. J., a ten nie był uprawniony do odbioru tej przesyłki, bowiem korespondencję w trybie art. 150 O.p. może odebrać jedynie adresat, a nadto w realiach niniejszej sprawy Ł. J. nie spełnia definicji dorosłego domownika, wobec czego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zaskarżona decyzja została wydana po upływie przedawnienia, a nawet gdyby przyjąć, że Ł. J. był uprawniony do odbioru korespondencji to doręczenie zawiadomienia nie nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia; b) postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie nie może wywołać materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem postępowanie zostało wszczęte w sprawie, a nie przeciwko skarżącej, a jedynie zainicjowanie postępowania karnoskarbowego w fazie in personam może powodować skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a wszczęcie postępowania przeciwko skarżącej nastąpiło wraz z ogłoszeniem jej zarzutów 14 grudnia 2021 r., jednak po tym zdarzeniu nie dokonano prawidłowego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p., wobec czego w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w konsekwencji czego zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo przedawnieniu; c) postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte instrumentalnie jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego działanie organów podatkowych należy uznać za nadużycie prawa, które z tego powodu nie może powodować materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przez co zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją uległo w całości przedawnieniu; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez odmowę jego zastosowania i przyjęcie, że wydatki udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez B. D. Z., L. sp. z o. o. oraz D. W., jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy z okoliczności sprawy nie wynika, by kwestionowane przez organ faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w konsekwencji czego nie ma podstaw do wyłączenia ich z kategorii kosztów uzyskania przychodów. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości, umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu II instancji celem ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, dalej jako p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania bądź prawa materialnego, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 17 października 2024 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy organ podatkowy prawidłowo określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za analizowany okres tj. odmiennie niż w złożonym przez stronę zeznaniu podatkowym. Organy podatkowe kwestionując wysokość deklarowanej podstawy opodatkowania stwierdziły przede wszystkim, że skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur, które zdaniem organów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut skargi koncentrują się natomiast wokół następujących kwestii: 1) przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z nieskutecznym, w ocenie strony, doręczeniem zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. oraz instrumentalnym wszczęciem postepowania karno-skarbowego; 2) braku skutecznego wszczęcia kontroli celno-skarbowej wobec doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli osobie innej niż kontrolowana oraz braku wszczęcia postępowania podatkowego wskutek przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, bowiem strona nie została zawiadomiona o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe; 3) prowadzenia postępowania wyjaśniającego z uchybieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, błędnego ustalania stanu faktycznego i oceny dowodów oraz wadliwego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu podatkowego; 4) błędnego zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.f., co w konsekwencji doprowadzić miało do nieuprawnionego przyjęcia, że wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez B. D. Z., L. sp. z o.o. w B. oraz D. W., jako niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. przedawniłoby się 31 grudnia 2021 r. Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszej sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi, pismem z 23 listopada 2021 r., działając na podstawie z art. 70c O.p., poinformował stronę, że: na podstawie postanowienia z 30 kwietnia 2021 r. postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. akt RKS 956.2020. 368000-CZS-2.KKo zostało połączone ze sprawą o sygn. akt RKS 955.2020.368000-CZS-2.KKo, a następnie jest łącznie prowadzone pod sygn. akt RKS 955.2020.368000-CZS-2.KKo. Jednocześnie od 8 października 2021 r. zakresem prowadzonego postępowania objęto czyn polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach PIT 36L za lata 2015 i 2016 oraz korektach tych deklaracji złożonych przez M. J. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie, tj. w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 56 §1 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. oraz w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Powyższe zawiadomienie skierowane do skarżącej, na adres wskazany do korespondencji, tj. ul. [...] 78 lok. A32, podjęte zostało przez pełnoletniego domownika Ł. J. (k. 712). Nie podzielając zarzutu, że skarżąca nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd nie zgadza się z argumentem skargi, zgodnie z którym dorosłemu domownikowi można doręczyć korespondencję wyłącznie w miejscu zamieszenia, a nie w placówce pocztowej. Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 stycznia 2018 r., II FSK 32/16, który zyskał aprobatę w wyroku siedmiu sędziów NSA z 8 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 486/17: "art. 149 O.p., w zakresie w jakim przepis ten odnosi się do pełnoletniego domownika adresata, dotyczy sposobu doręczenia przesyłki wyłącznie w miejscu zamieszkania adresata, de facto w sytuacji, gdy niemożliwe okazało się bezpośrednie doręczenie adresatowi w jego mieszkaniu. (...) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść art. 149 O.p. nie przekłada się na sposób interpretacji art. 150 § 1 pkt 1 tej ustawy. Ten ostatni przepis, stanowiąc odrębne od art. 149 O.p. unormowanie, nie określa warunków wydania pisma. Art. 150 § 1 pkt 1 O.p. reguluje wyłącznie miejsce przechowywania pisma (tj. u operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe) oraz czas jego przechowywania (okres 14 dni). Stosownie do art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529 z późn. zm.), przesyłka pocztowa, jeżeli nie jest nadana na poste restante, może być także wydana ze skutkiem doręczenia osobie pełnoletniej zamieszkałej razem z adresatem, jeżeli adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego w placówce pocztowej, po złożeniu na piśmie oświadczenia o zamieszkiwaniu razem z adresatem. Doręczenie pisma w tych warunkach skutkuje przyjęciem, że dniem doręczenia pisma adresatowi w taki zastępczy sposób jest dzień jego doręczenia do rąk dorosłego domownika (osobie pełnoletniej stale zamieszkałej z adresatem), pod warunkiem złożenia przez odbiorcę oświadczenia i zamieszkiwaniu razem z adresatem i przy w sytuacji, gdy przesyłka nie została nadana na poste restante oraz adresat nie złożył w placówce pocztowej zastrzeżenia w zakresie doręczenia takiej przesyłki w placówce pocztowej." W wyroku tym NSA stwierdził, że oświadczeniem w rozumieniu art. 37 ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy Prawo pocztowe jest dokonanie na zwrotnym potwierdzeniu odbioru adnotacji o doręczeniu z zaznaczeniem, iż nastąpiło do rąk pełnoletniego domownika i uzupełnieniu jej podpisem osoby odbierającej przesyłkę. Mając na uwadze to, że Ł. J. odebrał w imieniu skarżącej szereg korespondencji kierowanej do niej przez organ podatkowy - za jej pełną akceptacją - przyjąć należy, że adresat nie złożył zastrzeżenia, gdyż w przeciwnym razie przesyłka nie zostałaby wydana tej osobie. Mając na uwadze powyższe Sąd z prawidłową uznaję ocenę organów, że pismo zawiadamiające o zawieszeniu biegu przedawnienia zostało doręczone stronie w sposób prawidłowy. W tym miejscu należy podkreślić, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. W niniejszej sprawie wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione. Przechodząc do problematyki związanej z instrumentalnym – w ocenie strony – wszczęciem postepowania karnoskarbowego, Sąd przede wszystkim wskazuje, że argument strony, zgodnie z którym zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, czyli w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego w fazie in personam jest błędny. Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 oraz zebrany materiał dowodowy należy zgodzić się z organem odwoławczym, iż w rozpatrywanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przeciwnie, postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynu zabronionego. Z akt sprawy wynika, że pismem z 21 października 2021 r. skierowano do Prokuratury Rejonowej w P. wniosek o objęcie nadzorem postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. akt RKS 955.2020.368000.CZS-2.KKo z uwagi na objęcie zakresem postępowania czynu określonego w art. 273 k.k. Na podstawie postanowienia wydanego 30 kwietnia 2021 r. postępowanie przygotowawcze prowadzone pod sygn. akt RKS 956.2020.368000.CZS-2.KKo zostało połączone do sprawy o sygn. akt RKS 955.2020.368000.CZS-2.KKo, a następnie jest łącznie prowadzone pod sygn. akt RKS 955.2020.368000.CZS-2.KKo. Od 8 października 2021 r. zakresem prowadzonego postępowania objęto czyn polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach PIT 36L za lata 2015 i 2016 oraz korektach tych deklaracji złożonych przez M. J. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszkowie poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w pozycjach odnoszących się do wysokości kosztów uzyskania przychodów w związku z posłużeniem się poniżej fakturami VAT podmiotów: L. Sp. z o.o., B. D. Z., D. W., A. A. K., zawyżając przez to kwoty kosztów uzyskania przychodów o wartość odpowiednio o 610.300,00 zł oraz o 445.900,00 zł, które podlegały odliczeniu od przychodu, przez co uszczuplono należności publicznoprawne, tj. podatek dochodowy za lata 2015 i 2016 w łącznej kwocie 200.678,00 zł. W toku dochodzenia dokonano m.in. zgromadzenia materiału dowodowego z innych organów podatkowych, analizy akt kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego przeprowadzonych wobec skarżącej przez NŁUCS, a także przesłuchano w charakterze świadków: G. W., A. B., K. S., A. K., K. D. – pracowników X. M. J.. Nie można tracić z pola widzenia faktu, że materiały zgromadzone w trakcie postepowania karnego i karnoskarbowego (kserokopie dokumentów przesłanych przez Prokuraturę Rejonową w P. w sprawie o sygn. [...] przeciwko M. J. zostały włączone postanowieniami organu jako materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym. Elementem decydującym przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania – a w sytuacji, gdy postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i podjęto czynności procesowe dotyczące podatnika, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru. W kontekście powyższego należy podkreślić fakt, że w toku postępowania karnoskarbowego wydano również postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 8 października 2021 r., które ogłoszono skarżącej 14 grudnia 2021 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w PIT 2015 r. Nie ulega żadnej wątpliwości, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego służyło celom postępowania karnego, a nie było motywowane li tylko potrzebą zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie zobowiązania podatkowego za badany okres. Dodatkowym argumentem potwierdzającym powyższy wniosek jest okoliczność, że organy podatkowe w niniejszej sprawie przy wydawaniu decyzji posłużyły się częścią ustaleń z tego postępowania, co odnotował w swej argumentacji pełnomocnik skarżącej. Podsumowując powyższą cześć rozważań, zarzuty związane z przedawaniem zobowiązania podatkowego z uwagi na nieskuteczne doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. i instrumentalnym wszczęciem postepowania karnoskarbowego, Sąd ocenił jako niezasadne. Przechodząc do zarzutu ujętego w pkt I.1 skargi, odnoszącego się do prawidłowości doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, Sąd w pełni podziała ustalenia i ocenę organów w tym zakresie. Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. zostało doręczone 23 lutego 2021 r. dorosłemu domownikowi, Ł. J., na adres wskazany do korespondencji, tj. ul. [...]