I SA/Łd 857/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno Sędziowie Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2012r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po rozpatrzeniu odwołania A S.A. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., w której organ podatkowy umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w części dotyczącej żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 32.500 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 70.000 zł: - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 32.500 zł i jednocześnie odmawił stwierdzenia nadpłaty żądanej kwoty, - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 70.000 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. B Sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 102.500 zł (32.500 zł + 70.000 zł), z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, dokonanego w dniach 25 kwietnia 2006r. i 11 grudnia 2006r. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż: - uchwałą Nr [...] z dnia 25 kwietnia 2006r. Wspólnicy Spółki B Sp. z o.o. podwyższyli kapitał zakładowy Spółki o kwotę 6.500.000 zł (tj. do kwoty 11.068.000 zł), poprzez utworzenie 6.500 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, pokrytych wkładami pieniężnymi oraz przez konwersję pożyczki; - uchwałą Nr [...] z dnia 11 grudnia 2006r. Wspólnicy Spółki B Sp. z o.o. podwyższyli kapitał zakładowy Spółki o kwotę 14.000.000 zł (tj. do kwoty 25.068.000 zł), poprzez utworzenie 14.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, pokrytych wkładami pieniężnymi. W związku z podjętymi uchwałami Spółka w dniach 14 czerwca 2006r. i 27 grudnia 2006r. złożyła do organu podatkowego deklaracje PCC-1, w których wykazała należny podatek w kwotach 32.500 zł (uiszczony 14.06.2006r.) oraz 70.000 zł (uiszczony 22.12.2006r.), wyliczony przy zastosowaniu stawki 0,5%. W uzasadnieniu złożonego wniosku Spółka podała, iż "(...) polskie przepisy przewidujące opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (podatkiem kapitałowym) czynności prawnej powiększenia kapitału zakładowego, były po wejściu Polski do Unii niezgodne z Dyrektywą 69/335/EWG. Spółka wskazała również, że w dacie, do której odwołuje Dyrektywa, w polskim porządku prawnym obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej. Zgodnie z jej treścią, tj. w myśl art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d), opłatę skarbową pobierało się wyłącznie od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa ta - zdaniem strony - nie przewidywała opodatkowania dokumentu zmiany umowy spółki, (czy podwyższenia jej kapitału), a podstawą prawną opodatkowania takich czynności było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Natomiast zgodnie z ówcześnie obowiązującą konstytucją, wszystkie istotne kwestie w zakresie opodatkowania powinny zostać uregulowane w akcie rangi ustawowej. Stąd, Spółka wysnuwa domniemanie, iż przepis § 54 ww. rozporządzenia, wkraczając w regulowanie zagadnień (tutaj konkretnie przedmiotu opodatkowania) pozostawionych wyłącznie gestii ustaw podatkowych, narusza podstawowe zasady konstytucyjne. Nie podzielając stanowiska Spółki, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 70.000 zł (zapłaconego z tytułu podjętej w dniu 11.12.2006r. Uchwały Nr [...]) oraz umorzył, jako bezprzedmiotowe, postępowanie w części dotyczącej żądania stwierdzenia nadpłaty w wysokości 32.500 zł, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanego na podstawie uchwały z dnia 25.04.2006r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania strony, wydając kwestionowane rozstrzygnięcie wskazał, że zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2006r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasało po upływie 5 lat od daty złożenia deklaracji podatkowej. W omawianej sprawie deklaracja PCC-1, z tytułu podjętej w dniu 25 czerwca 2006r. Uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego, została złożona 14 czerwca 2006r. Natomiast wniosek o stwierdzenie nadpłaty Spółka nadała w placówce pocztowej w dniu 23 grudnia 2011 r. Stąd, organ podatkowy uznał, iż stosownie do brzmienia powołanego wyżej przepisu, upłynął pięcioletni termin uprawniający stronę do złożenia wniosku przedmiotowego wniosku i umorzył postępowanie w tym zakresie. Jednakże, jak zaznaczył organ odwoławczy , ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), dokonano zmiany brzmienia tego przepisu. Zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2009r. treścią przepisu art. 79 § 2 Ordynacji, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analizowana sprawa winna być zatem rozpoznana na podstawie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej regulujących kwestię prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, obowiązujących od 1 stycznia 2009r. Organ odwoławczy zauważył, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi również okoliczność opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, dokonanego w 2006 r. