III SA/Łd 21/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant asystent sędziego Anna Dębowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi G. O. i W. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postepowania egzekucyjnego oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zmienił własną decyzję z dnia [...], nr [...] określającą W. i G.O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 200 482 zł, w taki sposób, że określi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości 4 273 497 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 4 073 015 zł. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na podstawie ww. decyzji z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wystawił w dniu 23 lipca 2009r. tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...] i skierował je do realizacji w trybie egzekucji administracyjnej. Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały doręczone W.O. w dniu 27 lipca 2009r. wraz z zawiadomieniami z dnia 24 lipca 2009r. o zajęciu wierzytelności z najmu nieruchomości położonej A. 13 PHU Ax. A.K. W odpowiedzi na powyższe zawiadomienie PHU Ax. poinformowała, że w dniu doręczenia zawiadomienia o zajęciu nie była już najemcą nieruchomości położonej w A.13. Ponadto w celu wyegzekwowania zaległości wynikających z tytułów wykonawczych organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2009r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanych w Banku Bx. S.A., a zawiadomieniami z dnia 4 i 30 listopada 2011r. wierzytelności z tytułu kosztów postępowania sądowego u Dyrektora Izby Skarbowej. W odpowiedzi na zawiadomienie Bank Bx. S.A. w piśmie z dnia 14 grudnia 2009r. poinformował, że prowadzi rachunki bankowe (indywidualny i firmowy) na rzecz G.O., które zostały zajęte przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w T. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., jako dłużnik zajętej wierzytelności, mając na uwadze zasądzoną w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12.07.201r. sygn. akt I SA/Łd 174/11, I SA/Łd 175/11, I SA/Łd 634-636/11 oraz z dnia 23.08.3011 r. o sygn. akt I SA/Łd 783/11 i I SA/Łd 784/11 od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz G.O. kwotę kosztów postępowania sądowego, w dniu 9 grudnia 2011r. przekazał na rachunek organu egzekucyjnego kwotę 27 038,16 zł, a w dniu 20 grudnia 2011r. kwotę 2 812,44 zł Postanowieniami z dnia 30 grudnia 2011r. i 26 stycznia 2012r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wyłączył spod egzekucji zasądzone na rzecz I.K. kwoty. Zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2014r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę G.O. u pracodawcy - K.T. Powyższe zawiadomienie zostało doręczone pracodawcy w dniu 4 grudnia 2014r. natomiast pełnomocnikowi zobowiązanych w dniu 16 grudnia 2014r. W dniu 22 grudnia 2014r. pełnomocnik G. i W.O. złożył do organu egzekucyjnego wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...], z uwagi przedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. z dniem 31 grudnia 2009r. Wskazał przy tym, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przerywa bieg terminu przedawnienia, a nie posiada wiedzy o innych zdarzeniach mogących mieć wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie. Ponadto wskazał również, że z zawiadomienia z dnia 2 grudnia 2014r. wynika, że tytuł wykonawczy Nr [...] dotyczy należności głównej w wysokości 4 240 779,20 zł (okres i termin płatności 2003r.), a tytuł [wykonawczy Nr [...] dotyczy kwoty głównej 0,00 (okres i termin płatności 2003r.). Kwota wskazana w pierwszym tytule wykonawczym stanowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. określone decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., natomiast nie można ustalić czego dotyczy drugi tytuł wykonawczy. Nie można również odnieść się do prawidłowości wykazanej w zawiadomieniu kwoty odsetek. Postanowieniem z dnia 10 kwietnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 23 lipca 2009r. o nr [...] i [...]. Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżących złożył zażalenie, w którym podnosząc zarzut naruszenia: -art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego bezpodstawnie prowadzonego wobec zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003, które uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r., -art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. uległ przerwaniu w wyniku podjęcia czynności egzekucyjnej dokonanej z pominięciem pełnomocnika, a tym samym z rażącym naruszeniem art. 40 § 2 K.p.a.; -art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne naliczenie z zamiarem egzekwowania odsetek od zobowiązania podatkowego, które wygasło w trybie art. 59 § pkt 9 tej ustawy. Precyzując przedstawione zarzuty pełnomocnik podkreślił, że w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym odpisy tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia z dnia 24 lipca 2009r. o zajęciu prawa majątkowego w firmie Ax. doręczono W.O., tj. z pominięciem ustanowionego pełnomocnika, pomimo że organ egzekucyjny posiadał wiedzę, że zobowiązani mają ustanowionego pełnomocnika, ponieważ ich reprezentował w kilkudziesięciu postępowaniach, w tym również postępowaniach egzekucyjnych. Pełnomocnik zauważył, że w sytuacji gdyby po stronie organu egzekucyjnego istniały jakiekolwiek wątpliwości dotyczące reprezentowania zobowiązanych w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym, to wniesiona przez niego w dniu 10 sierpnia 2009r. skarga na czynności egzekucyjne skierowana do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., nie pozostawiała żadnych złudzeń co do tego, że w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym reprezentuje swoich mocodawców. Ponadto zauważył, że jako pełnomocnik skarżących nie otrzymał zawiadomienia z dnia 7 grudnia 2009r. o zajęciu rachunku bankowego w Banku Bx. S.A. w W. Zatem zajęcie, należy uznać jako środek nieważny (prawnie nieskuteczny), ponieważ skierowany został z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Pełnomocnik zobowiązanych podkreślił, że w przypadku jakichkolwiek nasuwających się wątpliwości co do sposobu procedowania ze stroną postępowania egzekucyjnego, organ miał pełną możliwość zweryfikowania z urzędu woli pełnomocnika, poprzez wezwanie do złożenia wyjaśnień w tej sprawie. Niezależnie od powyższego pełnomocnik zobowiązanych zauważył, że żaden z banków nie przekazał organowi egzekucyjnemu środków pieniężnych, w związku z powyższym można uznać, że jedynie materialno - techniczna czynność egzekucyjna polegająca na przesłaniu na adres Banku Bx. S. A. zawiadomienia o zajęciu z dnia 7 grudnia 2009r. stanowiła w przedmiotowej sprawie skuteczny środek egzekucyjny. Jednocześnie pełnomocnik zauważył, że w zaskarżonym postanowieniu nie wyjaśniono, czy Bank przyjął do realizacji wskazane wyżej zawiadomienie, czy może informował organ o zaistniałej przeszkodzie w realizacji zajęcia. Reasumując zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie po dniu 31 grudnia 2009r. organ egzekucyjny nie miał prawa do dokonywania jakichkolwiek czynności egzekucyjnych, w tym do zajęcia wynagrodzenia za pracę zobowiązanego, ponieważ zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wygasło poprzez przedawnienie. W jego ocenie w przedmiotowym postępowaniu nie zaistniały okoliczności skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu l w R. z dnia [...] W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że zgodnie z art. art. 59 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postępowanie egzekucyjne umarza się: 1) jeżeli obowiązek został wykonany przed wszczęciem postępowania; 2) jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał; 3) jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa; 4) gdy zachodzi błąd co do osoby zobowiązanego lub gdy egzekucja nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego; 5) jeżeli obowiązek o charakterze niepieniężnym okazał się niewykonalny; 6) w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego; 7) jeżeli egzekucja administracyjna lub zastosowany środek egzekucyjny są niedopuszczalne albo zobowiązanemu nie doręczono upomnienia, mimo iż obowiązek taki ciążył na wierzycielu; 8) jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania; 9) na żądanie wierzyciela; 10) w innych przypadkach przewidzianych w ustawach. Wystąpienie którejkolwiek z ww. przesłanek obliguje organ egzekucyjny do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przy czym, zgodnie z § 4 powołanego przepisu, umorzenie postępowania egzekucyjnego może nastąpić na wniosek zobowiązanego, wierzyciela albo z urzędu, a rozstrzygnięcie to ma formę postanowienia. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego W. i G.O. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. uległby -co do zasady - przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009r. Stosownie do treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Przepis ten umożliwia wielokrotne przerywanie biegu przedawnienia. Każdorazowe zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony skutkuje bowiem przerwaniem biegu pięcioletniego terminu. Zgodnie natomiast z art 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu m.in. z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania Natomiast stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 ustawy, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organów podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. W przedmiotowej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. nastąpiło poprzez zajęcie rachunku bankowego w dniu 10 grudnia 2009 r. w Banku Bx. S.A. oraz zajęcie wynagrodzenia za pracę w dniu 4 grudnia 2014r. Z kolei zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą wysokość zobowiązania dochodowym od osób fizycznych za 2003r. miało miejsce w okresie od dnia 21 stycznia 2010r. do dnia 5 lipca 2012r., tj. od dnia wniesienia skargi do WSA w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] do dnia doręczenia prawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 246/10 oddalającego skargę na ww. decyzję organu odwoławczego, po wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 626/11. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżących pierwsze przerwanie biegu terminu przedawnienia nie nastąpiło w dniu 8 grudnia 2009r. lecz w dniu 10 grudnia 2009r., tj. w dniu doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu (art. 80 § 2 u.p.e.a.). Z kolei w odniesieniu do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia, organ egzekucyjny mylnie przyjął datę doręczenia wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012r., tj. 3 lipca 2012r., podczas gdy doręczenie miało miejsce w dniu 5 lipca 2012r. Powyższe okoliczności, zdaniem organu nie miały jednak wpływu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Odnosząc się do kwestii pominięcia pełnomocnika polegające na nie doręczeniu odpisów tytułów wykonawczych i zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego, pomimo że organ egzekucyjny posiadał wiedzę w tym zakresie, organ wskazał, że zgodnie art. 18 u.p.e.a., w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. W odniesieniu do pełnomocnictwa odpowiednie zastosowanie ma zasada wyrażona w art. 32 K.p.a. zgodnie z którą strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga i jej osobistego działania. Zgodnie z art. 61 § 4 K.p.a., o wszczęciu postępowania z urzędu lub na żądanie jednej ze stron należy zawiadomić wszystkie osoby będące stronami w sprawie. Stosownie do treści art. 28 K.p.a., stroną jest każdy czyjego interesu prawnego lub obowiązku dotyczy postępowanie albo kto żąda czynności organu ze względu na swój interes prawny lub obowiązek. W myśl art. 26 § 5 u.p.e.a., o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny jest zawsze zobligowany najpierw zawiadomić stronę wprost. Wówczas dopiero strona może skutecznie ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ egzekucyjny zasadnie doręczył przedmiotowe tytuły wykonawcze wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności zobowiązanym, a nie pełnomocnikowi, bowiem dopiero po zawiadomieniu strony o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, strona może ustanowić pełnomocnika. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w przedmiotowej sprawie pełnomocnictwo udzielone przez W. i G.O. zostało złożone dopiero w dniu 31 grudnia 2009r. na skutek wezwania w postępowaniu prowadzonym na skutek wniesienia pismem z 10 sierpnia 2009r. skarg na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu zawiadomieniami z 24 lipca 2009r. wierzytelności z tytułu najmu nieruchomości położonej A. 13 u PHU Ax. A.K. Swoim zakresem pełnomocnictwo obejmuje m.in. występowanie przed organami podatkowymi wszystkich instancji we wszystkich sprawach należących do właściwości organów podatkowych i organami egzekucyjnymi wszystkich instancji w zakresie postępowań egzekucyjnych. Z kolei organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 7 grudnia 2009r. dokonał zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Zawiadomienie to doręczone zobowiązanemu w dniu 8 grudnia 2009r. W dniu 7 grudnia 2009r., tj. w dniu wystawienia ww. zawiadomienia organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy, że strony w tym postępowaniu egzekucyjnym mają ustanowionego pełnomocnika. NSA w wyroku z dnia 7 listopada 2014r., sygn. akt II FSK 659/13 wskazał, że dopóki organ egzekucyjny nie zostanie zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w danym postępowaniu (egzekucyjnym), dopóty jest zobligowany do dokonywania doręczeń stronie (zobowiązanemu), zgodnie z regułą w art. 40 w zw. z art. 18 K.p.a., organ nie może domniemywać istnienia pełnomocnictwa, czy też poszukiwać go w aktach innych spraw. W judykaturze podkreśla się, że należy odróżnić