. W ocenie Sądu nie zasługuje na akceptację teza skargi (wyartykułowana w jej uzasadnieniu), zgodnie z którą przepisy ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej nie przewidują doręczenia zastępczego, a przepis art. 149 O.p. nie ma zastosowania do kwestii doręczenia upoważniania do przeprowadzania kontroli. Trafnie również organ odwoławczy wskazuje, że korespondencja kierowana do strony była najpierw podejmowana przez jej męża, jako dorosłego domownika, następnie korespondencję odbierał jej mąż już jako pełnomocnik strony, pod tym samym adresem: Ł., ul. [...], a później korespondencja była podejmowana przez kolejnego pełnomocnika ustanowionego w sprawie, na adres elektroniczny. Postanowienie z 19 maja 2022 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym za 2015 r., zostało przesłane do strony w jednej kopercie wraz z postanowieniem z 19 maja 2022 r. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w zakresie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym za 2016 r. Z adnotacji znajdującej się na potwierdzeniu zwrotnym wynika, że: z uwagi na fakt, że nie został zastany adresat awizo zostało wystawione 24 maja 2022 r., wraz z informacją o możliwości odbioru przesyłki placówce pocztowej, następne zaś awizo zostało wystawione 1 czerwca 2022 r. Zwrot do nadawcy, z uwagi na niepodjęcie przesyłki przez adresata, nastąpił 8 czerwca 2022 r., tj. po upływie 14 dni od pierwszego awizowania (od dnia 24 maja 2022 r.). Wobec powyższego, doręczenie zostało dokonane z upływem czternastego dnia ustawowego okresu przechowywania pisma w placówce pocztowej, a zarzut w tym zakresie jest bezpodstawny. Organy podatkowe ustosunkowały się również do przedstawionych przez stronę dwóch dokumentów ZUS ZLA, a Sąd ocenę, zgodnie z którą zwolnienia te nie miały wpływu na możliwość skutecznego odbioru awizowanej korespondencji, w pełni podziela. Przechodząc do zarzutów naruszania przepisów prawa materialnego art. 22 ust. 1 u.p.d.f. należy podkreślić, że zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Z przepisu tego wynika definicja legalna kosztów uzyskania przychodów. Mowa w nim jest o kosztach poniesionych, a zatem o wydatkach, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (tak NSA w wyroku z 22 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2118/12). Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, bądź podmiot ten w ogóle nie istnieje, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki (por. wyroki NSA z: 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09; 16 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2280/10; 27 września 2012 r., sygn. akt II FSK 1598/11; 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2118/12; 10 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3076/12; 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1104/14; 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2114/15). Jak wskazuje NSA w wyroku z 8 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 1801/20, nie może przy tym budzić wątpliwości, że wydatek musi być należycie udokumentowany, a dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, jaką rzekomo dokumentują, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze (a w konsekwencji być podstawą ustalenia dochodu). Rację ma organ, stwierdzając, że przepisy w zakresie dokumentowania operacji gospodarczych zezwalają na dokonywanie zapisów w księdze podatkowej tylko na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych, a zatem sam fakt wystawienia faktury i nawet dokonanie zapłaty nie jest wystarczający dla zaliczenia wydatku związanego z tą czynnością do kosztów prowadzonej działalności. W konsekwencji faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (jest fikcyjna), nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego, a wobec tego nie może być podstawą ustalenia dochodu. Dla celów podatkowych niezbędne jest więc udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Z powyższego wynika, że warunkiem, by wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów: - powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, - nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, - powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, - winien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, - musi być właściwie udokumentowany. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług czy zakupu towarów, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa/zakup towarów został nabyty od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, tak jak w niniejszej sprawie, że podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług/dostawy towarów, bądź nie wykonał ich w zakresie w jakim powinien, to w takim przypadku, z omówionych względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim, nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał organom podstawę do przyjęcia, że kontrahenci strony: B. D. Z., L. Sp. z o.o. oraz D. W., nie wykonali żadnych usług, a faktury od tych podmiotów nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie ma w tym miejscu potrzeby powtarzania dokonanej przez organy – i akceptowanej przez Sąd – kompleksowej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, który doprowadził do wywiedzenia tezy o fikcyjności zakwestionowanych transakcji (co szczególnie wyczerpująco zostało przedstawione w uzasadnieniu decyzji organu I instancji), trzeba jednak podkreślić, że sama skarżąca w swoich zeznaniach przyznała, że nie miała żadnej wiedzy o firmach wystawiających zakwestionowane faktury, wskazując, że sprawami firmy zajmował się jej mąż. Z kolei Ł. J., który również nie posiadał chociażby elementarnej wiedzy o wspomnianych kontrahentach, wyjaśnił, że zlecał wszystko K. P. (obecnie już nieżyjącemu, zmarł 16 września 2019 r.). Z zeznań Ł. J. wynika, że K. P. zlecał wykonanie usług firmom B. D. Z., L. Sp. z o.o. oraz D. W., a także załatwiał wszelkie sprawy związane z organizacją transportów oraz odbieraniem i dostarczaniem naprawionych samochodów. Faktury przekazywane były do X. M. J. przez K. P. lub za pośrednictwem Poczty Polskiej. Zapłatę za wystawione faktury odbierał K. P., któremu gotówkę w biurze w Ł., przy ul. [...], przekazywał Ł. J.. Jako potencjalnego świadka przekazania pieniędzy wskazał P. D.. Zdarzać się miały też sytuacje, w których K. P. wykładał własną gotówkę, a potem rozliczał się z Ł. J.. Gotówkę na opłacenie faktur Ł. J. miał pobierać z sejfu, w którym w obrocie stałym miało być ok. 200 tys. zł. Pieniądze w sejfie miały pochodzić z faktur sprzedażowych, z rachunku bankowego, z oszczędności małżonków J., bądź z wypłat gotówkowych z konta firmy. Ł. J. nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność zasilenia kasy z własnych oszczędności. Organy podatkowe trafnie nie dały wiary zeznaniom Ł. J.. Zgodzić się należy, że zupełnie nieprawdopodobnym jest założenie, aby Ł. J. obcej osobie, niezwiązanej żadnymi trwałymi relacjami z firmą X. M. J., przekazał w 2015 r. gotówkę w łącznej wysokości 750.669,00 zł, na uregulowanie płatności za usługi oraz oddał zarządzanie wydatkami firmy i nie miał nad nimi żadnej kontroli. Nie jest również zgodne z elementarnym doświadczeniem życiowym, że czynności te K. P. wykonywał nieodpłatnie. W 2015 r. K. P. nie był pracownikiem firmy X. M. J.. Otrzymał natomiast wynagrodzenie ze stosunku pracy/służbowego w kwocie 1.750,00 zł brutto od innego podmiotu, tj. X. sp. z o.o., w którym podatniczka pełniła funkcję prezesa, natomiast Ł. J. był jednym ze wspólników spółki. K. P. w 2015 r. nie prowadził działalności gospodarczej. Ponadto z akt sprawy wynika, że K. P. nie znał żaden z pracowników firmy skarżącej, a jedną osobą, która miała z nim kontakt był Ł. J.. W ocenie Sądu za w pełni uzasadniony należy zatem uznać brak wiary organu podatkowego, aby K. P. dostarczał i odbierał naprawione samochody, oferował pomoc w zorganizowaniu transportu i załatwiał wszelkie sprawy z tym związane, organizował tego typu usługi, zlecał wykonanie usług i dokonywał za nie płatności. Wątpliwości Sądu nie budzą również ustalenia organów dotyczące kontrahentów skarżącej. Zgromadzony materiał dowodowy dawał po pierwsze podstawy do przyjęcia, że działania D. Z., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą B. D. Z., pomimo formalnej rejestracji ograniczały się głównie do wystawiania faktur na zlecenie, mających dokumentować zawarte transakcje sprzedaży pomiędzy firmą skarżącej, a B. D. Z., które w rzeczywistości nie miały miejsca. W ocenie Sądu uprawniony jest wniosek organów, że D. Z. nie mógł wykonać żadnych czynności wskazanych na spornych fakturach, gdyż jak wykazano nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie stwarzał pozory jej prowadzenia. Skarżąca będąc profesjonalnym handlowcem, nie posiadała żadnej dokumentacji (zamówień, uzgodnień, umów itd.), a zamiast tego, swoich racji i potwierdzenia rzeczywistego dokonania transakcji, próbowała dowodzić zeznaniami innych osób. Podobnie uprawniony jest wniosek organów, zgodnie z którym L. sp. z o.o., nie świadczyła żadnych usług, a tym samym nie dokonywała żadnej sprzedaży na rzecz firmy skarżącej. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na szereg powiązań personalnych między tą spółką a innymi kontrahentami skarżącej, których faktury zostały zakwestionowane przez organy podatkowe – udziałowcem i wiceprezesem spółki był D. Z., natomiast funkcję prezesa zarządu pełniła jego była żona A. K. (posługująca się także nazwiskami M. i K.), która w kolejnym roku wystawiła szereg pustych faktur dla skarżącej. Z ustaleń organów wynikało, że spółka w istocie nie posiadała miejsca prowadzenia działalności (jako adres do korespondencji wskazano lokal, wynajmowany w celach mieszkalnych przez narzeczoną jednego ze wspólników, Ł. W.), nie zatrudniała pracowników, nie prowadziła żadnej działalności, nie posiadała majątku ani zaplecza technicznego oraz zasobów kadrowych niezbędnych do realizacji usług warsztatowych, blacharskich, transportowych, mailingowych czy holowania, nie posiadała również uprawnień i zezwoleń wymaganych w transporcie międzynarodowym. Nie przedstawiono także żadnych dowodów aby owa spółka podzlecała wykonanie usług innym podmiotom. Zgodzić się również należy, że zebrany materiał pozwalał zakwestionować faktury wystawione przez D. W.. D. W. w 2015 r. figurował wprawdzie w ewidencji podatników VAT czynnych (został z niej wykreślony 22 kwietnia 2016 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy VAT, z uwagi na brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej), jednak w badanym okresie złożył jedynie deklarację VAT-7 za styczeń 2015 r., w której wykazał kwotę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, jednocześnie nie wykazując podatku należnego oraz nie złożył zeznania rocznego o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015. Jak ustalono adres wskazany na fakturach był fikcyjny, wystawca nie dysponował pojazdami niezbędnymi do świadczenia usług transportowych, nie miał uprawnień do wykonywania krajowego i międzynarodowego transportu drogowego, nie zatrudniał pracowników, a w toku postępowania podatkowego nie stawił się na żadne wezwanie organu. W toku postępowania przygotowawczego prowadzonego w sprawie spółki L., złożył zeznania, z których wynikało, że założył firmę za namową D. Z. i A. K.. W początkowym okresie podpisał kilka sztuk wypełnionych faktur, przy czym nie miał wiedzy czy usługi stwierdzone fakturami zostały wykonane. W późniejszym okresie podpisywał niewypełnione faktury, puste kartki i umowy, a także udzielił upoważnienia dla A. (K. ) do występowania w jego imieniu. Kontakt z A. i D. urwał się, gdy zaczął zadawać pytania dotyczące działalności. Całokształt przytoczonych okoliczności wskazywał – jak słusznie przyjął organ podatkowy – że D. W. nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury wystawione na rzecz X. M. J. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy podmiotami na nich wyszczególnionymi. Podsumowując, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie zakwestionowały koszty uzyskania przychodów zadeklarowane przez stronę i udokumentowane fakturami wystawionymi przez B. D. Z., L. sp. z o.o. oraz D. W.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem bezsprzecznie, że wystawione faktury stwierdzały czynności niedokonane. Przemawiały za tym wnioskiem po pierwsze okoliczności samych transakcji ujawnione przez stronę skarżącą, tj. zawieranie transakcji za pośrednictwem osoby (K. P.), która nie była pracownikiem firmy, powierzanie takiej osobie płatności za usługi bez jakichkolwiek dowodów zapłaty, sposób dokonywania płatności (gotówka), brak dokumentacji kontraktowej (zlecenia, umowy, korespondencja etc.) potwierdzającej wykonanie usług. Po drugie za fikcyjnością transakcji przemawiały też ustalenia podjęte co do samych wystawców faktur, tj. działalność kontrahentów, pomimo formalnej rejestracji, ograniczała się do wystawiania faktur, podmioty te nie posiadały