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać w Polsce wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu, związanych z nim aktach, w tym również powoływana przez Spółkę Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Znowelizowany art. 7 tej Dyrektywy, w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985r. nr 85/303/EWG zmieniającą Dyrektywę 69/333/EWG, zezwalał Państwom Członkowskim na opodatkowanie (stawką nie wyższą niż 1%) wymienionych w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG transakcji kapitałowych (m.in. podwyższenie kapitału spółki), pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984r. transakcje takie nie były zwolnione z podatku lub były opodatkowane stawką równą lub wyższą niż 0,5%. Tym samym opodatkowanie zmiany umowy spółki, polegające na podwyższeniu kapitału zakładowego, jest dopuszczalne pod warunkiem, że w dniu 1 lipca 1984r. transakcje takie podlegały opodatkowaniu. Natomiast w dniu 1 lipca 1984r., tj. w dacie wskazanej w art. 7 Dyrektywy, w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Stosownie do art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d powołanej wyżej ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od dokumentów stwierdzających czynności cywilnoprawne, tj. pism stwierdzających zawiązanie się spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast w § 54 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) ustalono stawkę opłaty skarbowej stosowaną do umowy spółki, tj.: od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10% oraz od innych wkładów - 5%. Jednocześnie według ust. 3 § 54 podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki - kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał. Przy czym, ust. 4 § 54 określał kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. Z powyższego wynika, w ocenie organu , że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego w Polsce. Jednocześnie, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Polsce w dniu 1 stycznia 2006r. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegały między innymi zmiany umowy spółki, jeżeli powodowały podwyższenie podstawy opodatkowania, przy czym za zmianę umowy spółki uważało się przy spółce kapitałowej - wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Natomiast stawka podatku od umowy spółki wynosiła 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 wspomnianej ustawy). W okresie od 1 stycznia 2006r. do chwili obecnej przepisy te nie uległy istotnej zmianie, a przede wszystkim w dalszym ciągu podatek był naliczany według stawki 0,5% i nie został w tym czasie ponownie wprowadzony. Polska zatem uprawniona była do opodatkowania ww. czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do kwestii prawnej i konstytucyjnej poprawności wprowadzenia do polskiego systemu normatywnego opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył tezy zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 672/08. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że ze stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika, iż Spółka w 2006r. dokonała dwukrotnie podwyższenia kapitału zakładowego, tj.: - uchwałą Nr [...] z dnia 25 kwietnia 2006r. o kwotę 6.500.000 zł, poprzez utworzenie 6.500 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, pokrytych wkładami pieniężnymi oraz przez konwersję pożyczki; - uchwałą Nr [...] z dnia 11 grudnia 2006r. o kwotę 14.000.000 zł, poprzez utworzenie 14.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 1.000 zł każdy, pokrytych wkładami pieniężnymi. W latach w 2004-2006 pożyczka udzielona spółce kapitałowej była zwolniona z opodatkowania. Jednakże kwestia konwersji takiej pożyczki na kapitał zakładowy stanowi zagadnienie odrębne, inne niż opodatkowanie samej pożyczki (jest zupełnie inną czynnością prawną, niż sama pożyczka, zdefiniowana w art. 720-724 Kodeksu cywilnego). Zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej tj. odpowiednio 10 i 5%, a zatem zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 tej ustawy stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%), przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Podsumowując - zdaniem organu - brak jest podstaw do stwierdzenia, iż przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. były, a jak wynika z argumentacji strony także i są sprzeczne z regulacjami Dyrektywy w zakresie w jakim przewidują opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Na powyższą decyzję A SA wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucając naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej zwanej "u.p.c.c."), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez ich zastosowanie w sprawie, mimo, że z uwagi na postanowienia wskazanej Dyrektywy nie powinny mieć zastosowania Mając na uwadze wskazane powyżej naruszenie prawa wniosła o: 1) uchylenie wskazanej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. w zakresie, w jakim odmawiają stwierdzenia nadpłaty oraz 2) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że nie można stwierdzić, iż w kraju członkowskim możliwe jest utrzymanie opodatkowanie podatkiem kapitałowym pewnych zdarzeń (co przewiduje rzeczywiście Dyrektywa), jeżeli obowiązujące w dacie oceny przepisy krajowe nie powinny obowiązywać. Dyrektywa zakłada bowiem pewien stan idealny, jaki powinien istnieć we wszystkich państwach członkowskich, tj., że przepisy krajowe, które należy brać pod uwagę, są poprawne, ich treść czy obowiązywanie nie budzi wątpliwości. Jeśli