stosunek pełnomocnictwa istniejący pomiędzy mocodawcą, a pełnomocnikiem od ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu. Pełnomocnictwo, aby mogło wywrzeć skutki w postępowaniu, musi zostać uzewnętrznione, a więc informacja o jego istnieniu musi dotrzeć do organu zgodnie art. 33 § 2 K.p.a. Informacja ta zgodnie z obowiązującą w postępowaniu administracyjnym zasadą pisemności musi znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy, gdyż stosownie do art. 33 § 3 zd. 1 K.p.a., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Bezspornym jest, że w dniu 10 grudnia 2009r. zawiadomienie o zastosowanym środku otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności, tj. Bank Bx. S.A., który w piśmie z dnia 14 grudnia 2009r. poinformował organ egzekucyjny, iż w analizowanej sprawie doszło do zbiegu egzekucji administracyjnej, co potwierdza łącznie skuteczność zastosowanego środka egzekucyjnego. Z kolei zawiadomieniem z dnia 2 grudnia 2014r. dokonano zajęcia wynagrodzenia za pracę u pracodawcy, tj. K.T. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi strony w dniu 16 grudnia 2014r. W dniu 4 grudnia 2014r. zawiadomienie o zastosowanym środku otrzymał dłużnik zajętej wierzytelności, tj. K.T. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie istotne jest, że w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., organ egzekucyjny przed upływem terminu przedawnienia, zastosował środki egzekucyjne przerywające bieg tego terminu. Przekazanie kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności, z uwagi na zaistniały zbieg egzekucji administracyjnej w terminie późniejszym lub nawet nie przekazanie żadnej kwoty z uwagi na uzyskiwanie dochodów nie podlegających egzekucji, nie wpływa na fakt dokonania zajęcia oraz jego skuteczność. Dla dokonania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego wystarczające jest doręczenie stosownego zawiadomienia bankowi. Stan środków na rachunku bankowym nie jest przesłanką dokonania zajęcia i pozostaje bez jakiegokolwiek znaczenia (...) zajęcie odnosi się także do kwot "przyszłych", które nie są przechowywane na rachunku bankowym w dacie dokonania zajęcia, a zostaną wpłacone później. Sam ustawodawca zakłada zatem możliwość dokonania zajęcia mimo braku jakichkolwiek środków zgromadzonych na koncie w chwili zawiadomienia banku. (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt II FSK 578/12). Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Sąd Rejonowy w Piotrkowie Trybunalskim VI Wydział Ksiąg Wieczystych zawiadomieniem z dnia 3 września 2009r. poinformował organ egzekucyjny, że na podstawie ww. tytułów wykonawczych dokonał wpisu hipoteki na nieruchomości stanowiącej własność skarżących. Zgodnie natomiast z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Odnosząc się kwestii oceny prawidłowości naliczenia odsetek organ odwoławczy wskazał, że w analizowanej sprawie w rubryce 36 tytułu wykonawczego Nr [...] wskazano datę, od której nalicza się odsetki za zwłokę, tj. dzień 1 maja 2004r. i jednocześnie w rubryce Nr 39 zaznaczono okres przerwy w naliczaniu odsetek od dnia 7 sierpnia 2006r. do dnia 2 lipca 2009r., która na dzień wystawienia tego tytułu wykonawczego była jedyną przerwą w naliczaniu odsetek. Następnie wierzyciel pismem z dnia 10 kwietnia 2015r. poinformował organ egzekucyjny, o kolejnej przerwie w naliczaniu odsetek, tj. od dnia 1 października 2009r. do dnia 17 grudnia 2009r. i wniósł jednocześnie o aktualizację tytułu wykonawczego Nr [...]. W myśl art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z § 4 cytowanego przepisu, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Stosownie do art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy, odsetek za zwłokę nie nalicza się ni.in.: za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl zaś § 3 cytowanego przepisu, przepisy § 1 pkt 2, 3 i 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wynika z akt sprawy postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 2 sierpnia 2006r. (doręczonym stronie w dniu 7 sierpnia 2006r.). Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zmienił własną decyzję z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2003 w kwocie 200 482 zł, w taki sposób, że określił zobowiązanie w wysokości 4 273 497 zł, tj. w wysokości wyższej od wynikającej z dotychczasowej decyzji o kwotę 4 073 015 zł. Od powyższej decyzji doręczonej pełnomocnikowi skarżących w dniu 2 lipca 2009r., w dniu 16 lipca 2009r. pełnomocnik złożył odwołanie. (odwołanie wpłynęło do organu w dniu 30 lipca 2009r.). Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji, która została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 17 grudnia 2009r. W myśl art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy -nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zatem, jak słusznie wskazał organ I instancji odsetek za zwłokę nie należało naliczać za okres postępowania odwoławczego, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, czyli od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 ww. ustawy do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. wpłynęło do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w dniu 30 lipca 2009r., zaś doręczenie stronie decyzji organu odwoławczego rozpoznającej to odwołanie nastąpiło w dniu 17 grudnia 2009r. W analizowanej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. zostały zatem naliczone od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. od dnia 1 maja 2004r. (z wyłączeniem okresów od 7 sierpnia 2006r. do 2 lipca 2009r. i od 1 października 2009r. do 17 grudnia 2009r.). Na dzień wystawienia tytułu wykonawczego z dnia 23 lipca 2009r., Nr [...] istniała tylko jedna przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, która została wskazana przez wierzyciela w rubryce Nr 39 ww. tytułu wykonawczego. Wierzyciel w wyniku ponownej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pismem z dnia 10.04.2015 r. Nr SW-395/15 poinformował organ egzekucyjny o kolejnej przerwie w naliczaniu odsetek, tj. od dnia 1 października 2009r. do dnia 17 grudnia 2009r. i wniósł jednocześnie o aktualizację tytułu wykonawczego Nr [...]. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżących podnosząc zarzut naruszenia: - art. 6, 7, 8 i 9 K.p.a., poprzez uchylanie się od rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszego postępowania egzekucyjnego, zaakceptowanie przez organ nadzoru procedowania w postępowaniu przez organ I instancji z pominięciem pełnomocnika zobowiązanych oraz prowadzenia przedmiotowego postępowania egzekucyjnego w sposób nie budzący zaufania do organu; - art. 138 § 1 pkt 2 K.p.a., poprzez wydanie w tym trybie zaskarżonego postanowienia"; -art. 107 § 3 K.p.a., poprzez nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. do faktów mających szczególnie istotne znaczenie dla sprawy; -art. 40 § 2 K.p.a., poprzez doręczanie korespondencji w postępowaniu egzekucyjnym przez organ egzekucyjny jedynie zobowiązanym, pomimo że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. posiadał wiedzę, że skarżący mają ustanowionego pełnomocnika i za jego pośrednictwem działali już wcześniej w kilkudziesięciu różnych prowadzonych wobec nich postępowaniach, w tym we wszystkich postępowaniach egzekucyjnych prowadzonych przez ten sam organ; - art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego, bezpodstawnie kontynuowanego wobec zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., które w świetle prawa wygasło z dniem 31 grudnia 2009r.; - art. 70 § Ordynacji podatkowej w zw. z art. 67 § 1 u.p.e.a. poprzez bezpodstawne uznanie, że bieg przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych uległ przerwaniu w wyniku podjęcia przez organ (z pominięciem pełnomocnika) czynności egzekucyjnych, tj. przesłania na adres banku zawiadomienia o zajęciu wierzytelności, która to czynność w myśl art. 67 § 1 u.p.e.a. stanowi jedynie podstawę do zastosowania środka egzekucyjnego i brak podstaw prawnych do rozszerzającej interpretacji regulacji wynikającej z tego przepisu wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy). Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012. 270 ze zm.) – dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona przez Sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Natomiast w myśl art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości wskutek przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 § 1 Ordynacji, natomiast zgodnie z treścią art. 70 § 4 tej ustawy bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W myśl art. 1a pkt 12a u.p.e.a. przez środek egzekucyjny rozumie się, w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnych, egzekucję m.in. z rachunków bankowych. Zgodnie z brzmieniem art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12a stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu, sporządzone według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Na podstawie art. 80 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego przez przesłanie do banku, a jeżeli bank posiada oddziały – do właściwego oddziału, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego z rachunku bankowego do wysokości egzekwowanej należności pieniężnej wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia w terminie dochodzonej wierzytelności oraz kosztami egzekucyjnymi. Organ egzekucyjny jednocześnie wzywa bank, aby bez zgody organu egzekucyjnego nie dokonywał wypłat z rachunku bankowego do wysokości zajętej wierzytelności lecz bezzwłocznie przekazał zajętą kwotę organowi egzekucyjnemu na pokrycie egzekwowanej należności albo zawiadomił organ egzekucyjny w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, o przeszkodzie w dokonaniu zapłaty. W myśl art. 80 § 2 u.p.e.a. zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego dokonane jest z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1, obejmuje również kwoty, które nie były na rachunku bankowym w chwili zajęcia, a zostały wpłacone na ten rachunek po dokonaniu zajęcia. Z przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, iż do przerwania biegu przedawnienia dochodzi po spełnieniu dwóch przesłanek: po pierwsze gdy zastosowano środek egzekucyjny, po drugie gdy zawiadomiono podatnika o zastosowaniu tego środka. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, iż dla skutecznego przerwania biegu przedawnienia konieczne jest spełnienie obu wymienionych przesłanek. W sytuacji gdy daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika są różne przerwanie biegu przedawnienia następuje w tej drugiej dacie. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r. w spr. II FSK 609/07 (Lex nr 490117), z dnia 24 marca 2006 r. w spr. II FSK 528/05 (Lex nr 197525), z dnia 28 czerwca 2006 r. w spr. II FSK 734/05 (niepublikowany) i z dnia 23 września 2003 r. w spr. I SA/Ka 397/02 ( Lex nr 103291). Pogląd ten podzielają również komentatorzy art. 70 Ord. pod.: B. Gruszczyński, M. Niezgodka – Medek, R. Hauser i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis Warszawa 2005 str. 896, R.Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006 r. Jedną z przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego. Pojęcie "środka egzekucyjnego" zostało określone w art. 1 a u.p.e.a. Przez określenie "zastosowanie" należy rozumieć użycie czegoś w jakimś celu (Uniwersalny słownik języka polskiego pod redakcja S. Dubisza Wydawnictwo PWN Warszawa 2001. Tom 4 str. 889). Zastosowanie środka egzekucyjnego oznacza zatem zastosowanie egzekucji z rachunku bankowego, co następuje przez zajęcie wierzytelności z tego rachunku. Zajęcie takie jest dokonane z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu i obejmuje nie tylko środki pieniężne znajdujące się na rachunku zobowiązanego w dniu otrzymania przez bank zawiadomienia, ale także kwoty, które zostały wpłacone na rachunek po dokonaniu zajęcia. Innymi słowy w sytuacji gdy organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, to z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Należy podkreślić, że nie ma znaczenia wysokość wierzytelności jaka znajduje się na rachunku bankowym dłużnika, a więc to czy wierzytelność pozwala na zaspokojenie całej lub części kwoty należności objętej tytułem wykonawczym. Istotne jest to, iż następuje zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i z tym momentem dochodzi do zastosowania środka egzekucyjnego wobec wszystkich zobowiązań podatkowych, na poczet których dokonano zajęcia. W rozpoznawanej sprawie przerwanie biegu terminu przedawnienia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. nastąpiło w dniu 10 grudnia 2009r., tj. w dniu, w którym doręczono Bankowi Bx. S.A. w W. zawiadomienie z dnia 7 grudnia 2009r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego skarżących, obejmujących należności wynikające z 13 tytułów wykonawczych, w tym tytułów wykonawczych o nr [...] i [...]. Z tym dniem doszło zatem do zajęcia wierzytelności na rachunku, a tym samym do zastosowania środka egzekucyjnego, bowiem zawiadomienie o zajęciu doręczono zobowiązanym w dniu 8 grudnia 2009r. Wobec powyższego w tej dacie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Z kolei zawieszenie biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą wysokość zobowiązania dochodowym od osób fizycznych za 2003r. miało miejsce w okresie od dnia 21 stycznia 2010r., tj. od dnia wniesienia skargi i trwało do dnia 5 lipca 2012r., tj. do dnia doręczenia organowi odpisu wyroku NSA z dnia 13 czerwca 2012r., sygn. akt II FSK 626/11 oddalającego skargę kasacyjną od wyroku WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 246/10, którym oddalono skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]. Tym samym w świetle powyższych okoliczności termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r., który rozpoczął swój bieg od dnia 10 