I SA/Łd 990/11

Dnia 27 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda, sędzia WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 roku sprawy ze skargi A. M. i J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. wszczął wobec J. i A. małżonków M. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W toku postępowania ustalono, że w dniu 25 listopada 1999 r. A. M. sprzedał 4 900 sztuk akcji A Banku S.A. w W. uzyskując z tego tytułu przychód w wysokości 308 700 zł. Wszystkie zbyte akcje były akcjami pracowniczymi z tym, że 1 020 sztuk podatnik nabył po 4 zł w ramach tzw. transzy pracowniczej, natomiast 3 880 sztuk na tzw. giełdzie pracowniczej. Dochodu z tego tytułu podatnik nie wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania w dniu [...] decyzji określającej A. i J. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. na kwotę 119 626,40 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zgodnie z art. 17 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności m.in. akcji stanowią przychody z kapitałów pieniężnych i co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W myśl jednak art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnieniu od podatku podlegały dochody uzyskane w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym, wtórnym obrocie publicznym. Organ powołał również art. 1 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach pracowniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.), w myśl którego publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie, przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata, z wyjątkiem m.in. udostępniania w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom dalej spółki. Odwołując się do zapisu art. 23 ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, powołanego w uchwale Nr 18 Rady Ministrów z 25 marca 1997 r. dotyczącej udzielenia zgody na prywatyzację Banku Handlowego i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji tego Banku (dalej "uchwała RM"), organ uznał, że ustawodawca tryb zbywania akcji pracowniczych uznał za odrębny od innych trybów zbywania akcji jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a więc i oferty ogłoszonej publicznie. Wobec powyższego organ skonstatował, że sprzedaż akcji Banku A, nabytych przez jego pracowników w procesie prywatyzacji, nie korzystała ze zwolnienia, o którym stanowi art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Organ wskazał, że w przypadku sprzedaży akcji kosztami uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na nabycie akcji oraz na ich zbycie. Do kosztów podatkowych organ zaliczył kwotę 4 080 zł wydatkowaną na nabycie akcji w ramach transzy pracowniczej wskazując jednocześnie, że mimo wezwań w tym zakresie podatnik nie podał i nie udokumentował jakichkolwiek kosztów nabycia akcji na giełdzie pracowniczej i ich zbycia. W odwołaniu od tej decyzji podatnicy zarzucili: 1. naruszenie art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie; 2. naruszenie art. 120, art. 122, art. 182 i art. 185 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p."); 3. powoływanie się na orzecznictwo nieadekwatne do sprawy; 4. niezgodne ze stanem faktycznym informacje na temat sposobu prowadzenia postępowania i rażące rozbieżności w podawanych informacjach dotyczących operacji przeprowadzonych na akacjach Banku A. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w części, ponad kwotę 119 256 zł, w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. Wyjaśnił, że przesłanki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. to: dopuszczenie akcji do obrotu publicznego oraz nabycie tych akcji na podstawie oferty publicznej. Argumentował, że uchwała RM nie przewidywała nabycia akcji w sposób, od którego powyższy przepis uzależnia zwolnienie. Ponadto zgodnie z Prawem o publicznym obrocie papierami wartościowymi, przedmiotem publicznego obrotu nie mogło być udostępnianie w procesie prywatyzacji przez Skarb Państwa akcji pracownikom danej spółki. Tym samym dochód ze sprzedaży akcji pracowniczej podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno w odniesieniu do akcji nabytych w ramach transzy pracowniczej, jak i na giełdzie pracowniczej, bowiem i w tym przypadku akcje zawsze pochodziły z transzy pracowniczej. Organ podkreślił, że w tym zakresie stanowisko sądów administracyjnych jest ugruntowane i zbieżne z prezentowanym w decyzji. W odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji organ odwoławczy dodatkowo uwzględnił kwotę 926,10 zł stanowiącą prowizję pobraną przez Dom Maklerski w związku ze zbyciem akcji nabytych przez podatnika na giełdzie pracowniczej. Powyższe spowodowało konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w części i obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego o tę kwotę. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy decyzja nie uległo przedawnieniu, gdyż 22 listopada 2005 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego świadczenia przedemerytalnego podatnika. 24 listopada 2005 r. doręczono podatnikowi decyzję zabezpieczającą wraz z kopią zarządzenia zabezpieczającego. Decyzja zabezpieczająca wygasła 29 grudnia 2005 r., a w dniu 30 grudnia 2005 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, co spowodowało przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. W ocenie organu powyższe skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 4 O.p. W skardze do Sądu podatnicy podnieśli zarzuty naruszenia: 1. art. 52a w związku z art. 26 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie przy wyliczeniu podstawy opodatkowania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji z transzy pracowniczej; 2. art. 33 § 1 O.p. poprzez bezprawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego; 3. art. 70 § 4 O.p. przez błędne przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy zawiadomienie o zajęciu świadczenia przedemerytalnego podatnik otrzymał 19 stycznia 2006 r., a więc po upływie terminu przedawnienia; 4. art. 120 i art. 121 O.p. poprzez np. permanentne niewydawanie postanowień i brak dostępu do pełnego materiału dowodowego; 5. art. 122 O.p. wskutek niepodjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 6. art. 123 O.p. poprzez utrudnianie czynnego udziału w postępowaniu i niestworzenie efektywnej możliwości wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału; 7. art. 127 O.p. poprzez ograniczenie się przez organ odwoławczy do ustaleń z postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji; 8. art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 9. art. 199a O.p. przez niezastosowanie tego przepisu; 10. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez odmowę zawieszenia postępowania mimo iż nie zostało zakończone postępowanie dotyczące decyzji zabezpieczającej z dnia [...], zarządzenia zabezpieczenia z [...] i zawiadomienia ZUS o zabezpieczeniu świadczenia przedemerytalnego; 11. art. 207 § 1 O.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy przed wszczęciem postępowania podatkowego; 12. art. 210 § 4 O.p. wskutek braku uzasadnienia w związku z naruszeniem art. 187 § 1 i art. 122 O.p.; 13. art. 216 O.p. poprzez jednoczesne doręczenie skarżącym wezwania do organu pierwszej instancji oraz postanowienia o wszczęciu postępowania; 14. art. 247 § 1 pkt 1, 3, 4 i 7 O.p.; 15. art. 293-298 O.p. poprzez naruszenie tajemnicy skarbowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P., który występując o informacje do Domu Maklerskiego ujawnił dane podatników innym pracownikom Banku; 16. art. 36 i art. 37 ustawy z 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych poprzez brak certyfikatów bezpieczeństwa urzędników badających sprawę skarżących i 17. art. 2, art. 32 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazując na powyższe strona wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, a przynajmniej o ich uchylenie. W odpowiedzi na skargę organ wnioskował o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia [...], stanowiącym uzupełnienie skargi, skarżący wskazali, że akcje pracownicze A Banku zostały dopuszczone do obrotu publicznego na podstawie ostatecznej decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd, a zatem kwestionowanie tej okoliczności przez organy podatkowe, czy też sądy jest niedopuszczalne. Argumentowali, że nie ma dowodów na nabycie przez skarżącego 4900 sztuk akcji pracowniczych. W kwestii kosztów podatnik przyznał, że był wzywany do wykazania ich kwoty, uważa jednak, że to na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia ich wysokości. Swoje stanowisko skarżący konsekwentnie podtrzymywali w kolejnych pismach (z dnia [...] – k. 138, z dnia [...] – 203, z dnia [...] – k. 223, z [...] – k. 228, [...] – k. 297, z dnia [...] – k. 341). Postanowieniem z dnia [...] WSA w Łodzi zawiesił postępowanie na podstawie