III SA/Łd 244/16

Dnia 3 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, , Protokolant specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2016 roku sprawy ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej oddala skargę. III SA/Łd 244/16 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] wydane w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec E. S. na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji. W uzasadnieniu tego postanowienia – przedstawiając stan faktyczny sprawy – wskazał, że na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] i [...] z dnia [...], obejmujących zaległości powstałe w spółce z o.o. A w podatku o towarów i usług za okres wrzesień-listopad 2009r. oraz styczeń i maj 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., będący jednocześnie wierzycielem egzekwowanych należności, prowadził wobec skarżącej, jako osoby trzeciej postępowanie egzekucyjne. Postawą wystawienia tytułów wykonawczych stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącej, jako byłej prezes zarządu A. W toku prowadzonych czynności, zawiadomieniem z dnia 20 sierpnia 2015r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wynagrodzenia zobowiązanej. Zawiadomienia o zajęciu zostały doręczone pracodawcy skarżącej w dniu 24 sierpnia 2015r., a skarżącej wraz z odpisem tytułów wykonawczych w dniu 27 sierpnia 2015r. W dniu 28 sierpnia 2015r. skarżąca uregulowała w całości zaległości objęte tymi tytułami wykonawczymi. Następnie postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015r., dotyczącym postępowania prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] i z dnia 4 września 2015r., dotyczącym postępowania prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. umorzył prowadzone wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne. Podstawą umorzenia stanowił wniosek wierzyciela (Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z.) uargumentowany przedwczesnością wszczęcia postępowania egzekucyjnego wynikającą z pominięcia doręczenia zobowiązanej upomnień. Zawiadomieniem z dnia 31 sierpnia 2015r. organ egzekucyjny uchylił dokonane zajęcie z dnia 20 sierpnia 2015r., o czym powiadomił pracodawcę zobowiązanej w dniu 7 września 2015r. oraz skarżącą w dniu 21 września 2015r. Pismem z dnia 1 września 2015r. skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła zarzuty na prowadzone wobec jej osoby postępowanie egzekucyjne. Jako podstawę wniesionych zarzutów wskazała art. 33 § 1 pkt 1, pkt 7, pkt 8 oraz pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zwanej u.p.e.a. Uzasadniając ten wniosek zakwestionowała prawidłowość i zasadność prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w szczególności brak uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia, prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo wygaśnięcia obowiązku wskutek jego przedawnienia oraz w związku z dokonaną przez skarżącą wpłatą w kwocie 179.337 zł, obejmującą egzekwowaną kwotę wraz z odsetkami, oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. uznał za niezasadny zarzut skarżącej zgłoszony w trybie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. dotyczący zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, zaś postanowieniem z dnia [...], nr [...] uznał za zasadne zarzuty zgłoszone w zakresie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 7 u.p.e.a., dotyczące wykonania w całości obowiązku i niedoręczenia upomnienia, oraz uznał za niezasadne zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1, pkt 10 u.p.e.a. w zakresie przedawnienia obowiązku oraz niespełnienia wymogów tytułu wykonawczego określonych w art. 27 u.p.e.a. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik skarżącej zarzucił organowi naruszenie: - art. 27 § 1 pkt 12 w zw. z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. poprzez uznanie za niezasadny zarzut nieprecyzyjnego wskazania podstawy prawnej w zakresie braku obowiązku doręczenia upomnienia; - art. 122 w zw. z art. 70 § 4 o.p. i art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, polegające na nieustaleniu, czy podatnik został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego, co jest warunkiem niezbędnym do przerwania biegu terminu przedawnienia; - art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek pobrania należności u zobowiązanego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] w sytuacji gdy dobrowolna wpłata przez zobowiązanego nie może być utożsamiana z zastosowaniem środka egzekucyjnego w rozumieniu art. 70 § 4 o.p.; - art. 70 § 4 o.p. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że nie nastąpiło przedawnienie egzekwowanego zobowiązania, podczas gdy nawet uwzględniając wyliczenia organu w zakresie upływu terminu przedawnienia, termin ten upłynie przed ostatecznym załatwieniem sprawy. Z tych względów wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej uznania zarzutów za niezasadne i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Postanowieniem z dnia [...], wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 33, art. 34, art. 17 § 1, art. 18 u.p.e.a., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] nr [...] i umorzył postępowanie przed organem pierwszej instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na treść przepisów art. 33 § 1, art. 34 § 1, § 4 u.p.e.a. regulujące kwestie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oraz tryb postępowania w sprawie rozpatrywania zgłoszonych zarzutów. Dalej organ odwoławczy wskazał, że analiza zgromadzonego materiału sprawy wykazała, że bezprzedmiotowym stało się – wszczęte na wniosek pełnomocnika skarżącej z dnia 1 września 2015r. – postępowanie w sprawie zarzutów na postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych o nr [...] . Jak wynika bowiem ze znajdujących się w aktach sprawy ostatecznych postanowień Naczelnika Urzędu w Z. z dnia [...] oraz z dnia [...] postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o te tytuły wykonawcze zostało umorzone na wniosek wierzyciela, z uwagi na brak uprzedniego doręczenia upomnień zobowiązanej. Zakończenie postępowania egzekucyjnego przez jego umorzenie, skutkuje bezprzedmiotowością postępowania w zakresie zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji, a w konsekwencji bezprzedmiotowością oceny zgłoszonych zarzutów. W następstwie powyższego organ odwoławczy był zobligowany do wyeliminowania postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] o wskazanym numerze i umorzenia postępowania w sprawie. W skardze na to postanowienie pełnomocnik E. S. zarzucił organowi: - naruszenie art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie; - art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 139 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez uchylenie w całości postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, w sytuacji gdy skarżąca kwestionowała postanowienie organu egzekucyjnego jedynie w części. Wobec tego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania, jak również argumentację przemawiającą, w jego ocenie za zasadnością skargi. W szczególności podkreślił, iż wbrew twierdzeniu organu odwoławczego przedmiotowe postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać zakończone przed merytorycznym rozpatrzeniem w obu instancjach zgłoszonych przez skarżącą zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że powołane w skardze orzecznictwo sądów administracyjnych odnosi się do odmiennych stanów faktycznych i dotyczy sytuacji, w której egzekwowane należności zostały wyegzekwowane przez organ egzekucyjny. W przedmiotowej sprawie objęta wskazanymi tytułami egzekucyjnymi należność została uregulowana przez zobowiązaną w całości poprzez wpłatę na rachunek wierzyciela – Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. Tym samym skoro należna kwota nie została wyegzekwowana przez organ egzekucyjny, to nie można mówić, że zakończenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpiło wskutek wyegzekwowania należności. Natomiast podstawą umorzenia prowadzonego postępowania egzekucyjnego stanowił wniosek wierzyciela, z uwagi na brak uprzedniego doręczenia skarżącej upomnień. W związku z powyższym, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, zakończenie postępowania egzekucyjnego poprzez jego umorzenie, winno skutkować bezprzedmiotowością postępowania w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ odwoławczy odniósł się ponadto do zarzutu skargi, co do naruszenia art. 139 k.p.a. i wskazał, że zaistnienie, w niniejszej sprawie przesłanki bezprzedmiotowości, uniemożliwiało wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, jak również rozstrzygnięcia odnoszącego się wyłącznie do części zaskarżonego postanowienia z dnia [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postanowienia, a jedynie uwzględniając skargę może stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a. uchylić je, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, stwierdzić jego nieważność, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach, stwierdzić jego wydanie z naruszeniem prawa jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych przepisach. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżone postanowienie Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia art. 105 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz.U. z 2013r., poz. 267), zwanej k.p.a., w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014r., poz. 1619 ze zm.), zwanej u.p.e.a. Sporną między stronami w tej sprawie kwestią jest zasadność umorzenia postępowania w przedmiocie zarzutów w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego. W tej kwestii skarżąca podnosi, że postępowanie w sprawie zarzutów nie mogło zostać zakończone przed merytorycznym ich rozpoznaniem, tym bardziej, że zakwestionowała ona postanowienie organu egzekucyjnego jedynie w części, w jakiej organ nie uznał jej zarzutów za zasadne, zaś organ odwoławczy - umarzając postępowanie w sprawie zarzutów - wyszedł poza zakres żądania zażalenia, obejmującego tylko zarzuty uznane za niezasadne, a nadto pozbawił skarżącą możliwości merytorycznego rozpoznania zarzutów. Tego stanowiska skarżącej nie sposób podzielić ani na gruncie prawa, ani na gruncie faktów tej sprawy. Zwalczana zarzutami egzekucja administracyjna, jak i wynikające ze zgłoszonych przez skarżącą zarzutów żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego zdają się wskazywać na niezrozumienie przez skarżącą skutków uznania tego środka prawnego za uzasadniony, choćby w zakresie jednego z zarzutów, a także skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, jak i roli i kompetencji organu odwoławczego. Analizując prezentowane przez skarżącą stanowisko w sferze prawa w pierwszej kolejności podnieść trzeba, że stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje środek zaskarżenia w postaci zarzutów w sprawie prowadzenia tejże egzekucji. Zarzuty zobowiązany zgłasza w trakcie trwającego już postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego organowi egzekucyjnemu, który prowadzi egzekucję i ten organ jest właściwy do ich rozpatrzenia. Zobowiązanym zaś jest zgodnie z definicją zawartą w art. 1 pkt 20 u.p.e.a. podmiot, przeciwko któremu skierowana jest egzekucja administracyjna, gdyż nie wykonał on dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku. Natomiast zgodnie z art. 26 § 1 i § 5 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, zaś egzekucja administracyjna zostaje wszczęta z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeśli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca odróżnia – co podkreśla doktryna i judykatura - postępowanie egzekucyjne od samej egzekucji (zob. np. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2009, s. 133; wyrok NSA z dnia 13 października 2005r., II FSK 642/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 października 2010r., III SA/Wa 46/07). Postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego (zob. np. wyrok WSA w Poznaniu 7 grudnia 2010r., I SA/Po 752/10; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012r., II FSK 962/11). Pojęcie postępowania egzekucyjnego jest więc szersze niż pojęcie egzekucja administracyjna, gdyż obejmuje ono wszystkie czynności zmierzające do przymusowego wykonania ciążącego na zobowiązanym obowiązku, w tym zastosowania środka egzekucyjnego. Oznacza to, że egzekucja administracyjna może być prowadzona wyłącznie w ramach postępowania egzekucyjnego, z czego wynika proceduralny i merytoryczny związek tych dwóch postępowań. Trwanie postępowania egzekucyjnego nie jest kwestią odrębną i pozostającą bez wpływu na egzekucję administracyjną, prowadzoną w ramach tego postępowania, względem której zobowiązana kieruje zarzuty, o których mowa w art. 33 § 1 u.p.e.a. Zarzuty formułowane