grudnia 2009r. uległ zawieszeniu w okresie od dnia 21 stycznia 2010r. do dnia 5 lipca 2012r., co oznacza, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Nie można podzielić poglądu przedstawionego w skardze, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany tylko w przypadku skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego, co oznacza, że na rachunku zobowiązanego muszą występować środki pieniężne, które można zająć. Podnieść należy, że w przepisie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej jest mowa o "zastosowaniu środka egzekucyjnego" a nie o tym, iż zastosowanie to musi być skuteczne. Nie ma wątpliwości, iż gdyby zamiarem ustawodawcy było, aby przerwanie biegu przedawnienia następowało tylko w razie skutecznego zastosowania środka egzekucyjnego (czyli w razie chociażby częściowego wyegzekwowania należności) to ustawodawca dałby temu wyraz w treści powołanej wyżej normy prawnej. W przepisie tym nie ma jednak mowy, iż tylko skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg terminu przedawnienia, co prowadzi do wniosku, iż każde zastosowanie tego środka, bez względu na to czy okaże się skuteczne, powoduje przerwanie biegu przedawnienia. Wskazać również należy, że organ egzekucyjny uprawniony był przesłać tytuły wykonawcze zobowiązanym, a nie ich pełnomocnikowi. W postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów K.p.a., a zatem przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 K.p.a., zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 k.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993 , s. 79; A. Matan, w: G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, T. I, Warszawa 2010, s. 389; wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999 r., II SA 1533/98, Lex nr 46787, z dnia 22 marca 2011 r., II FSK 695/10, z dnia 21 kwietnia 2011 r., II FSK 2075/09, z dnia 13 lipca 2011 r., II FSK 367/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uwzględniając powyższe uwagi należy uznać za trafny pogląd, przyjęty przez organ egzekucyjny, że pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania strony w postępowaniu egzekucyjnym nie jest dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej, czy też innej sprawy egzekucyjnej. Pogląd taki jest do przyjęcia nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, ponieważ takie pełnomocnictwo nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, a zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika. W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący skarżących pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu egzekucyjnym przed datą doręczenia skarżącym tytułów wykonawczych. Prawidłowo organ egzekucyjny doręczył zatem tytuły wykonawcze bezpośrednio zobowiązanym, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że organ prawidłowo oceniając odrębność niniejszego postępowania doręczył tytuły wykonawcze skarżącym, a nie ich pełnomocnikowi z innego postępowania egzekucyjnego. Podsumowując powyższe rozważania należy wskazać, że w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułów wykonawczych, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.), wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie. Odnosząc się do pozostałych zarzutów postawionych w skardze należy podnieść, że organ egzekucyjny, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, nie naruszył art. 80 u.p.e.a. i nie ulega wątpliwości, iż doszło do przerwy biegu przedawnienia w niniejszej sprawie przed upływem okresu 5 letniego przewidzianego dla przedawnienia, a tym samym zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. jest nieuzasadniony. Powyższe prowadzi do konkluzji, że zarzuty skargi powiązane z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. (zarzuty naruszenia prawa procesowego) oraz art. 70 § 1 i 4 O.p. (zarzuty naruszenia prawa materialnego) są bezzasadne. W świetle wykładni art. 70 § 4 O.p. nie ma normatywnego związku pomiędzy zastosowaniem środka egzekucyjnego, który przerywa bieg przedawnienia, a kwestią skuteczności egzekucji na poczet konkretnego zobowiązania przekazanego do postępowania egzekucyjnego. Podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 6, 7, 8 i 9 K.p.a. zostały sformułowane przede wszystkim w kontekście istniejącego w ocenie strony skarżącej przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także wokół kwestii doręczenia tytułów wykonawczych bezpośrednio zobowiązanym. W świetle jednak nieuznania ww. zarzutów, tj. naruszenia art. 70 § 1 i 4 O.p, oraz art. 67 § 1 u.p.e.a. i art. 40 § 2 K.p.a. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. D.Cz.