art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), gdyż z informacji nadesłanych przez organ odwoławczy wynikało, że A. M., przed wniesieniem skargi, złożył pisma uznane przez organ za wniosek o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Po ich rozpatrzeniu organ odmówił stwierdzenia nieważności. Na decyzję w tym przedmiocie podatnik złożył skargę do WSA w Łodzi, który wyrokiem z 2 sierpnia 2007 r. uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie (I SA/Łd 343/07). W dniu [...] Sąd podjął zawieszone postępowanie, a następnie [...] ponownie je zawiesił, gdyż do akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej załączył, wydaną w następstwie orzeczenia w sprawie I SA/Łd 343/07, nieostateczną decyzję z [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji wymiarowej. Wyrokiem z 13 listopada 2009 r. WSA w Łodzi uchylił decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności (I SA/Łd 1272/08). W konsekwencji tego orzeczenia organ odwoławczy decyzją z [...] uchylił decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności i umorzył postępowanie w tej sprawie. [...] Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu [...] skarżący oświadczył, że znajdujące się na k. 36 akt administracyjnych pełnomocnictwo nie jest oryginalne. Wskazał, że decyzja o zabezpieczeniu została doręczona 12 grudnia 2005 r. Ponieważ toczyły się równolegle dwa odrębne postępowania (I SA/Łd 1445/08 i I SA/Łd 1446/08) dotyczące odwołania oraz przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji zabezpieczającej z [...], postanowieniem z [...] Sąd zawiesił postępowanie. W związku z wyrokiem WSA w Łodzi w sprawie I SA/Łd 1445/08 uwzględniającym skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] uchylił postanowienie własne o odmowie wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i odmówił przywrócenia terminu, na co podatnicy złożyli skargę do Sądu, oddaloną wyrokiem z 28 czerwca 2011 r. (I SA/Łd 589/11). Natomiast w sprawie I SA/Łd 1446/08 WSA w Łodzi stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia poprzedzającego o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie odwołania od decyzji o zabezpieczeniu. W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Również to postanowienie zostało zaskarżone do Sądu. Postanowieniem z [...] Sąd podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w szczególności nie doszło do naruszeń, które skutkowałyby koniecznością stwierdzenia jej nieważności. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 70 § 4 ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Uregulowane w art. 33 O.p. zabezpieczenie dokonywane jest w zależności od sposobu zabezpieczenia: przez zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego, sporządzenie protokołu zajęcia prawa majątkowego, sporządzenie protokołu zajęcia majątkowego, protokołu zajęcia i odbioru nieruchomości albo protokołu odbioru dokumentu (art. 67 § 1 w zw. z art. 164 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). W takiej sytuacji, Dokonane zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od wygaśnięcia decyzji lub doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane (art. 154 § 4 u.p.e.a.). Jedynym zawiadomieniem, jakie doręcza organ egzekucyjny zobowiązanemu w postępowaniu zapoczątkowanym decyzją o zajęciu prawa majątkowego, a następnie przekształconym w zajęcie egzekucyjne, jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. Prowadzi to do wniosku, że w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, organ egzekucyjny nie stosuje środka egzekucyjnego. Zastosowanie tego środka następuje z mocy prawa (ipso iure), tj. z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33a i art. 33b O.p. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny w dniu [...] wydał decyzję, na mocy której dokonał zabezpieczenia na majątku podatników należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. (k. 31), zaś 24 listopada 2005 r. doręczono tę decyzję podatnikom wraz z kopią zarządzenia zabezpieczającego i zawiadomienia o zajęciu dokonanym 22 listopada 2005 r. Decyzja o zabezpieczeniu wygasła z dniem doręczenia skarżącemu decyzji z [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1999 r., co miało miejsce w dniu 29 grudnia 2005 r. (k. 83). Natomiast 30 grudnia 2005 r. wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy, co spowodowało przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (k. 84). Wobec tego, że w rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny nie stosował środka egzekucyjnego, bowiem zastosowanie takie nastąpiło z mocy prawa, poprzez przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nie zachodziła konieczność zawiadomienia podatnika o tym fakcie. Przedstawione powyżej stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie (por. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2009 r. II FSK 129/08 - dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl). Zaznaczyć też należy, że doręczenie tytułu wykonawczego po upływie terminu przedawnienia nie niweczy skutków przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 O.p., jeżeli miało miejsce skuteczne zastosowanie jednego z środków egzekucyjnych wymienionych w art. 1a pkt 12 lit. a) u.p.e.a., także po wygaśnięciu decyzji wydanej w postępowaniu zabezpieczającym (art. 33 O.p.). Wymagane w art. 26 § 6 u.p.e.a. doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu w przypadku przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, ma znaczenie przede wszystkim dla oceny prawidłowego przebiegu postępowania egzekucyjnego. Dla oceny przerwania biegu terminu przedawnienia istotne jest natomiast powiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego, a więc w omawianym przypadku o zajęciu zabezpieczającym, a nie doręczenie tytułu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 14 kwietnia 2011 r. II FSK 2144/09 – dostępny w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl). W kwestii doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz kopii zarządzenia zabezpieczającego i zawiadomienia o zajęciu wskazać należy, że w aktach znajduje się złożone 16 listopada 2005 r. pełnomocnictwo podpisane przez A. M. (k. 36) udzielone doradcom podatkowym: A. B. i Z. D.. Jak wyjaśnił podatnik pełnomocnictwa w/w osobom udzielił na spotkaniu w siedzibie Kancelarii Podatkowej (k. 223 akt sądowych), zdaniem Sądu, nie jest zatem prawdopodobne by pełnomocnicy nic o nim nie wiedzieli. Fakt, że pełnomocnictwo zostało w późniejszym czasie wypowiedziane przez podatnika, o czym organ został poinformowany 28 listopada 2005 r. (k. 47), nie powoduje, iż w dacie jego złożenia w Urzędzie Skarbowym było ono nieważne lub bezskuteczne. Pełnomocnictwo jest jednostronną czynnością prawną i o jego skuteczności nie decyduje, to czy wraz z jego udzieleniem zostaje zawarta umowa np. o świadczenie usług prawnych. Jednak nawet gdyby przyjąć, że doręczenie dokonane pełnomocnikom nie było skuteczne, to i tak nie zmienia to faktu, że w/w pisma podatnik otrzymał. Po raz pierwszy - w dniu 24 listopada 2005 r. w Kancelarii Podatkowej od pełnomocnika (k. 48), po raz drugi - w drodze fikcji prawnej w dniu 29 listopada 2005 r. i po raz trzeci - w dniu 12 grudnia 2005 r., co potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r. (II FSK 2059/10). Wobec utrwalonej już linii orzeczniczej nie ma żadnych wątpliwości, że dochód ze sprzedaży akcji pracowniczych A Banku w W. S.A. (zarówno tych nabytych w ramach tzw. transzy pracowniczej, jak i akcji zakupionych na giełdzie pracowniczej) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym (por. wyrok składu 7 sędziów NSA z 7 kwietnia 2008 r. II FPS/6/07, wyrok WSA w Gliwicach z 4 września 2009 r. I SA/Gl 230/08, wyroki NSA: z 14 kwietnia 2011 r. II FSK 2144/09, z 30 września 2010 r. II FSK 816/09, z 17 kwietnia 2009 r. II FSK 45/08 – dostępne w bazie orzeczeń na stronie www.nsa.gov.pl). Art. 52 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. stanowił, w brzmieniu obowiązującym w latach 1997-2000, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Określenie "nabycie na podstawie oferty publicznej" nie zostało zdefiniowane w prawie podatkowym dla potrzeb wskazanego zwolnienia. Zasadne jest zatem odwołanie się do ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239 ze zm.; dalej "pr. o publicznym obrocie"). Zgodnie z art. 1 § 1 tej ustawy, publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Oferta nabycia akcji Banku A przez jego pracowników skierowana została do więcej niż 300 osób, ale ten sam przepis w pkt 1 wyłączał z "publicznego" obrotu papierami wartościowymi udostępnianie przez Skarb Państwa w procesie prywatyzacji akcji pracownikom danej spółki. Do rozstrzygnięcia pozostawało zatem to, czy oferta zbycia akcji, przez Skarb Państwa, skierowana do potencjalnych nabywców-pracowników, którzy z mocy prawa, w momencie nabywania