zezwoleń, licencji i stosownych uprawnień wymaganych przepisami prawa w zakresie świadczenia usług transportowych oraz technicznych, jak i kadrowych możliwości wykonania kwestionowanych usług, nie kontaktowały się w toku postępowania podatkowego z organami, nie przedstawiły żadnej dokumentacji ani nie potwierdziły okoliczności transakcji. Z pozyskanych dokumentów można było natomiast wysnuć wniosek, że usługi transportowe zostały w rzeczywistości zrealizowane przez firmę X. M. J. oraz powiązaną osobowo X. Sp. z o.o. Za tym wnioskiem przemawiały zeznania kierowców skarżącej, którzy twierdzili, że strona nie zlecała usług podwykonawcom w ramach prowadzonej działalności X. M. J., tj. sama realizowała zlecenia. Należy jeszcze raz podkreślić, że wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodu, wyłącznie wtedy, gdy obejmuje transakcje faktyczne dokonane między wykazanymi na fakturze sprzedawcą i nabywcą. Tylko prawidłowo udokumentowane operacje gospodarcze służą określeniu podstawy opodatkowania. Z tego względu nie mogą być one zastępowane zeznaniami świadków i wyjaśnieniami podatnika – i zarzutu skargi kontrujące się wokół tych źródeł dowodnych nie może odnieść zamierzonego przez stronę skutku. Sąd uznał także za bezpodstawne zarzuty naruszenia ww. przepisów prawa procesowego. Organy podatkowe mając na uwadze obowiązki wynikające z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, następnie dokonały jego swobodnej oceny w granicach wyznaczonych art. 191 O.p. Prowadziły postępowania podatkowe w sposób obiektywny i bezstronny, więc nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Organy podatkowe zgodnie z dyspozycją w/w przepisów podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia spraw – ustosunkowały się do przeprowadzonych dowodów i oceniły te dowody we wzajemnym ich powiązaniu. Fakt, że przeprowadzona zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych prawem reguł, ocena całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennego niż prezentowane przez skarżącą stanowiska, nie powoduje ich bezprawności. Ponadto nie naruszono zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. stanowiącej, iż organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności, organy podatkowe oceniły według własnej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, samodzielnie decydując o tym, czy określony środek dowodowy, ze względu na jego indywidualne cechy i towarzszące im obiektywne okoliczności zasługiwał na to, by uznać go za wiarygodny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie dowodów, na których opierał się organ, dokonując ustaleń faktycznych. W celu zbadania przebiegu i realizacji ww. transakcji pod kątem rzetelności, tj. ustalenia czy dokumentujące je faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił organowi podatkowemu na ustalenie stanu faktycznego, jego ocenę oraz zastosowanie właściwych przepisów prawa materialnego. Powyższe wymogi procesowe znalazły odzwierciedlenie w wydanej decyzji, a zwłaszcza w jej uzasadnieniu faktycznym i prawnym, stosownie do art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Poprowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z zasadami zakreślonymi powyższymi normami O.p. powoduje, że nie uchybiono również normie wynikającej z art. 121 § 1 O.p. Podsumowując, stwierdzić należy, że w każdej ze spornych kwestii ustalenia organu są prawidłowe. Materiał dowodowy został rzetelnie zgromadzony, wyciągnięte zostały logiczne i spójne wnioski, co znalazło wyraz w wyczerpujących uzasadnieniach decyzji wydanych w obu instancjach. Organ precyzyjnie odpowiedział na wszystkie zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez pełnomocnika w toku postępowania, skrupulatnie opisał wszystkie dowody i wnioski płynące z ich oceny. Zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z poczynionymi przez organ ustaleniami lub ich oceną, ale nie wskazują dowodów je podważających lub poddających w wątpliwość. Również w toku postępowania przed organem odwoławczym strona nie zaprezentowała jakiegokolwiek dowodu, który mógłby zmienić ocenę tej sprawy. Organ nie naruszył żadnego ze wskazanych w skardze przepisów procesowych i przepisów prawa materialnego. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Ake.