I SA/Łd 911/13

Dnia 18 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi C. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz C. M. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r., ustalającą Cz. M. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 46.522 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 62.029 zł, w części dotyczącej kwoty 7.527 zł i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego z 46.522 zł do 38.995 zł. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w stosunku do Cz. M. w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2003 r. ustalono, że w roku tym podatnik wspólnie z żoną poniósł wydatki w łącznej kwocie 721.498,62 zł, zaś na ich pokrycie dysponował kwotą 597.441,36 zł. W oparciu o takie ustalenia, wskazaną na wstępie decyzją, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 46.522 zł, od dochodu w wysokości 62.029,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: - art. 120, 121, 122, 123 § 1, 162 § 1, 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."); - art. 24 ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zm.); - art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."); - art. 82 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.). Uchylając decyzję organu I instancji we wskazanym wyżej zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym w myśl art 30 ust. 1 pkt 7 ustawy, dochodów tych nie łączy się z dochodami z innych źródeł przychodów, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się, zgodnie z ust. 3 przywoływanego wyżej art. 20, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że w 2003 r. małżonkowie M. ponieśli następujące wydatki: zakup nieruchomości - 90.000,00 zł, koszty nabycia nieruchomości - 3.744,00 zł, taksa notarialna - 738,10 zł, dofinansowanie kapitału podstawowego F.H. A - 600.445,32 zł, zakup samochodu osobowego - 6.500,00 zł, czyli łącznie 701.427,42 zł. Na pokrycie powyższych wydatków podatnicy dysponowali przychodami w postacie: dochodu J. M. z emerytury - 17.029,32 zł, dochodu Cz. M. z emerytury - 16.634,48 zł, dochodu kasowego J. M. z działalności gospodarczej - 263.777,56 zł, pożyczki udzielonej przez A. M. - 300.000,00 zł, razem 597.441,36 zł. Kwotę niedoboru przypadającą na podatnika organ wyliczył na 51.993,03 zł, zaś podatek na kwotę 38.995 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędne i nierzetelne ustalenie mienia zgromadzonego przez małżonków M. w latach poprzedzających okres kontrolowany oraz niewłaściwe ustalenie kasowe środków, jakimi dysponował skarżący w tym okresie. Podnosząc powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 25 marca 2011 r. (I SA/Łd 1371/10) WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. Uzasadniając uwzględnienie skargi Sąd wskazał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w zakresie, w jakim organy podatkowe uchyliły się od ustalenia dochodów z pracy skarżącego w latach 1970-1971, 1975 i 1989. Uwzględniono bowiem jedynie wynagrodzenie, jakie uzyskiwał w latach 1972-1991, chociaż z niekwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń małżonków wynikało, że skarżący pracował od roku 1957. W pozostałym zakresie rozstrzygnięcie organów podatkowych Sąd uznał za prawidłowe. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wywiódł skargę kasacyjną. Zarzucił w niej naruszenie przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 133 § 3 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") przez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na błędnym ustaleniu, że organy podatkowe naruszyły art., 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., co nie wynika z akt sprawy oraz nie przyjęciu przez Sąd możliwości zastosowania przez organy podatkowe art. 187 § 3 O.p., który pozwala na odstąpienie od udowadniania faktów powszechnie znanych, to jest niskich, niepozwalajacych na poczynienie oszczędności zarobków nauczycieli w latach 70-tych oraz wysokiej inflacji w latach 80-tych i faktu denominacji waluty; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 3 O.p. przez nakazanie, wbrew zasadzie szybkości postępowania, badania okoliczności znanych i nie mających znaczenia dla sprawy oraz przez niespójność uzasadnienia; - art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. przez uznanie, że w sprawie nie ma zastosowania art. 187 § 3 O.p. oraz że organy podatkowe mają nieograniczony obowiązek, wynikający z art. 187 § 1 O.p. przeprowadzania dowodów zbędnych, w sytuacji, gdy w sprawach dotyczących nieujawnionych przychodów ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego, a to art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez niezastosowanie tych przepisów i uznanie, że zastosowanie ich jest przedwczesne. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wyrokiem z [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaznaczył, że WSA uchylił zaskarżoną decyzję w takim zakresie, w jakim organy podatkowe, ustalając wartość mienia zgromadzonego przez podatnika i jego żonę w latach poprzedzających 2003 r., nie ustaliły dochodów z pracy skarżącego w latach 1970, 1971, 1975 i 1989. Pozostałe zarzuty skargi WSA uznał za nietrafne. NSA podkreślił, że przedmiotem sporu jest możliwość poczynienia przez skarżącego oszczędności w latach 1970, 1971, 1975 i 1989. W ocenie Sądu II instancji, już sama odległość czasowa pomiędzy tymi zdarzeniami (od 33 do14 lat) każe ostrożnie podchodzić do możliwości przechowania ewentualnych oszczędności przez tak długi czas, po to, by następnie wydatkować je w badanym roku podatkowym. Jeżeli dodać, że przemiany gospodarcze początku lat dziewięćdziesiątych pozbawiły realnej wartości oszczędności poczynione w