zaś jest inaczej, to skutki implementacji Dyrektywy mogą być inne, niż to się wydawało. Tak jak w spornej sprawie, gdzie zdaniem strony skarżącej opodatkowanie dopuszczone Dyrektywą nie mogło być w Polsce utrzymane, ale przeciwnie - opodatkowanie w Polsce nie mogło zaistnieć, i to nie tylko po przystąpieniu do UE, ale i wcześniej. W polskim systemie prawnym (przynajmniej od 1975 r.) nie istniało opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności zmiany umowy spółki - podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów. Nie istniało, ponieważ dotyczące tego przepisy zostały do tego systemu prawnego wprowadzonej z naruszeniem wielu fundamentalnych zasad. Skarżąca spółka zauważyła, że ustawa o opłacie skarbowej milczała na temat czynności cywilnoprawnych polegających na zawarciu umowy spółki (zawiązaniu spółki) oraz zmianie tej umowy, jako przedmiotach opodatkowania. Dopiero rozporządzenie wykonawcze do tej ustawy wprowadziło umowę spółki i jej zmianę jako przedmiot opodatkowania podatkiem kapitałowym, czyniąc z ustawowego przedmiotu opodatkowania w postaci "pisma stwierdzającego zawiązanie spółki" przedmiot opodatkowania w postaci "czynności założenia spółki i podwyższenia jej kapitału zakładowego". Działanie to – zdaniem Skarżącej – należy uznać za wykraczające poza wszelkie dozwolone ramy prawne, bo nie jest li tylko określeniem przedmiotu opłaty wskazanego w ustawie. Ponadto, upoważnienie udzielone Radzie Ministrów w ustawie o opłacie skarbowej nie zostało przez nią prawidłowo zinterpretowane i wykonane. Nie można bowiem nie tylko twierdzić, że zawiązanie spółki i powiększenie jej kapitału zakładowego są sprawami jednorodnymi rodzajowo, że to ten sam przedmiot opodatkowania ale nawet, że pismo stwierdzające zawiązanie spółki i czynność jej powołania, to ten sam przedmiot opodatkowania. Zupełnie już zatem poza upoważnieniem ustawowym, określono w rozporządzeniu dalsze elementy związane z opodatkowaniem czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Uwzględniając powyższe skarżąca skonstatowała, że przepisy rozporządzenia wykonawczego obowiązującego w dacie 1 lipca 1984 r., wskazujące opodatkowanie opłatą skarbową (ówczesny podatek kapitałowy) czynności powiększenia kapitału zakładowego spółek, były niezgodne z delegacją ustawową i Konstytucją. Jako zaś nielegalne, nie mogły stanowić podstawy do konstruowania obowiązku podatkowego, a następnie zobowiązania podatkowego, i to nie tylko w dacie 1 lipca 1984 r., ale od początku swego istnienia. W konkluzji Spółka podniosła, że stosowanie obecnych regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zasadza się na apriorycznym założeniu, że 1 lipca 1984 r. obowiązujące w Polsce przepisy ustawy o opłacie skarbowej i rozporządzenia były materialnie i formalnie niewadliwe i przewidywały podatek o charakterze kapitałowym dla czynności powiększenia kapitału zakładowego spółek. Przyjęcie zaś tego założenia powoduje, że przepis § 54 rozporządzenia pośrednio obowiązuje i wpływa na obecne zasady opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki, w szczególności podwyższenia kapitału zakładowego. Skoro zaś, co usilnie staramy się wykazać, jak napisano w skardze , opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółek powinno zostać uznane za nieistniejące w dacie 1 lipca 1984 r., to nie mogło ono się pojawić w przepisach krajowych po tej dacie, nawet w wysokości dopuszczonej przez Dyrektywę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W ramach tak zakreślonej kontroli Sąd stwierdza ,że skarga jest bezzasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu był opodatkowanie dwukrotnego ( dwie czynności ) podwyższenia kapitału zakładowego spółki , przez utworzenie nowych udziałów , które pokryte zostały wkładami pieniężnymi nadto w jednym przypadku także w wyniku konwersji udzielonej spółce pożyczki . W konsekwencji problematyczna była kwestia opodatkowania tej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Biorąc za podstawę te same regulacje prawne autor skargi uważa ,że czynność ta nie powinna podlegać temu podatkowi i na tej podstawie spółka wnosiła o stwierdzenie nadpłaty nienależnie uregulowanego podatku , organ natomiast nie widział podstaw do jej stwierdzenia. Należy całą mocą podkreślić ,że w podnoszonych w sprawie kwestiach wyartykułowanych w sformułowanych zarzutach wyraźnie widać ukształtowaną jednolitą linię orzeczniczą co do zasadności opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością , i nie tylko. Uwaga ta dotyczy poglądów zawartych w orzeczeniach sądów I instancji oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego ( np. w wyrokach NSA z 17.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2658/10, z 5.06.2012 r. sygn. II FSK 2528/10, z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10 , z dnia 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z dnia 12.04.2012 r. II FSK 563/12, z dnia 13.04.2012 r. II FSK 466/12 ). Sąd wyrokujący poglądy te w całości podziela. Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów i przytoczonych argumentów, związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w tym art. 7 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, należy zauważyć, iż wydając skarżoną decyzję organ odwoławczy uwzględnił stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W przywołanym wyroku, Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy wskazane w skierowanym pytaniu prejudycjalnym, dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w sposób jednoznaczny w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Trybunał stwierdził wprost, że: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku organu, w ocenie którego wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG prowadziła do jednoznacznego wniosku, że wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia Polski do Wspólnoty lub w innym akcie prawa wspólnotowego, przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczyło wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce, na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego, lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Innymi słowy realizacja zwolnień (obniżenia stawki) z podatku, o której mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Nr 69/335/EWG, uzależniona była przede wszystkim od tego, czy w dniu 1 lipca 1984 r. czynności wskazane w tym przepisie były już zwolnione (lub korzystały z ulg), czy też nie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. słusznie wskazał, że zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia operacji kapitałowych regulowane były wyłącznie prawem krajowym – przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej . Stawki określał natomiast § 54 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej , zgodnie z którym wynosiły one 5% lub 10%. Tym samym sąd uznał ,że nie nastąpiło naruszenie przepisu prawa unijnego w postaci art. 7 ust 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału , zmienionego Dyrektywą Rady 85/303/WEG z 10 czerwca 1985 r. Sąd aprobuje zatem pogląd według którego pomimo tego ,że art. 7 ust 1 Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do zwolnienia z podatku operacji w tym przepisie wymienionych , to jednak warunkuje to zwolnienie wymogiem aby w dniu 1 lipca 1984 r. operacje te były w prawie krajowym zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % albo niższą. Tymczasem w tzw. dniu odniesienia ( 1.07.1984 r. ) zgodnie z ustawą z 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzeniem wykonawczym do niej Ministra Finansów z 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej rzeczone operacje były opodatkowane stawka wyższą niż 0,5 % . Potwierdza to więc w całości stanowisko organów podatkowych. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej odnoszących się do niekonstytucyjności wprowadzenia do polskiego systemu normatywnego opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności podwyższenia kapitału zakładowego, co oznacza, że podwyższenie kapitału zakładowego w ogóle nie może stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem kapitałowym, przy jednoczesnym podkreśleniu przez skarżącą, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje wprost niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym . Wedle stanowiska strony § 54 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej wprowadził nowy przedmiot opodatkowania będąc wydanym z ewidentnym przekroczeniem upoważnienia ustawowego ale na dodatek naruszył przepisy Konstytucji , wkraczając w regulowanie zagadnień , pozostawionych także w okresie obowiązywania Konstytucji PRL wyłącznie gestii ustaw podatkowych. Sąd akceptuje w tym zakresie wyrażany w orzecznictwie pogląd , zgodnie z którym nie występuje sprzeczność § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej z przepisami ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej, polegająca na wprowadzeniu w rozporządzeniu opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego, czyli opodatkowania przedmiotu, który nie został ustalony w ustawie i w rezultacie przekroczeniu zakresu upoważnienia ustawowego. Obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki: 1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu, 2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania, 3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. cytowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 tej ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje - zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 895/10, a także z 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 dostępne w bazie CBOIS na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyżej zaprezentowaną argumentacją słuszne jest stanowisko administracji podatkowej , zgodnie z którym podwyższenie kapitału zakładowego w dacie 1 lipca 1984 r. było opodatkowane opłatą skarbową. Skoro wskazane przepisy w dacie odniesienia nie były wadliwe to nie jest uprawnionym pogląd autora skargi ,że nie mogły pojawić się w przepisach prawa krajowego po tej dacie , także w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych w oparciu o regulacje której wymierzono stosowny podatek od zdziałanych czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Tym samym nie doszło do naruszenia przepisów tej ustawy, opisanych w skardze w brzemieniu obowiązującym w 2006 roku. Oznacza to ,że zasadne było stanowisko organów odmawiające uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) , Sąd orzekł jak w sentencji. tf