na podstawie tegoż przepisu stanowią – jak wynika z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. - środek ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego. Ta funkcja zarzutów wynika również z art. 34 § 4 u.p.e.a., w myśl którego jeśli zarzuty są uzasadnione organ egzekucyjny wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo o zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego (tak np. wyrok NSA z dnia 2 października 2014r., II FSK 3233/12). Zarzuty – co wynika ze wskazanych przepisów - są zgłaszane organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. "Postępowanie polegające na rozpatrzeniu zarzutów i zajęciu stanowiska co do ich zasadności ma prowadzić do merytorycznego załatwienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skoro postępowanie egzekucyjne, w ramach którego prowadzona jest dana egzekucja, wszczęta na podstawie danego tytułu wykonawczego, zostało umorzone, to postępowanie w przedmiocie zarzutów na ową egzekucję, staje się bezprzedmiotowe. Znika bowiem przyczyna, dla której organ egzekucyjny zobowiązany byłby do zbadania, czy prowadzona egzekucja jest niezasadna ze względu na trafność zarzutów podniesionych przez zobowiązanego w oparciu o art. 33 pkt 1-10 u.p.e.a. Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego, automatycznie i jednocześnie zostaje umorzona egzekucja prowadzona w ramach tego postępowania, zatem rozpoznanie zarzutów wniesionych przez zobowiązanego, a zmierzających do umorzenie postępowania egzekucyjnego lub zastosowania mniej uciążliwego środka (art. 34 § 4 u.p.e.a.), staje się bezprzedmiotowe i organ administracyjny może umorzyć postępowanie w sprawie tych zarzutów sięgając po normę zwarta w art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a." (tak np. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014r., II FSK 1607/12). NSA wręcz podkreśla, że w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego dyspozycja art. 33 u.p.e.a. nie mogłaby być zrealizowana, nie istnieje już przedmiot, którego zwalczanie jest istotą zarzutów, a skoro brak jest postępowania kwestionowanego zgłoszonym zarzutem, to rozstrzygnięcie w przedmiocie zasadności tego zarzutu jest bezprzedmiotowe (zob. wyrok NSA z dnia 2 października 2014r., II FSK 3233/12). Uzupełniająco dodać można, że zakończyło się w ten sposób postępowanie wszczęte na wniosek wierzyciela domagającego się prowadzenia egzekucji, a tym samym przestał istnieć przedmiot, tj. egzekucja prowadzona w ramach umorzonego postępowania, do którego odnosiły się wniesione zarzuty. W sytuacji braku egzekucji, do której odnosiły się zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty nie można ani załatwić sprawy zgodnie z żądaniami strony ani też wydać postanowienia o ich oddaleniu (art. 34 § 4 u.p.e.a.). Brak jest bowiem przedmiotu, w odniesieniu do którego należałoby badać merytorycznie kwestie objęte zarzutami. Co istotne umorzenie postępowania egzekucyjnego nie jest zależne ani od woli organu, ani tym bardziej pozostawione uznaniu organu, który jest zobowiązany do umorzenia postępowania egzekucyjnego. A zatem zmiana okoliczności faktycznych polegająca na umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu wycofania tytułu wykonawczego przez wierzyciela – czyni postępowanie w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego bezprzedmiotowym. W wymiarze praktycznym oznacza to, że nie może toczyć się postępowanie w sprawie zarzutów w sytuacji, gdy brak jest tytułu wykonawczego, na podstawie którego organ mógł skutecznie prowadzić egzekucję z majątku zobowiązanej (tak wyrok WSA w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 2010r., I SA/Po 392/10). Zważywszy na powyższą regulację prawną organ odwoławczy prawidłowo przywołał i ocenił okoliczności proceduralne niniejszej sprawy. Nie było bowiem podstaw do merytorycznego rozpoznania zarzutów przez organ egzekucyjny z uwagi na wcześniejsze umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc osiągnięcie poprzez wniesienie zarzutów skutku, jakim było umorzenie postępowania egzekucyjnego. Organ odwoławczy – oceniając zasadność wniesionego zażalenia na postanowienie w przedmiocie zarzutów – obowiązany był uwzględnić okoliczności bezprzedmiotowości tegoż postępowania, a w razie stwierdzenia, że organ egzekucyjny pomimo tej bezprzedmiotowości rozpoznał zarzuty merytorycznie obowiązany był uchylić postanowienie w tym przedmiocie i umorzyć postępowanie przed organem egzekucyjnym. Nie są zatem zasadne zarzuty skargi naruszenia w niniejszej sprawie przepisów art. 138 § 1 pkt 2 w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art.18 u.p.e.a. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych skarżącej doręczono tytuł wykonawczy wraz z zajęciem wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności w postaci wynagrodzenia za pracę w spółce "A" w związku z egzekucją administracyjną ciążącego na tej spółce obowiązku w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009r. i 2010r., za które to należności przeniesiono na skarżącą odpowiedzialność ostateczną decyzją w przedmiocie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania tej spółki, uznaną przez WSA w Łodzi wyrokiem z dnia 8 grudnia 2015r., I SA/Łd 1144/15, za prawidłową. Zawiadomienie to doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 24 sierpnia 2015r., zaś skarżącej w dniu 27 sierpnia 2015r. W dniu 28 sierpnia 2015r., a więc następnego dnia po doręczeniu tytułu i zawiadomienia o zajęciu, skarżąca dobrowolnie uiściła na rachunek bankowy wierzyciela zaległość w pełnej wysokości, zaś w dniu 2 września 2015r. złożyła zarzuty na prowadzenie tej egzekucji, podnosząc zarzut braku doręczenia upomnienia, wykonania obowiązku, przedawnienia zobowiązania oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymaganych prawem elementów. W dniu 2 września 2015r. skarżąca zawiadomiła też o dokonaniu wpłaty całej sumy pieniężnej na poczet egzekwowanej należności oraz wniosła o odstąpienie od czynności egzekucyjnych oraz umorzenie postępowania egzekucyjnego i kosztów egzekucyjnych. Z zarzutów wynika wprost, że skarżąca domaga się umorzenia postępowania egzekucyjnego i uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych, wskazując w pierwszej kolejności nielegalność wszczęcia egzekucji z uwagi na brak doręczenia upomnienia. W tych okolicznościach organ egzekucyjny – Naczelnik US w Z., będący jednoczenie wierzycielem egzekwowanej należności, pismem z dnia 31 sierpnia 2015r. zwrócił się do Referatu Egzekucji Administracyjnej o umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej, zaś postanowieniami z dnia 31 sierpnia 2015r. i z dnia 4 września 2015r., awizowanymi i doręczonymi skarżącej odpowiednio w dniu 21 i 22 września 2015r., umorzył postępowanie egzekucyjne, a postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015r., awizowanym i doręczonym skarżącej w dniu 21 września 2015r., zawiadomił dłużnika zajętej wierzytelności o uchyleniu zajęcia z powodu umorzenia postępowania. Rozstrzygnięcia te nie były kwestionowane przez skarżącą, co jest niesporne między stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Z akt wynika nadto, że organ egzekucyjny – Naczelnik US w Z. postanowieniem z dnia [...], doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 21 września 2015r., zarzuty skarżącej w zakresie przedawniania oraz niespełnienie wymogów przez tytuł wykonawczy uznał za niezasadne, natomiast w zakresie braku upomnienia oraz wykonania obowiązku za zasadne. W dniu 30 września 2015r. skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów w zakresie nieuwzględnionych zarzutów, rozpoznane zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Porównanie powyższych dat dowodzi w sposób niebudzący najmniejszej wątpliwości, że w dacie rozpoznawania przez organ odwoławczy zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów postępowanie egzekucyjne było już umorzone, zaś dokonane czynności egzekucyjne uchylone. Co istotne, wobec niezaskarżenia postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, stały się one ostateczne. A zatem w dacie podejmowania zaskarżonego postanowienia prowadzone postępowanie egzekucyjne było już zakończone jego umorzeniem, co oznacza, iż nie istniał już przedmiot zarzutów. Nie bez znaczenia ma tu i ta okoliczność, iż sama skarżąca - składając najpierw zarzuty, a następnie zawiadamiając o dokonaniu wpłaty - zażądała umorzenia postępowania egzekucyjnego. Złożone przez nią zarzuty odniosły zatem oczekiwany przez nią skutek w postaci umorzenia postępowania