latach poprzednich, wątpliwe staje się zdaniem NSA poszukiwanie szczegółowych danych dotyczących zarobków skarżącego w tak odległym okresie, zwłaszcza, że nie wyjawił on, by czynił szczególnie udane zabiegi inwestycyjne, chroniąc w ten sposób ich realną wartość. NSA zaznaczył, że w sprawie istotny jest poziom oszczędności (wielkość zgromadzonego mienia), które mogły być przeznaczone na sfinansowanie wydatków 2003 r., a więc wielkość oszczędności na 1 stycznia 2003 r., a nie wielkość oszczędności kilkanaście/kilkadziesiąt lat wcześniej. Upatrywanie zatem przez WSA naruszenia przez organy podatkowe regulujących postępowanie podatkowe przepisów O.p. w zaniechaniu szczegółowego badania poziomu zarobków skarżącego w roku 1989, a także 1970, było niezasadne i stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Postanowieniem z 11 września 2013 r. WSA w Łodzi zawiesił postępowanie sądowe w związku ze skargą konstytucyjną w sprawie SK 18/09. Postępowanie zostało podjęte w dniu 15 listopada 2013 r. W piśmie procesowym, złożonym na rozprawie w dniu 18 grudnia 2013 r., pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia na podstawie przepisu uznanego przez Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r. w sprawie SK 18/09, za niezgodny z ustawą zasadniczą. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej oświadczył, że zgadza się z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego i wniósł o miarkowanie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie zaś z art. 190 p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Innymi słowy, wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Ta ostatnia sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż po wydaniu wyroku NSA z [...] r. ([...]), Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09), stwierdził niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Zaznaczyć należy, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. stanowił podstawę prawną decyzji wydanych w niniejszej sprawie. W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Orzeczenia te mają także charakter prawotwórczy, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności (por. B. Banaszak Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej Komentarz, Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2009 s. 835-853 ). Zgodnie z art. 190 ust. 3 zd. 1 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Stwierdzając niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z ustawą zasadniczą Trybunał Konstytucyjny nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu, tak jak uczynił to w odniesieniu do art. 68 § 4 O.p., który traci moc dopiero z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został opublikowany w Dz. U. z 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985, co oznacza, że wszedł w życie z tym właśnie dniem, tj. 27 sierpnia 2013 r. Ogłoszenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego we właściwym organie publikacyjnym jest równoznaczne z utratą mocy obowiązującej zakwestionowanego aktu normatywnego lub jego przepisu (przepisów) w zakresie określonym w sentencji tego wyroku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2007 r., VI SA/Wa 2257/06, LEX nr 352243). Utrata mocy obowiązującej przepisu z powodu jego niezgodności z Konstytucją oznacza, że przepis ten nie może być stosowany, poczynając od daty jego uchwalenia. Wyrok Trybunału ma skutki retroaktywne, a przez to zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy z pominięciem już niekonstytutywnego przepisu (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Lublinie z dnia 24 stycznia 2013 r. III AUa 1083/12, LEX nr 1254422). Sąd administracyjny, dokonując kontroli zgodności z prawem działalności organów administracji publicznej, zobowiązany jest do uwzględniania orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na równi z aktami normatywnymi wymienionymi w art. 87 ust. 1 Konstytucji RP (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 grudnia 2010 r., VII SA/Wa 937/09, LEX nr 821251). Przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2010 r., I FSK 2075/08, LEX nr 593807). Orzeczenia sądowe nie mogą opierać się na prawie, co do którego stwierdzona została niezgodność z Konstytucją. Nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której na skutek wydania orzeczenia opartego o prawo niezgodne z Konstytucją, postępowanie sądowe niemal natychmiast po jego zakończeniu mogłoby zostać wznowione. Takie postępowanie nie byłoby zrozumiałe i kłóciłoby się z nakazem sprawiedliwego, rzetelnego rozpoznania sprawy i udzielenia należnej każdemu efektywnej ochrony prawnej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji powinno w postępowaniu sądowoadministracyjnym przesądzać o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r., IV SA/Gl 363/09, LEX nr 526400). W świetle przepisów art. 190 ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność określonego przepisu ustawy z Konstytucją, wprowadza z dniem ogłoszenia tego wyroku, w trybie art. 190 ust. 2 Konstytucji, zakaz stosowania niekonstytucyjnego przepisu ustawy także w postępowaniu sądowoadministracyjnym wszczętym i niezakończonym prawomocnie przed ogłoszeniem tego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2009 r. I OSK 586/08, LEX nr 526408). Akt normatywny uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją nie powinien być stosowany przez sąd w odniesieniu do stanów faktycznych sprzed ogłoszenia orzeczenia Trybunału, uzasadniając to względami wynikającymi z art. 190 ust. 4 Konstytucji. Skoro może być wzruszone prawomocne orzeczenie wydane przed datą wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to nie można przyjmować, aby w sprawach zawisłych i nierozstrzygniętych do tej daty, sądy stosowały sprzeczne z Konstytucją przepisy. Sprawy, które zostały wszczęte w poprzednim stanie prawnym i nie zostały zakończone do chwili ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, powinny być rozstrzygane z pominięciem niekonstytucyjnego przepisu. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego w zakresie obowiązywania prawa materialnego wywiera skutki na przyszłość, lecz w zakresie stosowania odnosi skutek retroaktywny, wsteczny, wpływając na ocenę prawną stanów faktycznych powstałych w okresie poprzedzającym wejście w życie orzeczenia Trybunału (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2008 r. I OSK 1007/07, LEX nr 496213). Z powołanego orzecznictwa, które podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie, jednoznacznie wynika, że skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego stwierdzającego niekonstytucyjność przepisów będących podstawą prawną zaskarżonej decyzji, musi być jej uchylenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) wraz z uzasadnieniem, gdyż ma on bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Zaznaczyć jednocześnie wypada, że zagadnieniem wpływu powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na legalność decyzji organów podatkowych w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego od dochodów z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów zajmowały się już sądy administracyjne. Warto w tym miejscu wskazać na wyroki: NSA z 24 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2692/11 i z 7 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2348/12, WSA w Łodzi z 18 września 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 943/13 i z 2 października 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1076/13 (dostępne na stronie internetowej www.nsa.gov.pl), w których prezentowano stanowisko zbieżne z wyżej przedstawionym. Na uwagę zasługuje również wyrok NSA z 17 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2413/13, w którym wyrażono inny pogląd. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że skoro Trybunał Konstytucyjny wskazał, że możliwość prowadzenia postępowań podatkowych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu, co do którego stwierdzono niekonstytucyjność, ustanie z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, to zastosowana formuła wyznacza odcinek czasowy skierowany w przyszłość. W ocenie NSA, wniosek ten potwierdza zastosowanie identycznej formuły w odniesieniu do postępowań prowadzonych na podstawie art. 68 § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.), jako że w tym przypadku niewątpliwie orzeczenie odnosi się do przyszłości. Stanowi to podstawę do uznania, że Trybunał określił skutek prospektywny wyroku także w części dotyczącej art. 20 ust. 3 w wersji uznanej za niekonstytucyjną, ale ze wskazaniem, że skutek ten nastąpi w dniu ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. W konsekwencji NSA przyjął, że skoro z tym właśnie dniem możliwość kontynuowania dotychczasowych lub wszczynania nowych postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w latach 1998-2006 ustała, oznacza to, że postępowania te na tej podstawie prawnej mogły być wszczynane i prowadzone do dnia opublikowania wyroku. Dlatego też postępowania podatkowe, dotyczące lat podatkowych 1998-2006, zakończone przed datą publikacji wyroku Trybunału, a więc przed dniem 27 sierpnia 2013 r., były prowadzone w stanie obowiązywania normy zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stąd należy NSA ocenił je jako spełniające wymogi zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP). Jak dalej wywodził, na mocy wyroku Trybunału utraciły materialnoprawną podstawę kontynuacji tylko postępowania niezakończone do daty jego wejścia w życie. Sąd w składzie rozpoznającym skargę w przedmiotowej sprawie nie podziela powyższego stanowiska, bowiem w opinii Sądu, jego akceptacja pozbawiłaby sensu art. 240 § 1 pkt 8 O.p. dotyczący wznawiania postępowań podatkowych zakończonych ostateczną decyzją wydaną na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej orzekł Trybunał Konstytucyjny. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowaniach Sąd orzekł na zasadzie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z art. 206 p.p.s.a. Ten ostatni przepis stanowi, że w razie częściowego uwzględnienia skargi sąd może w uzasadnionych przypadkach zasądzić na rzecz skarżącego od organu tylko część kosztów, w szczególności, jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z unormowania tego wynika, że jedyną przesłanką miarkowania kosztów jest częściowe uwzględnienie skargi. W końcowej części przepisu wymieniono w sposób wyłącznie przykładowy jedną z okoliczności, której wystąpienie uprawnia sąd do miarkowania kosztów. Przesłanka częściowego uwzględnienia skargi, wskazana w art. 206 p.p.s.a., jest spełniona także w przypadku, gdy sąd uzna skargę za zasadną (zaskarżony akt za wadliwy w stopniu uzasadniającym usunięcie go z obrotu prawnego), choć z całkowicie innych przyczyn niż podniesione w skardze. Sytuacja taka miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Jedyną przyczyną uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. był wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. (18/09). Zaznaczyć przy tym należy, że pełnomocnik skarżącego podniósł kwestię zgodności przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji dopiero na rozprawie bezpośrednio poprzedzającej wydanie wyroku. Z tych przyczyn Sąd dokonał miarkowania kosztów stanowiących w tym przypadku wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem. D.B.