I SA/Łd 789/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi Gminy U. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Gminy U., przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie: — opodatkowania VAT udostępniania stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz miejsc do parkowania na terenie placu targowego za opłatą parkingową – jest prawidłowe; — prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, poniesione na modernizację i utrzymanie targowiska oraz sposobu odliczenia kwot podatku naliczonego od ww. wydatków – jest nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji gmina podała, że jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT oraz, że posiada targowisko, które w latach 2011-2012 dzierżawiła odpłatnie, a którym od 2013 r. zarządza samodzielnie. Wnioskodawca od osób handlujących na terenie targowiska pobiera opłatę targową, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 716; dalej: u.p.o.l.) oraz Uchwały Rady Gminy Ujazd nr XXV/264/05 z 28 kwietnia 2005 r. w sprawie ustalenia dziennych stawek opłaty targowej na terenie gminy Ujazd. Ponadto od osób korzystających z targowiska pobiera opłatę parkingową oraz opłatę rezerwacyjno-eksploatacyjną. Opłaty te pobierane są na podstawie Uchwały Rady Gminy nr XXV/265/05 z 28 kwietnia 2005 r. w sprawie wyznaczenia parkingu na placu targowym w Ujeździe i ustalenia zasad korzystania z parkingu oraz w sprawie ustalenia szczególnych zasad korzystania z targowiska, a od 2016 r. – na podstawie Zarządzenia Wójta Gminy Ujazd nr 18/2016 z 28 stycznia 2016 r. w sprawie określenia stawek opłaty parkingowej oraz opłaty rezerwacyjno-eksploatacyjnej. W dalszej części wniosku gmina wskazała, że w latach 2013-2015 ponosiła wydatki inwestycyjne związane z modernizacją (budową/przebudową i remontem) targowiska. W ramach inwestycji wybudowano budynek gospodarczy, wykonano roboty rozbiórkowe nawierzchni asfaltowej, wykonano aleje dla kupujących, chodniki z kostki brukowej, wybudowano oraz wymieniono ogrodzenie w części przebudowanej i remontowanej, wykonano regulację poziomą urządzeń podziemnych, wybudowano cztery portiernie kontenerowe, jak również dokonano modernizacji instalacji elektrycznej i oświetleniowej. Wartość początkowa inwestycji przekroczyła 15.000 zł. Infrastruktura wytworzona w ramach inwestycji jest wykorzystywana przez wszystkie podmioty handlujące. W związku ze zrealizowaną inwestycją gmina otrzymywała od wykonawców faktury z wykazanym podatkiem VAT. Gmina ponosi także wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska, np.: prowadzenie bieżących prac porządkowych i konserwacyjnych, koszty utrzymania czystości, koszty dostawy wody i prądu, usługi ochrony, zapewnienie odpowiedniego nadzoru higieniczno-sanitarnego. Na koniec wskazano, że gmina nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących. Przedmiotem jej wniosku są zaś wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione do dnia 31 grudnia 2015 r. Na gruncie tak zarysowanego stanu faktycznego zadano następujące pytania: 1. Czy przedstawione w stanie faktycznym udostępnianie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz parkowanie za odpłatnością na targowisku podlegało (podlega) opodatkowaniu VAT? 2. Czy gminie przysługiwało (przysługuje) prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na otrzymywanych fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące poniesione na modernizację i utrzymanie targowiska, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.? 3. W jaki sposób gmina miała (ma prawo) dokonać odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących poniesionych na targowisko? Zdaniem Wnioskodawcy udostępnianie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną oraz parkowanie za odpłatnością na targowisku podlegało (podlega) opodatkowaniu VAT i nie korzystało (nie korzysta) ze zwolnienia z VAT. Po drugie, w ocenie gminy, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., przysługiwało (przysługuje) jej prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące. Po trzecie w – przypadku wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z targowiskiem, poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r. – gmina ma prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji), nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego. Natomiast w przypadku wydatków ponoszonych od dnia 1 stycznia 2014 r. gmina może (będzie mogła) zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej oraz następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie powyższych okresów, gmina może (będzie mogła) dokonać korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Wydając wymienioną na wstępie interpretację organ podatkowy przyznał przede wszystkim, że odpłatne udostępnianie przez gminę stanowisk targowych oraz miejsc parkingowych na terenie placu targowego podlegało (podlega) opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i nie korzystało (nie korzysta) ze zwolnienia od tego podatku, a tym samym uznał, że stanowisko wnioskodawcy odnośnie pytania nr 1 jest prawidłowe. W dalszej części interpretacji organ przypomniał, powołując się na treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), że prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem został naliczony podatek, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ wskazał dalej, że gmina, stosownie do art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 1515; dalej: u.s.g.), jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 11 u.s.g., zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania własne obejmują w szczególności sprawy targowisk i hal targowych. Zdaniem organu, gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców, działa jako organ władzy publicznej. Również budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego – gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych (zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej). Gmina może jednak wykorzystywać targowisko również do czynności opodatkowanych. Zdaniem organu wydatki związane z modernizacją i utrzymaniem targowiska są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług (udostępnianie stanowisk targowych za opłatą rezerwacyjno-eksploatacyjną), jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem (udostępnianie targowiska jako organ władzy publicznej w zamian za opłatę targową). Wnioskodawcy przysługuje w związku z tym prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją targowiska na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. W celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na modernizację targowiska, wnioskodawca jest obowiązany do określenia udziału procentowego, w jakim targowisko jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, bowiem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje jedynie w części, w jakiej targowisko jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawidłowe określenie udziału procentowego należy, zdaniem organu, do podatnika, przy czym organ podatkowy może dokonać oceny przyjętego rozwiązania. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien mieć charakter obiektywny. W konsekwencji wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem targowiska wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie w jakim wydatki te są związane ze sprzedażą opodatkowaną, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu stanowisko wnioskodawcy, w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi, należało wiec uznać za nieprawidłowe. Przechodząc do kwestii sposobu skorzystania przez gminę z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych oraz bieżących związanych z targowiskiem organ wskazał, że powyższe prawo może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o VAT. W stosunku do wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2013 r., stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, gmina jest uprawniona do dokonania korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Odnośnie do wydatków inwestycyjnych oraz bieżących poniesionych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. wnioskodawca może (będzie mógł) zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w bieżącej lub jednej z dwóch następnych deklaracjach VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym zainteresowany otrzymał fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Po upływie tych okresów, gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okresy, w których powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, że stanowisko zawarte we wniosku strony było prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty: (1) naruszenia prawa materialnego, polegające na: – błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że gminie nie przysługuje (nie będzie przysługiwać) prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi oraz wydatkami bieżącymi ponoszonymi przez gminę na przebudowę (modernizację) targowiska; – błędnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż ma on zastosowanie w przedmiotowej sprawie; – niewłaściwym zastosowaniu art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/H2/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347; dalej: Dyrektywa 112) prowadzącej do naruszenia zasady neutralności podatku i dopuszczenie do sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie skorzystać z prawa do odliczenia VAT; (2) naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu interpretującego, w tym w szczególności przyjęcie stanowiska wprost przeciwnego do dotychczas zajmowanego w identycznych sprawach oraz w tym samym stanie prawnym. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca powołała szereg interpretacji podatkowych oraz wyroków sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że problematyka objęta pytaniami zawartymi we wniosku o wydanie interpretacji, była już – jak słusznie podnosi strona skarżąca – przedmiotem refleksji w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd w niniejszym składzie podziela w całości utrwaloną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiocie spornego zagadnienia (por. wyroki NSA: I FSK 379/14 z 2 września 2014 r., I FSK 1279/14 z 30 grudnia 2014 r., I FSK 1013/14 z 30 czerwca 2015 r., I FSK 696/14 z 23 lipca 2015 r., I FSK 208/15, 6 września 2016 r., I FSK 1370/15, 22 grudnia 2016 r., czy też I FSK 1148/15, 29 sierpnia 2017 r., dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Rozumowanie zaprezentowane przez organ podatkowy opiera się na tezie, że wprawdzie gmina udostępnia miejsca handlowe na podstawie umów cywilnoprawnych, jednak nie można pominąć faktu, że targowisko powstało, było modernizowane i jest