egzekucyjnego. Umorzenie postępowania wywołuje co do zasady ten skutek, iż dokonane czynności egzekucyjne, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, podlegają uchyleniu ze wszelkimi wynikającymi ze wszczęcia egzekucji konsekwencjami. W tych okolicznościach trudno zrozumieć zarzuty skargi, wyrażające żądanie merytorycznego rozpoznania zarzutów i to wobec tak podkreślanej w uzasadnieniu skargi okoliczności prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem. Z tej ostatniej okoliczności skarżąca wywodzi, że podatnik powinien mieć możliwość złożenia zarzutów, które będą merytorycznie rozpoznane nawet wówczas gdy należność została uregulowana przez jej wyegzekwowanie. Rzecz jednak w tym, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na niezgodność z prawem jego prowadzenia, nie zaś z uwagi na wyegzekwowanie należności. Z pisma Naczelnika US w Z. z dnia 31 sierpnia 2015r. wynika wprost, iż wnosi on o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na pominięcie obowiązku wystawienia upomnień, a co za tym idzie przedwczesnym wystawieniem tytułów wykonawczych. Także w uzasadnieniu postanowień z dnia [...] i z dnia [...] organ stwierdza, że podstawą umorzenia postępowania egzekucyjnego był wniosek wierzyciela z dnia 31 sierpnia 2015r. Z tym stanowiskiem organu, choć przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie nie są postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, należy się zgodzić, bowiem wszczęcie egzekucji administracyjnej pomimo niedoręczenia zobowiązanemu wymaganego upomnienia stanowi o wadliwości prowadzonej egzekucji, skutkującej umorzeniem postępowania egzekucyjnego z tego właśnie powodu. Ta okoliczność zaś rzutuje na zakres kompetencji orzeczniczych organu odwoławczego w sprawie zarzutów. Prezentowanej oceny nie podważają powołane w skardze orzeczenia sądowe, gdyż zapadły one w okolicznościach innych niż w niniejszej sprawie, w tym w sytuacji wyegzekwowania przez organ egzekucyjny należności. Za całkowicie nielogiczne uznać należy twierdzenie skarżącej o "uregulowaniu należności poprzez jej wyegzekwowanie" i to wobec braku wykazania w postępowaniu sądowym wpływu tej okoliczności na umorzenie postępowania w przedmiocie zarzutów. Teza ta, sformułowana na s. 6 uzasadnienia skargi, pozostaje zatem w kolizji z zawartym na s. 3 tego uzasadnienia i mającym potwierdzenie w aktach administracyjnych stwierdzeniem, że należności objęte tytułami zostały uregulowane przez skarżącą. Sama skarżąca – formułując zarzuty skargi – przyznaje, że dobrowolna wpłata przez zobowiązanego nie może być utożsamiana z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Nie sposób zatem przyjąć, że ta sama należność jednocześnie została wyegzekwowana i uregulowana przez zobowiązanego. W niniejszej sprawie, wobec złożonego przez samą skarżącą potwierdzenia wpłaty, nie budzi najmniejszej wątpliwości, iż skarżąca dobrowolnie wpłaciła na konto wierzyciela objętą tytułami wykonawczymi kwotę. Bez znaczenia jest tu fakt dokonania tej wpłaty po doręczeniu tytułu wykonawczego i zajęciu jej wynagrodzenia. Wpłaty dokonanej wskutek doręczenia tytułu wykonawczego choćby celem uchronienia się przed kosztami egzekucji nie można uznać za ściągniętej w drodze przymusu państwowego, choć niewątpliwie uregulowanej pod wpływem dokonanych czynności w postępowaniu egzekucyjnym czy zastosowanego środka egzekucyjnego. Należność można uznać za wyegzekwowana dopiero wówczas gdy zostanie ona uzyskana przez wierzyciela w wyniku zastosowanego środka egzekucyjnego lub innych podjętych czynności przez organ egzekucyjny. Ustawodawca różnicuje też podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, tak w art. 33 § 1 u.p.e.a., jak i w art. 59 § 1 u.p.e.a., oddzielnie traktując wykonanie obowiązku i przedwczesność wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Jednak w niniejszej sprawie żadna kwota z otrzymywanego przez skarżącą wynagrodzenia nie została przez dłużnika zajętej wierzytelności, spółkę zatrudniającą skarżącą, przekazana na konto wierzyciela. Czynność tę wyprzedziła sama skarżąca, dokonując wpłaty i zawiadamiając organ o tym fakcie. Charakter prawny tej czynności i jej konsekwencje prawne jako wykraczające poza granice niniejszej sprawy, które wyznaczają zarzuty, nie