akcji nie uczestniczyli w publicznym obrocie papierami wartościowymi, chociaż akcje Banku do takiego obrotu zostały dopuszczone decyzją Komisji Papierów Wartościowych, mogła mieć charakter oferty publicznej w rozumieniu art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy podatkowej. Art. 2 pkt 3 pr. o publicznym obrocie definiował wprawdzie "pierwszą" ofertę publiczną, która wobec braku zastrzeżeń w art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. mogłaby być uznana za ofertę publiczną dla celów zwolnienia podatkowego, ale stanowił, że pierwsza oferta publiczna, to było oferowanie przez wprowadzającego nabycia praw z emitowanych w seriach papierów wartościowych, jeżeli oferta miała charakter publiczny. Podobnie definiował pierwszą ofertę publiczną art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Przepis ten odsyłał do sposobu nabywania emitowanych w serii papierów wartościowych określonego w art. 2 ustawy, czyli do obrotu publicznego, z którego wyłączona została sprzedaż akcji prywatyzowanej spółki osobom w niej zatrudnionym. Wyłączenie to w czasie prywatyzacji Banku A obejmowało pracowników prywatyzowanej spółki w ogóle, a nie tylko pracowników, którym akcje udostępniono na zasadach preferencyjnych. Prywatyzacja Banku A dokonana została na podstawie art. 2a ust. 2 i art. 23 ust. 2 oraz w związku z art. 45b ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298 ze zm.; dalej "ustawa o prywatyzacji"), co wynikało jednoznacznie z treści uchwały nr 18 Rady Ministrów z dnia 25 marca 1997 r. w sprawie udzielenia zgody na prywatyzację i zezwolenia na szczególny tryb zbycia części akcji Banku Handlowego w Warszawie Spółka Akcyjna (M.P. Nr 18, poz. 172). Zbycie akcji Banku miało nastąpić wyłącznie w wyniku rokowań podjętych na podstawie zaproszenia skierowanego do określonych osób lub w wyniku oferty skierowanej do oznaczonych podmiotów. Uchwała zezwalała Ministrowi Skarbu Państwa na zbycie nie więcej niż 7,14 % ogólnej liczby akcji osobom zatrudnionym w Banku, po cenie odpowiadającej wartości nominalnej. Szczegółowe zasady i warunki przydziału akcji pracowniczych określić miał regulamin przydziału akcji uchwalony przez Radę Banku i zatwierdzony przez Ministra Skarbu Państwa. Powołana w uchwale ustawa o prywatyzacji, w art. 23 ust. 1 stanowiła, że akcje należące do Skarbu Państwa mogły być zbyte: w drodze przetargu (pkt 1), na podstawie oferty ogłoszonej publicznie (pkt 2), w wyniku rokowań podjętych na podstawie publicznego zaproszenia (pkt 3). Natomiast powołany w uchwale Rady Ministrów art. 23 ust. 2 tej ustawy stanowił, że "W szczególnych przypadkach Rada Ministrów może, na wniosek Ministra Przekształceń Własnościowych, zezwolić na inny niż określony w ust. 1 tryb zbycia akcji należących do Skarbu Państwa". Jak z powyższego wynikało oferta publiczna to był tylko jeden z możliwych sposobów zbywania akcji Skarbu Państwa, w procesie prywatyzacji. Zbycie akcji Banku A miało nastąpić w innym trybie niż wskazana w art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy, oferta publiczna. Podsumowując, do dochodów ze sprzedaży akcji Banku nie mógł mieć zastosowania art. 52 pkt 1 lit. a) u.p.o.f., gdyż nie zwalniał on od podatku dochodów ze sprzedaży akcji w ogóle, a tylko dochody ze sprzedaży akcji nabytych w drodze oferty publicznej. Nie ma wątpliwości, że nabycie akcji przez skarżącego nastąpiło poza ofertą publiczną, a skoro tak to dochody z ich sprzedaży nie korzystały ze zwolnienia. Nie można też podzielić poglądu, że decyzja KPWiG wykreowała nabycie akcji w pierwszej ofercie publicznej. W piśmiennictwie przyjmuje się, że KPWiG wydaje wprawdzie decyzję administracyjną w przedmiocie wyrażenia zgody na dopuszczenie papierów wartościowych do publicznego obrotu, jednak ta tylko zawiera stwierdzenie, że wniosek z załącznikami spełnia wymogi formalne. Komisja nie zatwierdza prospektu i nie dokonuje jego merytorycznej kontroli. Odnosząc się do zastrzeżeń podatników, iż brak dowodów potwierdzających ilość sprzedanych przez skarżącego akcji wyjaśnić należy, że zgodnie z nadesłanym przez Dom Maklerski świadectwem depozytowym z [...] (k. 21) skarżący był właścicielem 1 020 sztuk akcji zwykłych na okaziciela o wartości nominalnej 4 zł każda, nabytych w ramach transzy pracowniczej. Z kolei z pisma Domu Maklerskiego z [...] (k. 41) wynika, że podatnik był właścicielem 4 900 sztuk akcji pracowniczych Banku A. Skoro podatnik nie przedstawił