III SA/Łd 214/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A" B. M., B. A. Spółki jawnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo - Usługowego "A" B. M., B. A. Spółki jawnej z siedzibą w P. kwotę 4747 (cztery tysiące siedemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł., na podstawie art. 207 § 1 i 2, 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 , poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia P.H.U. "A" Spółka jawna z siedzibą w P. zobowiązania w podatku akcyzowym za marzec 2009r. w kwocie 56 482,00 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujące ustalenia faktyczne i prawne. Naczelnik Urzędu Celnego w P. przeprowadził kontrolę podatkową w P.H.U. "A" Spółka jawna w zakresie prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania, rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym oraz ewidencji i dokumentacji prowadzonej w tym zakresie w okresie od dnia 1 marca 2009r. do dnia 30 czerwca 2009r. W toku kontroli stwierdzono, że spółka dokonała 15 transakcji zakupu oleju opałowego od B. Spółki z o.o. i P.P.H.U. C. w łącznej ilości 235468 litrów. Na fakturach dokumentujących transakcje zakupu oleju opałowego nie było informacji dotyczącej zapłaty akcyzy. W wyniku analizy dokumentów sprzedaży stwierdzono, że w miesiącu marcu 2009r. dokonano 17 transakcji sprzedaży oleju opałowego tylko na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Analiza dokumentów rejestrujących dokonane transakcje sprzedaży wykazała, że w części dokumentów nie wskazano miejsca (adresu) gdzie znajdują się urządzenia grzewcze, część natomiast opatrzona była nieczytelnym podpisem. W dniu 23 kwietnia 2009r. spółka złożyła do organu podatkowego zestawienie za miesiąc marzec 2009r., a w dniu 15 maja 2009r. - jego korektę. Wynik kontroli został zawarty w protokole kontroli podatkowej nr [...] z dnia [...] W dniu 16 kwietnia 2010r. pełnomocnik spółki złożył zastrzeżenia do protokołu z kontroli, w których wyjaśnił, że ustawodawca zrezygnował z wzoru oświadczenia – co oznacza, że może się ono składać z kilku dokumentów. Podkreślił, że ocena organu dotycząca podpisów na oświadczeniach jest subiektywna. Zdaniem pełnomocnika widniejące na oświadczeniach podpisy są czytelne. Wskazał ponadto, że oświadczenia zostaną uzupełnione o brakujące, w ocenie organu, elementy. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2009r. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił P.H.U. "A" Spółka jawna zobowiązanie w podatku akcyzowym za marzec 2009r. w kwocie 56 482,00 zł. W załączniku do decyzji organ wskazał 8 transakcji, które zakwestionował z uwagi na stwierdzone braki, tj. brak adresu urządzenia grzewczego i nieczytelne podpisy. Od powyższej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania i zarzucił rażące naruszenie prawa, tj. art.89 ust. 5-16, art. 8 ust.2 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz art. 122. art.121 §1, art.187, 188,191, 210 Ordynacji podatkowej i art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art.8 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu wyjaśniono, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, ponieważ podwójnie opodatkowuje olej opałowy, stawką wyższą niż maksymalne stawki zawarte w ustawie. Stwierdził, że adres urządzenia wskazany w zakwestionowanych oświadczeniach jest tożsamy z adresem siedziby - i nie było sensu, zdaniem pełnomocnika wpisywać ponownie lokalizacji urządzenia grzewczego. Powstanie zobowiązania podatkowego, zdaniem pełnomocnika z tak błahych powodów, jak nieczytelność podpisu lub podwójne wpisanie tych samych adresów powodowałoby, że bez względu na cel regulacji art. 89 ust. 5-15 cyt. ustawy podatnik obciążony byłby podatkiem sprzedanego na cele opałowe oleju. Pełnomocnik wniósł o odliczenie zapłaconej akcyzy w cenie zakupu oleju opałowego. Podkreślił, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek odliczenia podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji wskazał, że nie można zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że adres siedziby przedstawiony w oświadczeniu jest tożsamy z lokalizacją urządzenia grzewczego. Postępowanie organu I instancji wykazało nieprawidłowości i braki w 8 oświadczeniach. Odnosząc się do transakcji sprzedaży dokonanej na rzecz P.P.H.U. D. Sp. z o.o. udokumentowanej fakturą z [...], nr [...] - ilość oleju 2000, litrów organ wskazał, że na dokumencie brak było adresu urządzenia grzewczego i widniał nieczytelny podpis. Strona w oświadczeniu z dnia 10 marca 2009r. i fakturze VAT podała adres: K. ul. E.. W piśmie z dnia 7 czerwca 2011r. Prezes Zarządu Spółki D. – S.N. wyjaśnił, że nagrzewnice MASTER o numerach: [...] i [...] w okresie od 1 marca 2009r. do 30 czerwca 2009r. znajdowały się w zakładzie Produkcyjnym "F" we W. przy ul. J. 116. Ponadto podpis pod oświadczeniem i fakturą nie jest czytelny. Odnosząc się do trzech transakcji wymienionych w pkt 2, 5 i 6 w załączniku do decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że 3 faktury, (tj. z dnia [...].