podlega ocenie Sądu w tej sprawie. Zarzut naruszenia art. 139 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. również nie jest trafny. Stosownie do tych przepisów organ odwoławczy nie może wydać rozstrzygnięcia na niekorzyść strony żalącej się, chyba że zaskarżone rozstrzygnięcie rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. Instytucja zakazu reformationis in peius należy do podstawowych gwarancji procesowych prawa obrony interesów strony. Tworzy swobodę realizowania przyznanego prawa do odwołania się od decyzji organu pierwszej instancji. Zatem istotą zawartego w art. 139 k.p.a. zakazu reformationis in peius jest stworzenie stronie odwołującej się gwarancji procesowych, iż w wyniku złożenia odwołania jej sytuacja prawna nie ulegnie pogorszeniu, bowiem organ odwoławczy może bądź utrzymać w mocy decyzję dotychczasową, bądź też zmienić ją na decyzję bardziej korzystną dla strony, która składa odwołanie. Nie może zaś wydać decyzji mniej korzystnej dla strony odwołującej się niż decyzja dotychczasowa, tj. nie może pozbawić odwołującego się przyznanych mu zaskarżoną decyzją praw, albo orzec o zwiększeniu jego obowiązków (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2014r., II OSK 1385/13, LEX nr 1575540, wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014r., II OSK 1878/12, LEX nr 1568295). Oznacza to, że zakaz ten może zostać naruszony tylko przez organ odwoławczy przy podejmowaniu rozstrzygnięć posiadających walor rozstrzygnięć merytorycznych. Decyzja, o jakiej mowa w art. 139 k.p.a., to tylko taka decyzja organu odwoławczego, przy pomocy której organ ten uchyla zaskarżoną decyzję w całości albo w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy (art. 138 § 1 pkt 2 in principio k.p.a.). Decyzja kasacyjna czy o umorzeniu postępowania nie rozstrzyga o materialnoprawnych uprawnieniach i obowiązkach strony, wywiera bowiem inny skutek - przyjmuje, że nie ma przesłanek do merytorycznego orzekania co do istoty sprawy. Skutki tej decyzji mają charakter procesowy. Nie kształtuje się stosunek materialnoprawny. Decyzja umarzająca postępowanie administracyjne na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. lub też art. 138 § 1 pkt 3 k.p.a. nie może ze swej istoty być dla strony "niekorzystna" w rozumieniu art. 139 k.p.a. Umorzenie postępowania następuje w sytuacji jego bezprzedmiotowości na podstawie art. 105 k.p.a. (tak też wyrok NSA z dnia 12 października 2012r., II GSK 1099/12,LEX nr 1233921, wyrok NSA z dnia 21 września 2012r., II GSK 1091/12, LEX nr 1244478, czy wyrok NSA z dnia 24 października 2012r., II GSK 1100/12, LEX nr 1233922). Podnieść nadto trzeba, że decyzja organu pierwszej instancji nie posiada przymiotu ostateczności, nie jest trwała. Na jej podstawie nie można więc nabyć praw w sposób trwały. Nie może także być ona wykonywana. Zatem uchylenie takiej nietrwałej decyzji, nawet jeśli przyznała stronie uprawnienia, nie może być dla strony niekorzystne, nie zamyka jej drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w jej sferze prawnej (wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014r., I OSK 2297/12, LEX nr 1765722). Użyty w art. 139 k.p.a. zwrot "na niekorzyść strony" oceniany jest wedle obiektywnych kryteriów. Stan taki, to obiektywne pogorszenie sytuacji prawnej strony odwołującej się, wskutek wydania decyzji przez organ odwoławczy. O tym, czy pogorszenie takie nastąpiło, przesądza zestawienie sentencji decyzji organu pierwszej instancji z sentencją decyzji organu odwoławczego (tak też wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 czerwca 2012r., VIII SA/Wa 254/12, LEX nr 1232019, czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 marca 2014r., II SA/Gd 77/14, LEX nr 1470166). Zważywszy na analizowany zakaz, mający z uwagi na art. 18 u.p.e.a. zastosowanie również do rozstrzygnięć podejmowanych w toku postępowania egzekucyjnego, trudno zrozumieć w jaki sposób w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy umorzenie postępowania w sprawie zarzutów przez organ odwoławczy mogło pogorszyć sytuację prawną skarżącej i w jaki sposób wpłynęło na jej sytuację prawną (prawa i obowiązki), tym bardziej, że sama skarżąca z jednej strony wskazuje, że pozbawiono ją możliwości dwukrotnego merytorycznego rozpoznania