dowodów wskazujących na inną ilość posiadanych akcji, przyjęcie przez organ, że skarżący dysponował 1 020 sztuk akcji objętych transzą pracowniczą i 3880 nabytych na giełdzie pracowniczej, uznać należy za prawidłowe. Ponieważ skarżący nie podał też, ani ilości sprzedanych akcji, ani ceny za jaką zostały sprzedane, to wobec faktu dysponowania przez organy podatkowe pismem Domu Maklerskiego Banku A zawierającym informację, że ze sprzedaży akcji podatnik uzyskał kwotę 308 700 zł (k. 9), uprawnione było twierdzenie organów, iż przychód ten dotyczył zbycia wszystkich posiadanych akcji Banku. W kwestii kosztów uzyskania przychodów ustalono, że z tytułu nabycia akcji z transzy pracowniczej podatnik poniósł wydatek w wysokości 4 080 zł (4 zł x 1 020 sztuk akcji), natomiast w związku ze zbyciem akcji wydatkował 926 zł. O kwotę tych kosztów Dyrektor Izby Skarbowej pomniejszył przychód ze sprzedaży akcji. Działanie takie było prawidłowe. Należy podkreślić, że organy w toku postępowania zwracały się do skarżącego o wskazanie wysokości kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji (k. 18, 184, k. 190), podatnik jednak konsekwentnie odmawiał udzielenia informacji w tym zakresie. O ile strona ma rację, że co do zasady, to organ administracji ma obowiązek gromadzić materiał dowodowy w sprawie, o tyle ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa na podatniku (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 16 czerwca 2009 r. I SA/Wr 258/09 LEX nr 518904 i z 9 czerwca 2009 r. I SA/Wr 57/09 LEX nr 519379, w Gliwicach z 8 kwietnia 2008 r. I SA/Gl 5/08 LEX nr 449823). W tym przypadku, to podatnik ma udowodnić, że poniósł wydatek, wysokość tego wydatku oraz, że wydatek miał związek z uzyskanym przychodem. Ponieważ kosztem podatkowym może być jedynie wydatek rzeczywiście poniesiony, organ nie może w tym zakresie przyjmować hipotetycznych wartości. Nie jest też zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 33 § 1 O.p. poprzez bezprawne wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego. W tym zakresie wskazać należy, że A. M. składał odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.–P. z dnia [...] w przedmiocie zabezpieczenia należności podatkowych w podatku od osób fizycznych za 1999 r., organ odwoławczy decyzją z [...] utrzymał ją w mocy, a tutejszy Sąd wyrokiem z dnia 24 października 2006 r. (I SA/Łd 911/06) skargę podatników na tę decyzję oddalił. Wyrok ten uprawomocnił się, co oznacza, że tak postępowanie podatkowe, jak i sądowoadministracyjne w przedmiocie oceny legalności decyzji o zabezpieczeniu zostały ostatecznie i prawomocnie zakończone. Zamierzonego przez skarżących skutku nie mogą też wywrzeć zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu w sprawie został zebrały cały dostępny materiał dowodowy, który następnie został poddany ocenie mieszącej się ramach swobodnej oceny dowodów (art. 187 § 1 i art. 191 O.p.), a sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie uchybia dyspozycji art. 210 O.p. Wbrew twierdzeniom skarżących, z akt administracyjnych wynika, że strona miała zapewnioną możliwość udziału w postępowaniu (wglądu do akt, składania wniosków i wyjaśnień). Ponieważ w niniejszej sprawie nie zachodziły wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p., nie było podstaw do zastosowania tego przepisu. Należy podzielić pogląd organu o braku przeszkód prawnych do jednoczesnego doręczania kilku przesyłek w jednej kopercie, w tym przypadku postanowienia o wszczęciu postępowania i wezwania do złożenia dokumentów. Praktyka taka nie naruszała praw podatnika, a przyspieszyła tok postępowania. Z uwagi na powyższe nieuzasadnione okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, art. 32 i art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. W kwestii ewentualnego naruszenia przepisów ustawy z 22 stycznia 1999 r. o ochronie informacji niejawnych wypowiedział się już WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 11 marca 2010 r. (II SA/Wa 953/09) oddalając skargę A. M. na decyzję Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych z dnia [...] w przedmiocie przetwarzania danych osobowych. Na rozprawie w dniu 15 września 2011 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowań wymienionych w złożonym przez stronę piśmie. Sąd nie uwzględnił powyższego wniosku, bowiem wynik wskazanych przez podatnika postępowań pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. n.k.