- 7000 litrów, [...] – 7000 litrów i [...] – 7000 litrów) i oświadczenia wystawione na rzecz P.P.H.U. "G" nie zawierają adresu urządzenia grzewczego. Z notatki służbowej z dnia 4 stycznia 2011r. wynika, że B.G. oświadczyła, że osobami upoważnionymi do podpisywania oświadczeń o przeznaczeniu oleju w okresie od marca do czerwca 2009r. była ona lub właściciel – S. S.. Zakupiony olej był zużywany w urządzeniach służących do wędzenia i parzenia wędlin. Przedstawiła pełnomocnictwo notarialne oraz kopie ww. faktur. Zarówno w fakturze i oświadczeniu nie podano adresu urządzenia grzewczego. Z zestawienia oświadczeń wynika, że miejscem, gdzie znajduje się urządzenie grzewcze jest P. 45 - adres podmiotu, który nabył olej. Natomiast z pisma pełnomocnika – B.G. wynika, że miejscem zainstalowania urządzenia grzewczego (tj. komory wędzarniczo –parzelniczej) w okresie od 1 marca 2009r. do 30 czerwca 2009r. był adres; P. 42a, gdzie znajduje się zakład produkcyjny. Faktury i oświadczenia dotyczące transakcji opisanych w pkt 3 i 7 załącznika, tj. na rzecz P.P.H.U. "H" również nie zawierały adresu urządzenia grzewczego Z zestawienia oświadczeń wynika, że lokalizacją urządzenia grzewczego jest ul. P. 152c, W.. W fakturach i oświadczeniach nie widnieje adres pieca, są tylko numery [...] i [...]. S.P. w piśmie z dnia 6 czerwca 2011r. wyjaśnił, że piec Viesman nr [...] znajdował się i znajduje się w firmie we W. przy ul. P. 6, a piec Urlich nr [...] w okresie od dnia 1 marca 2009r. do dnia 30 czerwca 2009r. w firmie przy ul. P. 152c. Natomiast faktura z dnia [...], nr [...] i załączone do niej oświadczenie wystawione na rzecz Piekarni "K" dokumentujące transakcję opisaną w pkt 4 załącznika zawiera nieczytelny podpis. Na fakturze widnieje jedynie numer pieca, nie ma jego lokalizacji. Z zestawienia oświadczeń wynika, że jest to ul. P. 42 we W. , tj. siedziba firmy podana w oświadczeniu i fakturze. W piśmie z dnia 9 czerwca 2011r. nabywca oleju wyjaśnił, że piec olejowy-WACHTEL [...] w okresie od 1 marca 2009r. do 30 czerwca 2009r. znajdował się w siedzibie firmy, tj. przy ul. P. 42 we W.. Z kolei faktura z dnia [...]. i załączone do niej oświadczenie (podane w pkt 8 załącznika) wystawione na rzecz Zakładu Poligraficznego N. nie zawiera czytelnego podpisu. Na podstawie informacji Poczty Polskiej, w odpowiedzi na skierowane wezwania ustalono, że A.N. zmarł. Reasumując przedstawione okoliczności faktyczne organ wskazał, że kwestią bezsporną jest, że oświadczenia podatnika nie zawierały danych wymaganych przepisami prawa tj. art. 89 ust. 6 i 7 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 89 ust. 6 oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, tj. w przypadku sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Stosownie zaś do treści art. 89 ust.7 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, jeżeli jest czytelnie podpisane, może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych wskazał, że podpis osoby składającej oświadczenie, o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. nie może przybrać dowolnej postaci pisanego znaku ręcznego. Art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. jednoznacznie przesądza, że nie chodzi o dowolną postać pisanego znaku ręcznego, lecz o napisane nazwisko. Wymaganie podpisania nazwiskiem, to wymaganie napisania swojego nazwiska. Istotne jest to, by napisany znak ręczny, przy całej tolerancji, co do kształtu własnoręcznego podpisu, stwarzał w stosunku do osób trzecich pewność, że podpisujący chciał podpisać się pełnym swoim nazwiskiem. W związku z powyższym, podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję dodatkową, uzupełniającą. Brak zatem czytelnego podpisu osoby uprawnionej do złożenia oświadczenia jest brakiem istotnym, który je dyskwalifikuje. Braków istotnych nie można uzupełniać w postępowaniu podatkowym. Braku czytelnego podpisu nie można zdaniem organu podatkowego utożsamiać z wadami niestotnymi takimi jak miejsce złożenia oświadczenia, bowiem nawet bez tych elementów istota oświadczenia jest zachowana. Brak natomiast czytelnego podpisu czyni oświadczenie na tyle niepełnym, że nie można stwierdzić przez kogo zostało ono złożone. Zakwestionowane oświadczenia zawierają nieczytelne podpisy i nie pozwalają na zidentyfikowanie osób, które je złożyły. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego prawidłowo organ I instancji zakwestionował te oświadczenia jako nieskuteczne na gruncie uregulowań ustawy o podatku akcyzowym w zakresie możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Odnosząc się do wniosku strony skarżącej o odliczenie zapłaconej akcyzy w cenie zakupu oleju opałowego, Dyrektor Izby Celnej odwołując się do stanowiska zaprezentowanego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 maja 2008r.,sygn. akt I SA/ Łd 1347/07 wskazał, że "tylko podatnik składając deklarację dotyczącą sprzedaży opodatkowanej, zanim zostało wszczęte postępowanie podatkowe, może wskazać pomniejszenie akcyzy o podatek zapłacony przy nabyciu. Oznacza to, że podatnik sam zrezygnował z prawa do odliczenia podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu, nie składając deklaracji podatkowej w tym zakresie, nie dokonując przy tym rozliczenia podatku". Za niezasadny organ odwoławczy uznał także zarzut naruszenia art. art. 123, art. 121 § l, art. 122, art. 187, art. 191, Ordynacji podatkowej oraz wymienionych przez stronę przepisów Konstytucji, jak również przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał zarzuty postawione w odwołaniu, tj. naruszenie art.89 ust. 5-16, art. 8 ust.2 i 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz art. 122, art.121 §1, art.187, 188,191, 210 Ordynacji podatkowej i art. 2, art. 32, art. 64, art. 84 w związku z art.8 ust. 2 Konstytucji RP. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto strona wniosła o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania toczącego się przed Trybunałem Konstytucyjnym w sprawie o sygn. akt P 50/11. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślił, że wady formalne oświadczeń nie są istotne, organ podatkowy był w stanie ustalić faktyczny przebieg transakcji i osoby składające podpisy na oświadczeniu. Istotnym jest, że olej opałowy sprzedano i zużyto na cele opałowe, a okoliczność powyższą organ ustalił na podstawie przedstawionych oświadczeń. Urządzenia grzewcze znajdowały się w siedzibach firm, które nabyły olej i nie było potrzeby powtarzać w oświadczeniach tych adresów. W oświadczeniach były także dane osobowe i adresowe nabywców. W związku z czym nie było konieczności aby nabywca podpisał się jeszcze w czytelny sposób. Pełnomocnik podkreślił ponadto, że obowiązkiem organu podatkowego było odliczenie podatku naliczonego zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu. Zaskarżona decyzja narusza zasadę jednofazowości podatku akcyzowego i w konsekwencji opodatkowuje wyrób wyższą stawką niż stawka maksymalna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2012r., sygn. akt III SA/Łd 457/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.)-dalej p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowoadministracyjne do czasu rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny sprawy o sygn. akt P 50/11. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podjął zawieszone postępowanie sądowoadministracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm.) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009r. poz.11 z późn. zm.) dalej u.p.a. Zgodnie z treścią art.89 ust.1 pkt 10a.) wymienionej ustawy stawki akcyzy na wyrobu energetyczne wynoszą dla olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30% lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/1000 litrów, W myśl art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/1000 kilogramów; Zgodnie z treścią art.89 ust.5 pkt 1 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; W myśl art.89 ust.6 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury oraz powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON; 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia; 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Zgodnie z treścią art.89 ust.16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe naruszyły przepisy prawa materialnego a mianowicie art.89 ust.6 pkt 3 w związku z art.89 ust.16 u.p.a. co miało wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą przez stronę skarżącą oleju na cele opałowe. Organy podatkowe zakwestionowały 8 oświadczeń nabywców oleju opałowego z uwagi na wady oświadczeń w postaci braku czytelnego podpisu oraz braku adresu urządzenia grzewczego. W związku z czym powstała wątpliwość czy do tych ośmiu przypadków winna zostać zastosowana sankcyjna stawka podatku akcyzowego (1822 zł/1000 litrów) czy też stawka preferencyjna (232 zł/ 1000 litrów). Na wstępie wyjaśnienia wymaga kwestia jaki jest cel uregulowania określonego w art.89 ust.5 i art.89 ust.15 u.p.a. oraz jak należy rozumieć zasadę proporcjonalności w unormowaniach dotyczących podatku akcyzowego. Sąd w obecnym składzie podzielił w tym zakresie pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013r. w spr. I FSK 435/13. W wyroku tym NSA podniósł, że art.89 ust.5 i art.89 ust.16 u.p.a. wprowadzają mechanizmy ochronne przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem, czego konsekwencją może być w szczególności uszczuplenie należności podatkowych. Oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. powinny umożliwiać kontrolę dystrybucji oleju opałowego i jego faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Dopiero brak takich oświadczeń nabywcy lub posiadanie przez sprzedawcę oświadczeń nieprawidłowych, nierzetelnych lub niepełnych, które uniemożliwiają zarówno ich weryfikację, jak też weryfikację obrotu olejem opałowym i jego faktycznego przeznaczenia, powinno powodować konieczność zastosowania podwyższonej stawki podatkowej, przewidzianej dla wyrobów wykorzystywanych do napędu silników. Dokonując takiej wykładni powyższych przepisów, która będzie realizowała cele, które przez ich wprowadzenie mają zostać osiągnięte nie można tracić z pola widzenia zasady proporcjonalności. Idea zasady proporcjonalności wiąże się z miarkowaniem działań organów władzy publicznej i minimalizacją ich ingerencji w sferę praw i wolności jednostki. Zasada proporcjonalności zwana jest także zasadą współmierności, miarkowania oraz adekwatności (zob. D. Kijowski, Zasada adekwatności w prawie administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1999, Nr 4, s. 59, J. Zapolska, Zasada proporcjonalności w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2008,s. 9). NSA wyjaśnił, że z zasadą proporcjonalności wiążą się trzy rodzaje nakazów, a mianowicie, po pierwsze, nakaz odpowiedniości (przydatności), wymagający by dany środek był przydatny do realizacji danego celu; po drugie, nakaz konieczności (niezbędności) związany z indywidualizowaniem ingerencji i sprowadzeniem jej do poziomu najłagodniejszego oraz po trzecie, nakaz proporcjonalności, zgodnie, z którym cel powinien być proporcjonalny do podejmowanych środków (proporcjonalność sensu stricte) (D. Kijowski, Zasada adekwatności w prawie administracyjnym, "Państwo i Prawo" 1999, Nr 4, s. 59). Tak pojmowana zasada proporcjonalności stanowi istotne kryterium oceny konstytucyjności oraz legalności działań władzy publicznej, wzmacniając jednocześnie system ochrony praw i wolności jednostki (Z. Kmieciak, Ogólne zasady prawa i postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 113). Oddziaływanie zasady proporcjonalności skutkuje tym, że stosowanie regulacji prawnych lub ingerencji administracyjnych, które – ze względu na właściwości normowanej materii – należy ocenić jako niecelowe, czy też pozorne, jest zakazane (D. Kijowski, Zasada proporcjonalności (adekwatności) jako miernik dopuszczalności ingerencji państwa w prawa i wolności obywateli. Ekspertyza sporządzona dla Rzecznika Praw Obywatelskich, "Biuletyn RPO. Materiały", Warszawa 1990, s. 64). Zasada proporcjonalności znajduje zastosowanie wszędzie tam, gdzie organ administracyjny dysponuje uprawnieniem do nałożenia określonego obowiązku albo też ograniczenia określonego prawa. NSA podniósł, że zasada proporcjonalności jest zasadą konstytucyjną i może być ona wywodzona zarówno z art.2 Konstytucji wyrażającego zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i z art. 31 ust. 3 ustawy zasadniczej (zob. J. Zapolska,op. cit., s. 253). Skoro bowiem Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, to ze wszech miar uzasadnione jest przetransformowanie konstytucyjnej zasady proporcjonalności także w odniesieniu do praw i wolności niższych rangą prawną. Oznacza to, że wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązki, w tym także o charakterze sankcyjnym, są dopuszczalne tylko wtedy i tylko w takim zakresie, w jakim służyć będą do osiągnięcia wynikającego z ustawy celu prowadzonych działań, gdy będą do tego niezbędne, i gdy będą stanowiły dla ich adresata uciążliwość proporcjonalną względem doniosłości społecznej tego celu (zob. też: Prawo do dobrej administracji, "Biuletyn RPO. Materiały", 2008, Nr 60, s. 59). W ocenie NSA do zasady proporcjonalności odwołuje się Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego w punkcie 37 preambuły. Z przepisu tego wynika mianowicie, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Zatem za sprawą wskazanego punktu 37 preambuły Dyrektywy zasada proporcjonalności jest również zasadą podatku akcyzowego. Zdaniem NSA przepisy art.89 ust.5 i ust.16 u.p.a. dotyczące stawki podatku akcyzowego powinny respektować zasadę proporcjonalności. O respektowaniu powyższej zasady można natomiast rozważać wówczas, gdy zostanie zachowana symetria między interesami zarówno wierzyciela publicznoprawnego jak i podatników, tak by żadna ze stron nie była ani nazbyt stratną ani też bezzasadnie uposażoną (zob. też wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2009r., sygn. akt I FSK 1172/08, www.nsa.gov.pl). Rozważając o zasadzie proporcjonalności w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym wyrobów energetycznych należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych jak również zakres tego uprawnienia. Analiza treści art. 89 u.p.a. daje wszelkie podstawy do stwierdzenie, iż ustawodawca różnicuje wysokość stawek podatkowych w zależności od przeznaczenia wyrobu energetycznego. Zgodnie zaś z art. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L.03.283.51 ze zm.) pod warunkiem przestrzegania minimalnych poziomów opodatkowania przewidzianych tą Dyrektywą i pod warunkiem, że są one zgodne z prawem wspólnotowym, Państwa Członkowskie mogą stosować, pod kontrolą fiskalną, zróżnicowane stawki opodatkowania, między innymi, wówczas gdy zróżnicowane stawki zależą od ilościowych poziomów zużycia energii elektrycznej i produktów energetycznych wykorzystywanych do ogrzewania. Z drugiej strony, zgodnie z postanowieniami art. 21 ust. 4 ww. Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą także przewidzieć, że podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną stają się wymagalne, gdy zostanie ustalone, że warunek dla końcowego zużycia, ustanowiony w przepisach krajowych do celów obniżonego poziomu opodatkowania lub zwolnienia, nie jest lub przestaje być spełniany. Podobny pogląd co w wyroku w spr. I FSK 435/13 wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2014r. w spr. I FSK 430/13. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Poglądy te mają istotne znaczenie także przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały 8 oświadczeń nabywców oleju opałowego przy czym w przypadku 3 oświadczeń z powodu braku czytelnego podpisu oraz odnośnie 5 oświadczeń z uwagi na brak adresu urządzenia grzewczego. Jeżeli chodzi o przypadki, w których nie było czytelnego podpisu to dotyczą one następujących oświadczeń: - z dnia 10 marca 2009r. wystawionego przez PPHU D. spółka z o.o. w K. - z dnia 9 marca 2009r. wystawionego przez Piekarnię K. we W. - z dnia 15 marca 2009r. wystawione przez Zakład Poligraficzny N. we W.. Wymienione 3 oświadczenia faktycznie zostały podpisane w sposób nieczytelny. Z przepisu art.89 ust.6 pkt 5 u.p.a. wynika, że oświadczenie winno zawierać czytelny podpis osoby składającej oświadczenie. W wymienionych oświadczeniach brak jest podpisów, które można odczytać. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2010r. w spr. III SA/Wa 1657/09 zgodnie z którym z podpisem łączy się między innymi autentyczność dokumentu i zgodność osnowy dokumentu z wolą osoby podpisującej dokument gdyż podpis pełni funkcję identyfikacyjną i jednocześnie stanowi zatwierdzenie dokumentu. Chodzi w szczególności o możliwość weryfikacji autentyczności podpisu i identyfikacji osoby podpisującej oraz możliwość przyjęcia, że osoba ta zna treść oświadczenia, które podpisuje. Jak zauważył Sąd Najwyższy w uzasadnieniu postanowienia z 17 czerwca 2009 IV CSK 78/09 ,,przy braku ustawowej definicji podpisu, określenie cech, jakim powinien odpowiadać znak graficzny, aby można go było uznać za podpis, jest przedmiotem wypowiedzi judykatury i doktryny. Pomimo zróżnicowania poglądów, można wyznaczyć pewne wspólne minimum w zakresie oznaczania tych cech. Zasadniczo podpis powinien wyrażać co najmniej nazwisko. (...). Podpis powinien jednak składać się z liter i umożliwiać identyfikację autora, a także stwarzać możliwość porównania oraz ustalenia, czy został złożony w formie zwykle przezeń używanej; podpis więc powinien wykazywać cechy indywidualne i powtarzalne". W ocenie sądu za minimum wymagań skutkujących uznaniem konkretnego znaku pisarskiego za podpis, jest to, by umożliwiał on identyfikację osoby, od której pochodzi. Należy zaznaczyć, że w przepisie art.89 ust.6 pkt 5 u.p.a. na nabywcę wyrobu akcyzowego nałożono obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu ale podpisu czytelnego. Czytelny podpis służy identyfikacji osoby, która go złożyła. Za czytelny podpis można zatem uznać napisany znak graficzny określonej osoby co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich między innymi imię i nazwisko przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. W przekonaniu sądu "czytelny podpis" powinien obejmować co najmniej nazwisko osoby podpisującej się. Jest rzeczą oczywistą, że podpis musi być własnoręczny. Podpisem w rozumieniu art. 89 ust.6 pkt 5 u.p.a. jest więc czytelny znak graficzny napisany własnoręcznie, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pogląd taki wyraził WSA w Warszawie w wyroku w spr. III SA/Wa 1657/09 z 17 lutego 2010r. oraz WSA w Bydgoszczy w wyrokach w spr. I SA/Bd 381/11 z 9 sierpnia 2011r. i w spr. I SA/Bd 220/11 z 17 maja 2011r. Sąd w obecnym składzie podzielił poglądy wyrażone w wymienionych orzeczeniach. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze, że skoro dane osobowe i adresowe osoby na oświadczeniu są czytelne to czytelność podpisu nie jest już wymagana. Nadto, w ocenie strony skarżącej, w sytuacji gdy na oświadczeniu jest pieczątka imienna osoby podpisującej się to czytelność jej podpisu nie ma już znaczenia. Należy zaznaczyć, że w przepisie art.89 ust.6 pkt 5 u.p.a. jest wymóg czytelności podpisu osoby składającej oświadczenie i wymogu tego nie mogą uchylać dane osobowe i adresowe nabywcy określone we wcześniejszej części oświadczenia. Natomiast pieczęć imienna osoby składającej podpis pełni jedynie funkcję dodatkową i uzupełniającą. Nie może ona zastępować wymogu złożenia czytelnego podpisu, o którym mowa w art.89 ust.6 pkt 5 u.p.a. W sytuacji gdy oświadczenie nie zawiera czytelnego podpisu to nie wiadomo przez kogo zostało złożone. Podważa to autentyczność złożonego oświadczenia. Brak czytelnego podpisu na oświadczeniu jest tak istotnym jego brakiem, że je dyskwalifikuje. W ocenie sądu braku tego nie można wyjaśniać w postępowaniu dowodowym poprzez przesłuchiwanie świadków czy dopuszczanie dowodu z opinii biegłego grafologa. Prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie wypaczałoby instytucję oświadczeń określoną w ustawie z 6 grudnia 2008r. Konsekwencją braku czytelnego podpisu oświadczenia jest to, że oświadczenie nie spełnia warunku, o którym mowa w art.89 ust.6 pkt 5 u.p.a. co uzasadnia zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego określonej w art.89 ust.4 pkt 1 u.p.a. (1822 zł/ 1000 litrów). W rozpoznawanej sprawie 3 oświadczenia (z 9 marca, 10 marca i z 15 marca 2009r.) nie zawierają czytelnych podpisów. W oparciu o podpisy na tych oświadczeniach nie można zidentyfikować osoby, która jej wystawiła. Nie wiadomo zatem kto faktycznie złożył te oświadczenia. Oznacza to, że wymienione oświadczenia nie spełniają wymogów określonych w art.89 ust.6 pkt 5 u.p.a. Organy podatkowe słusznie zatem zastosowały sankcyjną stawkę akcyzy w stosunku do oleju określonego w wymienionych 3 oświadczeniach. Pozostałe 5 oświadczeń zostało zakwestionowane z uwagi na brak adresu urządzenia grzewczego. Dotyczy to następujących oświadczeń: - z dnia 11 marca 2009r., 23 marca 2009r. i z 31 marca 2009r. wystawione przez PPHU G. w P. - z 11 marca 2009r. i z 31 marca 2009r. wystawione przez PPHU H. we W.. Wymienione 5 oświadczeń faktycznie nie zawiera adresów urządzeń grzewczych. W oświadczeniach nie przewidziano zresztą nawet takiej rubryki jak adres gdzie znajduje się urządzenie grzewcze. Niezgodna z prawdą jest okoliczność podniesiona w skardze, że urządzenia grzewcze znajdowały się w siedzibie firmy nabywcy i skoro podany był adres tej siedziby to nie było potrzeby podawania drugi raz tego samego adresu. Jeżeli chodzi o firmę PPHU G. to ma ona siedzibę w miejscowości P. 45 zaś jak wynika z pisma tej firmy z dnia 5 lipca 2011r. urządzenie grzewcze w marcu 2009r. znajdowało się pod adresem P. 42a gdzie znajduje się zakład produkcyjny (k.94 akt administracyjnych). Adres urządzenia grzewczego był zatem inny niż adres siedziby firmy. Odnośnie firmy PPHU H. to ma ona swoją siedzibę we W. ul. P. 152c zaś jak wynika z pisma tej firmy z dnia 6 czerwca 2011r. jedno urządzenie grzewcze (piec Viesman) w marcu 2009r. znajdowało się pod adresem W. ul. P. 6 zaś drugie urządzenie grzewcze (piec Urlich) był w siedzibie firmy przy ul. P. 152c (k.99 akt administracyjnych). W przypadku pieca Viesman adres urządzenia grzewczego był zatem inny niż siedziba firmy. Niepodanie w oświadczeniu adresu gdzie znajduje się urządzenie grzewcze jest brakiem tego oświadczenia lecz nie na tyle istotnym aby je dyskwalifikowało. W ocenie sądu waga tego uchybienia nie jest duża i nie powinna skutkować stosowaniem sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Jak wynika z treści wyroku NSA w spr. I FSK 435/13, o czym była mowa we wcześniejszej części rozważań, przepisy art.89 ust.5 i 16 u.p.a. wprowadzają mechanizmy ochronne przed wykorzystaniem wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tymi celami. Celem oświadczeń, o których mowa w art.89 ust.5 u.p.a. jest umożliwienie organom podatkowym skontrolowanie obrotu olejami opałowymi. Chodzi o to aby organy podatkowe miały możliwość zweryfikowania wykorzystania przez nabywcę oleju opałowego i ustalenie czy olej został bądź nie został faktycznie wykorzystany na cele opałowe. Dla realizacji tego celu konieczne są dokładne dane osobowe i adresowe nabywcy oleju wymienione w art.89 ust.5 u.p.a., które pozwalają organom podatkowym skontrolować czy nabyty olej rzeczywiście wykorzystano na cele opałowe. Innymi słowy oświadczenia, o których mowa w art.89 ust.5 u.p.a. mają umożliwić kontrolę dystrybucji oleju opałowego. Realizacji tak określonego celu oświadczeń nie niweczy fakt, że w pięciu oświadczeniach nie podano adresu gdzie znajdują się urządzenia grzewcze. Należy zaznaczyć, że wymienione oświadczenia zawierają wszystkie pozostałe informacje określone w art.89 ust.5 u.p.a. w tym pełne dane osobowe i adresowe nabywcy. Organy podatkowe mogły zatem łatwo ustalić u nabywców gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze w marcu 2009r. i takie ustalenia organy poczyniły. Po wezwaniu obu nabywców (tzn. PPHU G. i PPHU H.) obie firmy udzieliły odpowiedzi gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze w marcu 2009r.