zarzutów, z drugiej zaś domaga się umorzenia postępowania egzekucyjnego, co zresztą miało miejsce w sprawie. Zwrócić jednakże trzeba na wskazywany już ścisły związek między postępowaniem egzekucyjnym i egzekucją administracyjną, co oznacza, iż bezprzedmiotowość postępowania egzekucyjnego może skutkować bezprzedmiotowością postępowania w sprawie zarzutów. Taka właśnie sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie. Skoro bowiem postępowania egzekucyjne było wszczęte i prowadzone w sposób niezgodny z prawem, co z kolei uzasadniało jego umorzenie i uchylenie podjętych w jego ramach czynności, to tym bardziej nie jest dopuszczalna merytoryczna ocena zarzutów, służących wszach zwalczaniu tego postępowania poprzez wykazanie jego bezpodstawności. Ale gdyby nawet przyjąć prezentowane w tym zakresie przez skarżącą stanowisko, to umorzenie postępowania w sprawie zarzutów, mające wszak charakter wyłącznie procesowy i przez to nieodnoszące się do obowiązków zobowiązanego, nie jest zaliczane i nie może być zaliczane do katalogu rozstrzygnięć pogarszających sytuację prawną zobowiązanego, tym bardziej w sytuacji bezpodstawności wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Samo zatem umorzenie postępowania w sprawie zarzutów z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego, czego konsekwencją jest nie dokonanie przez organ odwoławczy merytorycznej oceny zarzutów, nie oznacza pogorszenia sytuacji zobowiązanego. Co istotniejsze, a czego nie dostrzega skarżąca, w niniejszej sprawie organ egzekucyjny w objętym zażaleniem zakresie za niezasadne uznał zarzuty skarżącej w sprawie egzekucji. To zaś oznacza, iż organ egzekucyjny nie podzielił stanowiska skarżącej w tym zakresie co do nieprawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, a umarzając postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego przedwczesne wszczęcie potwierdził, że nie było podstaw do jego prowadzenia w dacie jego wszczęcia i późniejszym okresie. Umorzenie przez organ odwoławczy postępowania w sprawie zarzutów w konsekwencji umorzenia postępowania egzekucyjnego nie mogło więc pogorszyć sytuacji skarżącej, skoro anulowane zostały wszystkie czynności zmierzające do przymusowego wyegzekwowania należności. Umorzenie tegoż postępowania doprowadziło do tego, iż organ na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych nie może prowadzić egzekucji należności. W okolicznościach faktycznych tej sprawy skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami zmianie uległa sytuacja skarżącej w ten sposób, że organ egzekucyjny nie będzie już prowadził wszczętego przedwcześnie postępowania egzekucyjnego, a więc w istocie zaspakajał swoją wierzytelność w tym postępowaniu. Niezależnie więc od tego, że organ egzekucyjny uznał sporne zarzuty za niezasadne, a organ odwoławczy umorzył postępowanie w sprawie wszystkich zgłoszonych przez skarżącą zarzutów, sytuacja skarżącej nie uległa z pewnością pogorszeniu. Dla oceny tej sytuacji należy wziąć pod uwagę skutki, jakie dla skarżącej wywołało umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości, w tym w sprawie zgłoszonych zarzutów. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż część zarzutów organ egzekucyjny uznał za zasadne. Ich uwzględnienie skutkowało właśnie umorzeniem postępowania egzekucyjnego w całości i uchyleniem dotychczasowych czynności egzekucyjnych. Nie ma więc pogorszenia sytuacji prawnej skarżącej w związku z umorzeniem przez organ odwoławczy postępowania w sprawie zarzutów w stosunku do ukształtowanej postanowieniem w sprawie zarzutów, w tym zwłaszcza w części zarzutów uznanych przez organ egzekucyjny za zasadne. Na marginesie wskazać można jedynie na przyjęte przez organ błędne założenie, że postępowania egzekucyjne w tej sprawie zostało umorzone na wniosek wierzyciela. Nie budzi wszak wątpliwości, że w sprawie organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem i w istocie działa z urzędu, tak wszczynając postępowanie egzekucyjne, jak i je umarzając. Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik niniejszej sprawy, zaś postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z uwagi na przedmiot niniejszego postępowania pozostaje poza oceną Sądu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. d.j.