I SA/Łd 820/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Agencji Rozwoju Regionu [...] Spółki Akcyjnej na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych oddala skargę. W dniu 5 marca 2010 r. A S.A. z siedzibą w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień podatkowych. Spółka podała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizuje programy finansowe ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzące z Unii Europejskiej. Spółka, jako beneficjent tych środków posiada umowy zawarte z Wojewódzkim Urzędem Pracy, Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości i innymi instytucjami wdrażającymi. W związku z realizacją tych umów ze środków pochodzących z UE finansowane są wynagrodzenia: 1) osób fizycznych zatrudnionych przez Spółkę na podstawie umów o pracę i wykonujących zadania związane bezpośrednio z realizacją celu danego programu; 2) osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, wykonujących zadania związane bezpośrednio z realizacją danego programu na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło; 3) osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wykonujących zadania związane bezpośrednio z realizacją danego programu na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło. W każdym ze wskazanych wyżej przypadków Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Przy czym zarówno pracownicy zatrudnieni na umowę o pracę, jak i osoby, z którymi zawierane są umowy zlecenia oraz o dzieło posiadają w treści umów zapisy: "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: czy wynagrodzenia w części finansowanej ze środków pochodzących z UE stanowią dochód zwolniony z podatku dochodowego od osób fizycznych? W ocenie skarżącej Spółki wynagrodzenia te stanowią, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.) dochód zwolniony z podatku od osób fizycznych i zwolnienie to można stosować od 1 stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w dniu [...] r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ uznał, że źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych w realizację projektu będą środki europejskie, stanowiące dochody budżetu państwa, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji nie jest zatem w ocenie organu możliwe stwierdzenie, że źródłem finansowania wynagrodzeń płaconych przez stronę zleceniobiorcom wykonującym usługi związane z realizacją programu będą środki pochodzące z pomocy otrzymanej bezpośrednio ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., a tylko takie pochodzenie zdaniem organu warunkuje wskazane wyżej przedmiotowe zwolnienie. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w zakresie dokonanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w wydanej interpretacji. Następnie A S.A. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na powyższą interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1061/10 uchylił zaskarżoną interpretację oraz postanowił o zwrocie kosztów postępowania. Sąd stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest ustalenie pochodzenia dochodów otrzymywanych przez stronę skarżącą. W ocenie sądu w ramach zakresu określonego przepisem art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f. mieści się również sytuacja, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. Istotne jest bowiem ustalenie – na co wskazuje Spółka, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy ponosi właśnie podmiot zagraniczny, a mianowicie Unia Europejska (por. pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07). W tym kontekście trafny jest zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 2 pkt. 5 i art. 111 pkt. 16 oraz art. 186 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a i b u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż zaliczenie w art. 111 pkt. 16 środków europejskich i środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt. 5 lit. a i b do dochodów budżetu państwa, eliminuje ich faktyczne pochodzenie z budżetu Unii Europejskiej, co w konsekwencji prowadzi do nieuzasadnionego zawężenia zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Należy bowiem zauważyć, że sam sposób wypłaty środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W konsekwencji środki wypłacane w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, które niewątpliwie finansowane są z Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Spójności oraz Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków na realizację projektu. Nie zmienia to jednak faktu, że ostateczny ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy w tym przypadku ponosi Unia Europejska. W zakresie wskazań co do dalszego postępowania sąd podał, że organ podatkowy powinien rozważyć stanowisko Spółki, uwzględniając interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 u.o.d.o.f. przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu, a ponadto odnieść się do warunku bezpośredniego realizowania przez pracowników wskazanych we wniosku celów przedmiotowych programów. Sąd zauważył bowiem, że we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że zarówno pracownicy zatrudnieniu na umowę o pracę, jak i osoby, z którymi zawierane są umowy zlecenia, o dzieło posiadają w umowach zapisy "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Minister Finansów nie odniósł się jednak do tego argumentu Skarżącej, stwierdzając, iż bezprzedmiotowa staje się analiza czynności wykonywanych przez zatrudnione osoby pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. b) u.p.d.o.f. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał ponownie indywidualną interpretację, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że wypłacone przez Spółkę świadczenia z tytułu zawartych umów o pracę i umów cywilnoprawnych, nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż nie zostały spełnione uwarunkowania określone w lit. b) powołanego przepisu. Spółka wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa a następnie wniosła skargę na powyższą interpretację. Zarzuciła naruszenie art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez pominięcie wskazań zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt. I SA/Łd 1061/10 odnoszących się do konieczności zbadania, warunku bezpośredniości realizacji przez pracowników celów programów realizowanych ze środków pochodzących z Unii Europejskiej i zaniechanie dokonania tego badania a ustalenie w interpretacji indywidualnej, sprzecznie z zawartą w wyroku oceną prawną, iż pracownicy nie realizują programu bezpośrednio lecz pośrednio a "podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełna odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie , a tym podmiotem w niniejszej sprawie jest wyłącznie A SA.". Spółka zarzuciła również naruszenie prawa materialnego: 1) art. 21 ust 1 pkt 46 lit b) u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż "środki pieniężne a mówiąc ściśle przychody są zwolnione z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy. Nie są natomiast zwolnione przychody pracowników tychże podmiotów. Pracownicy ci otrzymują wynagrodzenie za pracę, która z natury swej jest uniezależniona od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania" gdy tymczasem przepis ten jest adresowany do podatników, którymi są także pracownicy i przewiduje wymóg bezpośredniego realizowania celu programu (część zdania przed średnikiem) w alternatywie do wykonywania jedynie określonych czynności w związku z realizowanym programem (część zdania po średniku). Zatem jeśli zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma na celu spowodowanie iżby środki pochodzące z Unii Europejskiej nie trafiały do budżetów państw członkowskich realizację( jako podatki od dochodów uzyskiwanych przy pomocy tych środków ) to przepis zawarty pod literą b) należy odczytywać jako zmierzający do ustalenia, iż osoby realizujące tylko określone czynności w związku z realizowanym programem nie są objęte tym zwolnieniem; 2) rażące naruszenie art. 80 rozporządzenia Rady (WE) nr 1083/2006 z dnia 11 lipca 2006 r. ustalającego przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności i uchylające rozporządzenie (WE) nr 1260/1999 (Dz.U.UE.L.06.210.25) oraz art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2), a także orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości poprzez przyjęcie interpretacji art. 21 ust. pkt 46 u.p.d.o.f., prowadzącej do opodatkowania dochodów, które niezależnie od technicznej strony przekazywania środków pieniężnych, są finansowane ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, co prowadzi do tego, iż w zakresie tego opodatkowania środki pieniężna przeznaczone na daną pomoc nie służą jej realizacji, a zasilają budżet państwa członkowskiego przy czym ciężar tego opodatkowania jest ponoszony przez budżet Unii. Mając na uwadze podniesione zarzuty strona skarżąca wniosła uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając zaskarżoną interpretację nie naruszył obowiązujących przepisów prawa. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu naruszenia art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 13 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.) należy zauważyć, że stosownie do przywołanego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W wyroku z dnia 9 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 1061/10 sąd dokonał oceny prawnej art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) u.p.d.o.f. stwierdzając, że w zakresie tego przepisu mieści się również sytuacja, gdy dany podmiot wydatkuje początkowo środki własne lub uzyskane od Skarbu Państwa, a później następuje refinansowanie tych środków ze środków unijnych. W następstwie tej oceny Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając ponownie interpretację uwzględnił stanowisko sądu, co wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji (str. 5), w którym znajduje się następujące jednoznaczne stwierdzenie: "Zatem w przedmiotowej sprawie, został spełniony warunek określony w treści art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast nie został spełniony warunek zawarty w literze b) ww. przepisu.". Z cytowanego fragmentu uzasadnienia interpretacji wynika, że organ podatkowy nie naruszył art. 153 P.p.s.a. w zakresie w jakim ów przepis stanowi o związaniu organu wskazaniami co do dalszego postępowania. Jak podano wyżej w orzeczeniu z dnia 9 listopada 2010 r. sąd wskazał by organ podatkowy odniósł się warunku bezpośredniego realizowania przez pracowników skarżącej Spółki celów przedmiotowych programów. Sąd zauważył bowiem, że we wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że zarówno pracownicy zatrudnieniu na umowę o pracę, jak i osoby, z którymi zawierane są umowy zlecenia i o dzieło posiadają w umowach zapisy "podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy". Również i w tym zakresie organ podatkowy wykonał zalecenia sądu, tj. ocenił stan faktyczny przedstawiony we wniosku pod kątem przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Wykładnia, wymienionego przepisu jest zdaniem sądu prawidłowa. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie, zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W niniejszej sprawie beneficjentem bezzwrotnej pomocy finansowej pochodzącej ze środków unijnych jest skarżąca Spółka i wobec tego tylko Spółka korzysta z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zwolnienie podatkowe nie osób, którym Spółka zleciła (na podstawie umowy o pracę, umowy cywilnej) realizację projektu, gdyż wynika to wprost z powołanego przepisu. Ponadto stwierdzić należy, że za ugruntowane już można uznać orzecznictwo NSA dotyczące rozumienia drugiego warunku, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 28 maja 2010 r. w sprawie II FSK 255/09, z dnia 17 czerwca 2010 r. w sprawie II FSK 251/09, z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie II FSK 279/10, z dnia 16 listopada 2010 r. w sprawie II FSK 1188/09 i powołane w nich dalsze orzeczenia, por. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sens przytoczonych wyroków najtrafniej ujmuje teza wyroku sygn. akt II FSK 1121/08 w brzmieniu : "Na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie do przyjęcia jest teza, że do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym zaliczane są również osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy, o ile zatrudnione są one przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań. Teza taka jest niezgodna z wykładnią językową i celowościową ww. przepisu. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. W konsekwencji uzyskany przez niego dochód z tego tytułu korzysta ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f". Mając na uwadze powyższe sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. D.B.