(pisma z 5 lipca 2011r. i z 6 czerwca 2011r.). Ustalenie tych adresów nie stanowiło żadnego problemu. W sytuacji gdy adresy urządzeń grzewczych można było bezproblemowo ustalić u nabywców to organy podatkowe mają możliwość skontrolowania faktycznego wykorzystania oleju przez obie firmy. Stosowanie w takim przypadku sankcyjnej stawki podatku akcyzowego byłoby sprzeczne z celem jakiemu oświadczenia mają służyć. Oczywiście inaczej należałoby ocenić sytuację gdyby u nabywców nie można było ustalić gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze bo na przykład firma została zlikwidowana. W takim przypadku nie można byłoby przeprowadzić kontroli wykorzystania oleju ale sytuacja taka nie miała miejsca odnośnie 5 spornych oświadczeń. Obie firmy tzn. PPHU G. i PPHU H., nadal funkcjonują i podały gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze w marcu 2009r. Nie ma zatem żadnych przeszkód aby skontrolować wykorzystanie przez nie oleju nabytego w ilościach określonych w pięciu oświadczeniach. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 22 listopada 2013r. w spr. I SA/Wr 1828/13, że wymogi oświadczeń nabywców oleju opałowego nie stanowią celu samego w sobie lecz mają stworzyć podstawę do weryfikacji prawidłowości wykorzystania oleju zgodnie z preferowanym przeznaczeniem. W ocenie sądu w obecnym składzie nie może być tak, że nawet drobny brak formalny w oświadczeniu (np. brak kodu pocztowego czy numeru REGON) skutkuje koniecznością zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w sytuacji gdy bez problemu można zidentyfikować nabywcę oleju i skontrolować w jaki sposób wykorzystał on zakupiony olej. Tego rodzaju interpretacja przepisu art.89 ust.5 i 16 u.p.a. byłaby sprzeczna z celem oświadczeń. W ocenie sądu przyjęcie, że brak w 5 oświadczeniach adresu urządzenia grzewczego skutkuje zastosowaniem sankcyjnej stawki akcyzy stanowiłoby także naruszenie zasady proporcjonalności określonej w art.2 i 31 ust.3 Konstytucji. Skutek regulacji art.89 ust.16 u.p.a. (stosowanie sankcyjnej stawki akcyzy) byłby nieadekwatny do wagi naruszenia (brak adresu urządzenia grzewczego w oświadczeniu w sytuacji gdy adres ten bez problemu ustalono u nabywcy). Brak byłoby odpowiedniej proporcji pomiędzy wagą naruszenia a zastosowaną sankcją. W przekonaniu sądu sankcja byłaby zbyt rygorystyczna w stosunku do wagi naruszenia co stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności. Sądowi w obecnym składzie znane jest orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczące skutków braków niektórych wymogów oświadczeń nabywców oleju opałowego. Niektóre sądy przyjmują bardzo rygorystyczne stanowisko sprowadzające się do tego, że oświadczenia muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a brak niektórych z nich, nawet drobnych, skutkuje obowiązkiem stosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego (np. wyroki WSA w Opolu z 11 października 2013r. w spr. I SA/Op 443/13 i z 26 października 2013r. w spr. I SA/Op 194/13, wyrok WSA w Białymstoku z 9 czerwca 2010r. w spr. I SA/Bk 69/10, wyrok WSA w Gdańsku z 30 listopada 2011r. w spr. I SA/Gd 1073/11). Niektóre sądy administracyjne przyjmują odmienny pogląd sprowadzający się do tego, że sankcyjną stawkę podatku akcyzowego należy stosować tylko wówczas gdy oświadczenie nie zawiera danych pozwalających na identyfikację nabywcy oleju. W przypadku gdy oświadczenie zawiera informacje pozwalające zidentyfikować nabywcę mimo, że brak jest szeregu wymaganych danych w oświadczeniu, to nie ma podstaw do stosowania sankcyjnej stawki akcyzy (np. wyrok WSA w Krakowie z 12 lipca 2011r. w spr. I SA/Kr 838/11, wyrok WSA w Kielcach z 12 września 2013r. w spr. I SA/Ke 381/13, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 5 września 2013r. w spr. I SA/Go 330/13, wyrok WSA we Wrocławiu z 8 stycznia 2014r. w spr,. I SA/Wr 1893/13). Część natomiast składów orzekających stoi na stanowisku, że braki w oświadczeniu mogą mieć charakter istotny bądź nieistotny i tylko braki istotne uzasadniają stosowanie sankcyjnej stawki akcyzy. O tym jakie braki są istotne a jakie nieistotne decydują okoliczności konkretnego przypadku. (np. wyroki WSA w Bydgoszczy z 9 sierpnia 2011r. w spr. I SA/Bd 381/11 i z 17 maja 2011r. w spr. I SA/Bd 