utrzymywane przede wszystkim w celu realizowania zadania nałożonego na gminę przepisami prawa. Prowadzenie targowisk przez gminę należy do jej zadań własnych, a tym samym targowisko wykorzystywane jest zasadniczo do działalności gminy pozostającej poza sferą opodatkowania VAT. Organ podkreślił, że z rozpatrywanego wniosku wynikało jednoznacznie, że targowisko ma przeznaczenie mieszane, czyli będzie wykorzystywane zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na cele inne, pozostające poza zakresem VAT. Powyższa argumentacja nie może zostać uwzględniona, gdyż wskazana w niej teza, że skoro prowadzenie targowisk przez gminę należy do jej zadań własnych, to tym samym targowisko wykorzystywane jest do działalności publicznoprawnej gminy, nie posiadającej cech działalności gospodarczej, jest wadliwa. Tymczasem nie może budzić wątpliwości, że realizacja zadań własnych gminy może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (por. uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z 22 sierpnia 2001 r., V CKN 756/0, OSN 2002, nr 1, s. 64 oraz uchwała Sądu Najwyższego z 24 lipca 2013 r., III CZP 43/13), w tym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zakres zadań własnych gminy (art. 7 u.s.g.) wskazuje na ich charakter usługowy, a więc aktywność gminy w tym zakresie jak najbardziej mieści się w zakresie przedmiotowym działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a gmina z tego tytułu jest podatnikiem VAT, jeżeli czynności te wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (por. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). W tej sytuacji wykonując zadania własne obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, np. targowisk, w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne, gmina jest podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT, tym bardziej, że działalność gospodarcza na gruncie VAT nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. We wniosku o interpretację Gmina U. podała, że udostępnia miejsca handlowe na targowisku odpłatnie (opłaty rezerwacyjno-eksploatacyjną i parkingowa) na podstawie umów cywilnoprawnych. Opłaty te, uiszczane na podstawie umów cywilnoprawnych, są opodatkowane podatkiem VAT i dokumentowane fakturami VAT. Ponadto gmina pobiera od podmiotów handlujących na terenie targowiska opłatę targową na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Powyższe wskazuje, że należące do gminy targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, tzn. czerpania dochodów z wynajmu jego powierzchni, a pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wynajmem nieruchomości, lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na targowisku. Pod pojęciem targowiska, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2b u.p.o.l. należy rozumieć wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż z wyjątkiem sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Jak wskazuje dalej art. 15 ust. 3 u.p.o.l., pobieranie opłaty targowej jest niezależnie od należności za korzystanie z urządzeń targowych, czy też konieczności ponoszenia opłat za usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Opłata targowa jest zatem nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku. Fakt, że od sprzedaży na targowiskach należne jest zobowiązanie podatkowe nie oznacza, że targowisko wykorzystywane jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej (wynajmu powierzchni targowej), jak i do celów innych, nie mających charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT Opłata targowa nie jest bowiem należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia przez osoby fizyczne, jak i osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej – sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży. Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez gminę jako targowisko nie stanowi zatem wykorzystywania przez gminę targowiska na inne cele niż prowadzenie działalności gospodarczej w ujęciu art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Gmina wykorzystuje targowisko jedynie na cele prowadzonej działalności gospodarczej (wynajem), a opłata targowa obciąża podmioty wynajmujące powierzchnię targową, z tytułu realizowanej tam sprzedaży. Przyjęcie argumentacji organu podatkowego prowadziłoby do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana przez gminę w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałaby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości, również jako zobowiązania podatkowego, należnego gminom. Tym samym należy zgodzić się z wnioskodawcą, że ma on pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z remontem (modernizacją) oraz utrzymaniem targowiska. Słusznie w tym kontekście gmina powołała zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (w zakresie bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT realizowanymi w ramach targowiska). Prawo to podlega również ochronie na gruncie powołanych w skardze unormowań prawa unijnego. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, okazały się w pełni uzasadnione. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie dokonać interpretacji wskazanych we wniosku przepisów prawa, w przedstawionym stanie faktycznym, z uwzględnieniem uwag zawartych w niniejszym orzeczeniu. W tym stanie sprawy zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. db