220/11, wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2010r. w spr. III SA/Wa 1657/09, wyrok WSA we Wrocławiu z 22 listopada 2013r. w spr. I SA/Wr 1828/13). Prawie wszystkie wymienione orzeczenia są nieprawomocne. Istnieje zatem rozbieżność w orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych co do tego jakie są skutki braku niektórych wymogów oświadczeń nabywców oleju opałowego. Reasumując tę część rozważań sąd uznał, że brak w pięciu oświadczeniach adresów urządzeń grzewczych nie dyskwalifikuje tych oświadczeń i nie skutkuje koniecznością zastosowania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Waga tego uchybienia nie jest duża i organy podatkowe bez problemu ustaliły u nabywców gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze w marcu 2009r., co umożliwia skontrolowanie wykorzystania zakupionego oleju. W związku z czym brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie sankcyjnej stawki akcyzy. Pogląd, że brak w oświadczeniu rodzaju i typu urządzenia grzewczego oraz adresu gdzie się ono znajduje nie uzasadnia zastosowania opodatkowania według stawki określonej w art.89 ust.16 u.p.a. wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22 listopada 2013r. w spr. I SA/Wr 1828/13. Nieuzasadniony jest zarzut skargi, że organy podatkowe przy określeniu wysokości podatku akcyzowego nie odliczyły podatku akcyzowego zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu. Podatek akcyzowy jest jednofazowy i w związku z tym, w ocenie strony skarżącej, winien zostać odliczony podatek akcyzowy uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu tzn. przy zakupie oleju. Podatek akcyzowy jest rzeczywiście podatkiem jednofazowym co oznacza, że jeżeli wyrób akcyzowy (olej opałowy) został nabyty z zapłaconą już akcyzą to dalszy obrót tym wyrobem nie powoduje powstania obowiązku w podatku akcyzowy. Wynika to z treści art.8 ust.6 u.p.a. zgodnie z którym jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca dokonała 15 transakcji zakupu oleju opałowego od B. spółki z o.o. i od PPHU C. w łącznej ilości 235 468 litrów, który następnie sprzedawała różnym podmiotom w tym również podmiotom określonym w ośmiu zakwestionowanych oświadczeniach. Na żadnej z faktur zakupu nie ma jednak informacji dotyczącej zapłaconej akcyzy. Oznacza to, że strona skarżąca nie wykazała, iż od zakupionego oleju zapłacony został podatek akcyzowy. Już chociażby z tego powodu niezasadny jest zarzut skargi, że organy podatkowe winny odliczyć akcyzę zapłaconą przy zakupie oleju. Nadto z przepisu art.8 ust.6 u.p.a. wynika, że warunkiem nieopodatkowania akcyzą kolejnej transakcji jest prawidłowe rozliczenie należnej akcyzy (zadeklarowanie lub rozliczenie) w momencie zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy tj. w momencie powstania obowiązku zapłaty akcyzy w stosunku do danego wyrobu. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że strona skarżąca nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2009r. Nie rozliczyła się zatem z należnej akcyzy za wymieniony miesiąc w momencie powstania tego obowiązku. Tym samym strona skarżąca sama zrezygnowała z prawa do ewentualnego odliczenia akcyzy zapłaconej przy nabyciu (o ile taki podatek faktycznie był wówczas uiszczony) nie składając deklaracji podatkowej za marzec 2009r. Zarzut strony skarżącej w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując sąd uznał, że skarga jest częściowo zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że 3 zakwestionowane oświadczenia nie posiadały czytelnego podpisu i nie wiadomo przez kogo zostały złożone. Podważa to ich autentyczność i wobec niespełnienia warunku, o którym mowa w art.89 ust.6 pkt 5 u.p.a. uzasadnione było zastosowanie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego. Odnośnie braku adresu urządzenia grzewczego w 5 pozostałych oświadczeniach to waga tego uchybienia nie jest duża gdyż organy podatkowe bez trudu ustaliły gdzie znajdowały się urządzenia grzewcze w marcu 2009r. co umożliwia skontrolowanie wykorzystanie zakupionego oleju. W przypadku tych pięciu oświadczeń brak jest podstaw do zastosowania stawki akcyzy określonej w art.89 ust.16 u.p.a. Organy podatkowe w tym zakresie naruszyły przepis art.89 ust.6 pkt 3 w związku z art.89 ust.16 u.p.a. co miało wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1a.) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. Wobec tego, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.152 p.p.s.a., sąd orzekł, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku. Z uwagi na to, iż skarga została uwzględniona, na podstawie art.200 p.p.s.a., sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę 4747 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika, 1130 zł – wpis sądowy i 17 zł – opłata skarbowa. U.K.